I- GİRİŞ:

Bir işletmenin belirli bir süre sonunda sahip oldukları varlıklar ile bu varlıkların kaynaklarını gösteren mali tablo “bilanço” sözcüğünü ifade etmektedir. Bilançonun sol tarafına aktif , sağ tarafına pasif denir.Diğer bir deyişle de aktif tarafı varlıkları, pasif tarafı da bu varlıkların kaynaklarını gösterir.Bilançonun aktif ve pasif tarafı birbirine eşittir.

Varlıklar; işletmenin sahip olduğu para, mal ,makine ,araç-gereç , alacaklar gibi iktisadi değerleri ifade eder. Sermaye; işletme sahibi veya sahiplerinin işletme varlıkları üzerindeki haklarını temsil etmektedir. Borçlar ise; işletme sahipleri dışındaki üçüncü kişilerin varlıklar üzerindeki haklarını ifade etmektedir.

Tek düzen hesap planındaki 100 ile 299 arasındaki hesaplar bilançonun aktifinde ,
300 ile 599 arasındaki hesaplar bilançonun pasifinde yer almaktadır. 600 ve sonrası hesaplar kar ve zararı belli edecek hesaplar olduğu için, bilançoda gözükmezler

II- BİLANÇO OYUNLARI:

Bilanço oyunları bir anlamda bilanço makyajıdır. Genel olarak bu kapsamda iki türlü makyaj yapılmaktadır. İlki şirketi olduğundan karlı, diğeri de olduğundan daha az karlı gösterme çabası için gerçekleştirilmektedir.

Bilindiği üzere, bir şirketin bilançosu şirketin mali durumunu, gelir tablosu ise faaliyet sonuçlarını göstermektedir. Şirketler mali durumlarının fotoğrafını yıl sonunda çektirip, övgülü sözlerle dolu sayfalarla süsleyip ‘faaliyet raporu’ adıyla yayınlamaktadırlar. Faliyet raporlarını bankalara, borsaya, yatırımcılara ve diğer ilgili kuruluşlara göndermektedirler. Çoğu zaman bu raporlar kredibilite gücünü arttırmak için kullanılmaktadır.

Doğal olarak; şirketler yıl sonunda çektirdikleri bu resmin güzel çıkmasını isterler ve mali durumlarında göze hoş gelmeyen veya uygun olmayan hususların bilançolarında görülmesini istemezler. Aksine, mali durumlarında iyi ve güçlü olan yanlarının bilançolarında ön plana çıkmasını arzu ederler. Bu nedenle, şirketler yıl sonunda çekilen bilanço fotoğraflarının güzel görünmesini sağlamak için bilançolarına makyaj yapmayı tercih ederler.

Şu bir gerçektir ki, makyajlanmış süslenmiş bir bilanço asal gerçeği yansıtmayacaktır. Bilhassa, kısa vadeli çıkarlar için ya da en azından görüntüyü kurtarabilmek adına yapılan bilanço oyunları vasıtasıyla şirketlerin mali durumlar aslına aykırı olarak gösterilmek istenecektir.

Fakat, makyajlanmış bilançoya bakarak alınan kararlar, bu kararları alanları yanıltacaktır. Bir şirketin mali tablolarına bakarak alınması gereken kararlar muhakkak makyajsız bilanço incelendikten sonra alınmalıdır.

Bazı borçları veya yükümlülükleri bilançoda göstermemek, bazı aktif kalemleri olduğundan daha fazla göstermek, gider yazılması gereken bazı masrafları aktifleştirmek değerleri düşmüş aktiflere karşılık ayırmamak, şirketin doğmuş yükümlülüklerine karşılık ayırmamak bilanço oyunlarının parçalarından biridir.

Bu kapsamda, tahsili mümkün olmayan alacaklar için karşılık ayırmamak, dövizli borçları veya alacakları bilanço tarihindeki kurdan değerlememek, doğmuş zararları bilançoya yansıtmamak, gelir veya giderleri ait olduğu yılda gelir/gider yazmamak, olmayan stokları var gibi bilançoda göstermek bilanço makyajının araçları olarak sayılabilir.

Yine aynı oyunun içerisinde; nakit sermaye artışlarını fiktif aktif yaratarak yapmak, sabit kıymet amortismanlarını doğru yapmamak, kredi faiz giderlerini hesaplara doğru yansıtmamak, şirