GİRİŞ

Vergi denetim elemanlarının, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun mükerrer 227. maddesi ile 4 sıra nolu Vergi Beyannamelerinin SMMM’ler Tarafından İmzalanması Hakkında Genel Tebliğ gereğince, mükellef ile birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulmasına ilişkin düzenlenen raporlar yaygın şekilde yapılmaktadır.

Raporlarda içerik olarak, sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belgeler nedeniyle VUK 30. Maddeye göre re ’sen takdir edilen gelirlerin matrahı üzerinden vergiler tarh edildiği ve VUK 344. maddesi gereği kesilecek vergi zıyaı cezaları ile meslek mensuplarının da mükellef ile birlikte müşterek ve müteselsilen sorumlu tutulduğu belirtilmektedir.

Ancak son uygulamalarda müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulmaları dışında, sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiği kanaati ile iştirak suçu raporu düzenlenmekte ve vergi aslı ile bir kat vergi zıyaı suçu kapsamlı ihbarnameler gönderilmektedir. Cumhuriyet savcılığına da suç duyurusunda bulunulmaktadır. Vergi suçu raporunun düzenlenmiş olmasının meslek mensupları açısından mali yükümlülüğü dışından meslekten mene kadar gidebilecek bir ağır yükümlülüğü de vardır. Zira 3568 sayılı yasanın 48/e maddesinin 4. fıkrası “mükellefle birlikte kasten vergi zıyaına sebebiyet verdikleri mahkeme kararı ile kesinleşen meslek mensuplarına meslekten çıkarma cezası verilir.” denilmektedir. Meslekten çıkarmanın tek dayanağı bu maddedir. Disiplin yönetmeliğine göre verilen meslekten menler yargıdan dönmektedir.

Esasında müşterek müteselsilen sorumluluk ile iştirak suçları birbirinden farklı işlemler olup, dayanaklarının da farklı olması gerekirken, her iki işlemde de genellikle VUK kanunu hükümleri (mükerrer 227 ve 4 nolu tebliğ) dayanak gösterilmektedir.

Oysa mükerrer 227’ye göre düzenlenen müşterek ve müteselsilen sorumluluk sonucunda meslek mensubuna en son aşamada ödeme emri gönderilmesi gerekirken, iştirak suçunda meslek mensubuna doğrudan ihbarname gönderilmekte ve suç duyurusunda bulunulmaktadır.

Düzenlenen iştirak suçu raporları bu yönü ile usul ve esas açısından yasalara uygun olmadığı kanaatindeyiz. Bu nedenle bu makale ile iştirak suçu konusunda meslek mensuplarının dikkatini çekerek, ileride bu sorunla karşılaştıklarında konuyu doğru değerlendirmelerine yardımcı olmak amaçlanmıştır.


GELİR İDARESİNİN KONUYA BAKIŞI

Maliye Bakanlığı 20.02.2015 tarihinde denetim birimlerine “ Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Hakkında Vergi Müfettişleri tarafından sorumluluk raporları düzenlemesinde uyulacak usul ve esaslara ilişkin yönerge” göndermiştir.

İlgili yönergede meslek mensuplarının sorumluluğu üç bölümde ele alınmıştır.

1- Disiplin Yönünden Sorumluluk

Vergi Müfettişleri, yaptıkları vergi incelemeleri sırasında, 3568 sayılı Kanunun 48’inci maddesine tabi olan bir durumun tespiti halinde Disiplin Yönetmeliği hükümlerine göre gerekli araştırma ve incelemenin yapılmasını teminen, meslek mensubu hakkında ayrı bir Görüş Öneri Raporu düzenlerler.
 

2- Mali Sorumluluk

Kanunun 12’nci maddesinde yer alan tasdikten kaynaklanan sorumluluk hükümleri ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 227’nci maddesi de dikkate alınarak, defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmaması durumunda, incelemede tespit edilen hususlar ile meslek mensubunun davranışı arasındaki illiyet bağını delilleri ile birlikte açık bir şekilde belirler. Vergi müfettişleri bu durumda, ortaya çıkan vergi zıyaına bağlı olarak salınacak vergi, kesilecek ceza ve hesaplanacak gecikme faizlerinden meslek mensuplarının mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulmaları gerektiği hususunu içeren ayrı bir Görüş ve Öneri Raporu düzenlerler.

3- Cezai Sorumluluk

“Vergi müfettişleri, yaptıkları vergi incelemeleri sırasında, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 359’uncu maddesinde sayılan suçların işlendiğini tespit etmeleri halinde, meslek mensubunun bu suça iştirak edip etmediğini belirler. Vergi Müfettişleri, meslek mensubunun bu suça iştirak ettiğini net bir şekilde tespit ettiği durumda, tanzim edilecek vergi suçu raporunda bu hususa yer verirler.” denilmektedir.

Konumuz olan cezai sorumlulukta meslek mensubunun suça iştirak edip etmediği, net bir şekilde ortaya konulması ile ilgilidir. Bu nedenle, suç ve unsurları ile ilgili olarak Türk Ceza Kanununda belirtilen suç unsurları dikkate alınmadan meslek mensubu hakkında iştirak suçunun tespit edilmesi mümkün bulunmamaktadır.
 

İŞTİRAK SUÇU CEZA YASALARINI İLGİLENDİREN BİR İŞLEMDİR

Vergi mevzuatında iştirak suçunun tanımı çeşitleri ve unsurları düzenlemediğinden, ayrıca yukarıda sözü edilen yönergede de konuya ilişkin bir netlik bulunmadığından vergi inceleme elemanlarının hangi kıstaslara göre iştirak suçuna karar verecekleri belirsizdir. VUK’da konuya ilişkin düzenlemeler 344 ve 360. maddede yer almaktadır. 360. madde hükmüne göre “… 359. Maddede yazılı suçların işlenişine iştirak eden suç ortaklarının bu suçların işlenmesinde menfaatinin bulunmaması halinde, TCK’nın suça iştirak hükümlerine göre hakkında verilecek cezanın yarısı indirilir…” denilmektedir.

Görüldüğü üzere VUK’nunda konuyla ilgili TCK’nuna direk olarak atıfta bulunulmuştur.

01.06.2005 tarihinde yürürlüğe giren 5237 sayılı TCK 5. maddesinde, özel ceza kanunları ile genel kanun arasında ilişki açıklanmıştır. Buna göre genel kanundaki esasların özel kanunlar içinde uygulanacağı belirtilmiştir. İlgili 5. madde hükmü şöyledir. “… Bu kanunun genel hükümleri, özel ceza kanunları ve ceza içeren kanunlardaki suçlar hakkında da uygulanır…” denilmektedir. Bu nedenle 5237 sayılı TCK’unun “Genel Hükümleri” başlıklı birinci kitabında yer alan İŞTİRAK HÜKÜMLERİ VUK da düzenlenen vergi kaçakçılığı suçu bakımından da uygulanacaktır.

Bu suretle vergi kaçakçılığı suçuna iştirak koşulları ve cezası TCK’nın 37 ila 41. Maddelerine göre belirlenecektir. Sonrasında 360. maddesindeki özel hüküm (suçun işlenmesinde menfaat bulunmaması halinde TCK’ya verilecek cezanın yarısının indirileceği) göz önünde tutulacak ve iştirakte menfaat gözetildiğinde, cezada indirim yapılmayacaktır.

Bu nedenle öncelikle iştirak suçu nedir, suçun genel ve iştirak ile ilgili unsurlarının bilinmesi gerekmektedir.


SUÇUN GENEL UNSURLARI

Genel olarak suçlarda unsur; bir suçun varlığı için bulunması şart olan hususlardır. Suçun unsurlarından bir ya da bir kaçı olmadığı takdirde suç oluşmaz. Kısaca suç tipikliğe uygun, hukuka aykırı kusurlu hareket olarak tanımlanabilir.  Suçun unsurları, kanuni unsur, maddi unsur, manevi unsur olarak ortaya konulabilir.


KANUNİ UNSUR

Kanuni unsur vergi suç ve cezalarında kanunilik ilkesi, sert ve belirgin bir şekilde kendini gösterir. Bir fiilin suç olarak nitelenebilmesi için bu fiilin ceza tehdidini taşıyan kanundaki tarife ve tipe uygun olması gerekir. Buna suç ve cezada kanunilik ilkesi diğer bir ifadeyle tipiklik denir. Bu da kanunsuz suç ve ceza olmaz ilkesinin doğal sonucudur. Bir fiilin değişik bir yorum ya da metotla suç olarak nitelendirilebilmesi mümkün değildir. Dolayısıyla kıyas yasağı vergi hukuku ve vergi ceza hukuku alanında da uygulanır. Vergi Usul Kanunu’nun 359. Maddesi kaçakçılık suçunu ve bu suça verilecek cezayı açıkça tarif etmiştir. Bu suçun oluşabilmesi için tipikliğe uygun olması yani kanuni tarife uyması gerekir.


MADDİ UNSUR

Maddi unsur hareket, netice ve illiyet bağından oluşur. Vergi kaçakçılığı suçu serbest hareketli suçlardandır. Bu suç icrai bir hareketle işlenebilir. Maddi unsurun oluşması için vergi zıyaının gerçekleşmesi gerekli değildir. Eylemin yapılmış olması suçun gerçekleşmesi için yeterlidir. Bir başka ifade ile neticesi harekete bağlı olan suçlardandır. Vergi zıyaı tehlikesi veya kamu düzenin bozulması durumlarında da maddi unsur gerçekleşmiş olur.


MANEVİ UNSUR

Manevi unsur isnat kabiliyeti ve kusurluluk olmak üzere iki kısımda incelenir. Failin kusurlu hareket edebilme ehliyetine isnat kabiliyeti denir. Bir başka ifade ile bir kimsenin kanunun suç saydığı bir fiilden dolayı cezalandırılabilmesi için sahip olması gereken niteliklerin tamamı olarak ifade edilebilir. 5237 sayılı TCK 5. Maddeyi göz önüne alınca, TCK genel hükümlerinin özel kanunlar içinde cari olduğunu, suçta kastın aranması gerektiğini dolayısıyla maddi unsurda belirtildiği üzere, sadece eylemin yapılmış olmasının cezalandırma için yetmeyeceğini söyleyebiliriz. Keza 765 sayılı eski Ceza Kanunu’nun 45/1 maddesinde “cürümde kastın olmaması cezayı kaldırır” hükmü gerekse 5237 sayılı yeni Ceza Kanunu’nun 21/1 maddesinde “suçun oluşması kastın varlığına bağlıdır ve Kast, suçun kanuni tanımındaki unsurların bilerek ve istenerek gerçekleştirilmesidir” hükümleri bir bütün olarak değerlendirildiğinde, kastın bu suç içinde aranacağı sonucuna ulaşabiliriz.


TCK’DA İŞTİRAK KAVRAMI VE UNSURLARI

İŞTİRAK, bir tek kişi tarafından işlenebilen bir suçun birden çok kişi ile bir işbirliği içinde işlenmesidir.

TCK’nın 40. maddesi iştirakten söz edebilmek için fail tarafından kasıtlı ve hukuka aykırı olarak bir fiilin gerçekleştirilmesini zorunlu tutmuştur.

Benzer hüküm aynı yasanın 21. maddesinde de yer almaktadır. Madde 21 “… suçun oluşması kastın varlığına bağlıdır. Kast, suçun tanımındaki unsurların bilerek ve istenerek gerçekleştirilmesi…” şeklindedir.

Suçun unsurları ise;
 

1- FAİLLİK

TCK’nın 37/1 maddesinde müşterek faillik düzenlenmiş ve suçun kanuni tanımında yer alan fiili birlikte gerçekleştiren kişilerden her birinin fail olarak sorumlu olacağı belirlenmiştir.

Vergi kaçakçılığı suçunda da müşterek faillik için TCK’nın 37. maddesine bakılması gerekmektedir. Buna göre, VUK’un 359. maddesindeki fiili birlikte gerçekleştiren, fiil üzerinde ortak hakimiyet kuran, suçun icrasında doğrudan doğruya hareketi yapan kimseler fail olarak sorumlu tutulacaktır. Örneğin, VUK’un 359/c maddesinde, Maliye Bakanlığı ile anlaşması bulunan kişilerin basabileceği belgeleri, Bakanlık ile anlaşması olmadığı halde basanlar veya bilerek kullananların iki yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılacağı belirtilmiştir. Bu suçun işlenmesinde, tasarımı gerçekleştiren kişi ile siparişi alarak bu belgeyi basan kişi müşterek fail olarak vergi kaçakçılığı suçundan sorumlu olacaklardır. Zira bu kişiler suçu oluşturan fiili birlikte ve işbölümüne dayalı olarak gerçekleştirmiş olan ve suçun icrasında doğrudan hareketi yapan kimselerdir.

Müşterek faillik için VUK madde 359’da tanımlanan suçu doğrudan fiilin birlikte ve işbölümüne dayalı olarak icra edilmesi (objektif unsur) ve birlikte vergi kaçakçılık suçunu işleme kararının olması (sübjektif unsur) gerekmektedir.


2- AZMETTİRME

Manevi nitelikte iştirak olan azmettirmeyi düzenleyen TCK’nın 38. maddesine göre, “başkasını suç işlemeye azmettiren kişi, işlenen suçun cezası ile cezalandırılır”. Azmettirme, belli bir suç işleme konusunda fikri olmayan bir kişinin başkası tarafından bu suçu işlemeye karar verdirilmesidir. Bu işlemi yapan kişiye “azmettiren” denir. Azmettiren konumundaki iştirakçi suç işlenmesine ilişkin fiillere katılmaz. Azmettiren yaptığı yoğun manevi ve psikolojik telkin ve baskılarla suçu işleyenin suç işleme niyet ve boyutu üzerinde etki ederek suçun işlenmesine sebep olur. Örneğin, mali müşavirin “yanıltıcı belge kullanmak yoluyla mevcut sorunun kolayca çözüleceği” yolundaki telkini sonucu bu yola başvuran mükellef için mali müşavir azmettiren olarak cezalandırılacaktır.

3- YARDIM ETME

Vergi Kaçakçılığı suçuna yardım etme şeklinde iştirak hali TCK’nın 39. maddesine göre belirlenecektir. Buna göre, faili VUK m. 359’daki fiilleri işlemeye teşvik eden, suç işleme kararını kuvvetlendiren, fiilin işlenmesinden sonra yardımda bulunacağını vaat eden, yol gösteren, kullanılan araçları suçun icrasından önce sağlayan, suçun işlenmesini kolaylaştıran kişiler yardım eden olarak sorumlu olacaklardır.

Mali müşavir ve muhasebecilerin yaptıkları mesleki işler doğası gereği mükellefe yardım niteliğindedir. Meslek mensuplarının, mükelleflerin işlediği vergi kaçakçılığı suçuna yardımda bulunduğu her zaman iddia edilebilir. Ancak, kanuni ödevini yapan bir meslek mensubuna iştirakçi denmesi mümkün değildir. Yargıtay da sahte faturalara düzenleyen mükellefin muhasebecisi veya mali müşavirinin beyanname vermesini, vergi kaçakçılığı suçuna iştirak için yeterli saymamış ve mali müşavir/muhasebeci açısından iştirakin ne şekilde gerçekleştiğinin ortaya konması gerektiğine hükmetmiştir.


Yargıtay 19. Ceza dairesi 11.11.2015 E 2015/2905, K 2015/6994 muhasebeci olan sanığın, muhasebecilik hizmeti verdiği A… Sentetik Elyaf Amb. San. Tic. Ltd. Şti’nin yetkilisi olan diğer sanık Y… Ş…’nun sahte fatura düzenlemek suçlarına iştirak ettiği iddiasıyla açılan kamu davasında; sanığın suçlamayı kabul etmemesi ve sanık hakkında düzenlenen vergi inceleme ve vergi suçu raporlarında mesleği gereği olarak verilen hizmet kapsamında mükellef şirketin beyannamelerini vermek dışında sahte fatura düzenleme suçuna ne şekilde iştirak ettiğinin belirtilmemesi karşısında, tebliğnamedeki bozma düşüncesine iştirak edilmemiştir.

Yukarıda sözü edilen iştirak suçunun unsurları ile meslek mensubunun durumu tam açıklanmadan yine meslek mensubunun menfaat karşılığında sahte belge ticaretine müşterek ya da dolaylı iştirak, azmettirme, yardım vb. gibi kolaylık gösterdiğinin, somut delillerle tespiti yapılmadan sorumluğundan bahsedilemez.

Nitekim Yargıtay 19. Ceza Dairesi 21.10.2015 tarih 2015 / 875 E. 2015 / 5932 K. Sayılı kararında; “… Serbest muhasebeci olan sanık …hakkında 2008 takvim yılında, muhasebecilik hizmeti verdiği … Ltd. Şti. yetkilisinin sahte fatura düzenlemek suçuna iştirak ettiği iddiasıyla açılan kamu davasında; sanığın suçlamayı kabul etmemesi ve sanık hakkında düzenlenen vergi inceleme ve vergi suçu raporlarında sanığın sahte fatura düzenleme suçuna ne şekilde iştirak ettiğinin belirtilmemesi karşılığında, 3568 sayılı SMMM ve YMM Kanunu uyarınca, muhasebecilik gereği olarak verilen hizmet kapsamında mükellef şirketin beyannamelerini vermek dışında ne şekilde sahte belge düzenlemek suçuna iştirak ettiği açıklanıp, iştirakin niteliği tartışılmadan ve VUK’nun 360. Maddesine göre suçtan menfaat elde edip – etmediği araştırılmadan hüküm tesisi…” denilerek, meslek mensubu hakkında somut delillerle tespit yapılması gerektiği, hükme bağlanmıştır.
 

SONUÇ: Genel olarak uygulamada meslek mensupları ile ilgili olarak yasal dayanaktan yoksun, ben yazdım sen uğraş anlayışı ile iştirak suçu raporları yazılmaktadır.

İnceleme elemanları VUK mükerrer 227 ve 4 sıra nolu genel tebliğ hükümlerinde belirtilen hükümlere dayalı silahı, inceleme esnasında meslek mensubu ile olası en küçük tartışmada dahi kullanabilmekte ve Türk Ceza Kanununun yukarıda sözü edilen suçun genel unsurları iştirak suçunun unsurlarını ve illiyet bağını tespit etmeden iştirak suçu raporu düzenlemekte ve savcılığa suç duyurusunda bulunmaktadır.

Oysa iştirak suçunun şartları ve sonuçları, 5237 sayılı TCK’nın ruhuna uygun olarak 08.02.2008 tarihinde VUK’ta yapılan değişiklikle yeniden hüküm altına alınmıştır.

Suça iştirak TCK’nunun 37 ila 41 maddeleri arasında düzenlenmiştir. Bu maddelere göre kaçakçılık suçunun iştirak halinde işlenip işlenmediği ve fiili gerçekleştirenlerin faillik durumunun tespit edilmesi gerek.

Bu nedenle meslek mensubu hakkında düzenlenen iştirak suçu raporlarında TCK’nın 37 ila 41 maddelerde belirtilen suç unsurları ile ilgili olarak somut deliller içermeyen iştirak suçu raporları, suçun kanuniliği ilkesi nedeniyle hükümsüzdür.

Bu gibi durumlarla karşılaşan meslek mensuplarının düzenlenen iştirak suçu raporlarını bu yönde değerlendirmeleri ve bu yasal duruma uygun olmayan iştirak suçu raporlarını yargıya taşımalarını öneririz.


SMMM
FİKRET GÖKMEN
TÜRMOB Mevzuat İzleme
Kurul Üyesi

Kaynakça:

                - 5237 Sayılı Türk Ceza Kanunu

                - 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu

                - Türkiye Barolar Birliği Dergisi 2018

                   Emre Burak Onat

                - YMM Haldun Güler

                - YMM Haldun Güler MuhasebeTR

                - Mehmet Karaaslan A.Ü. İşletme Enstitüsü

                - TBB Dergisi Sayı 64

                - 20.02.2015 Tarihinde SMMM ve YMM’ler Hakkında Vergi Müfettişleri Tarafından Sorumluluk Raporu Düzenlemesinde Uyulacak Usul ve Esaslara İlişkin Yönerge

NOT: Yaklaşım Dergisi 'nde yayınlanmıştır.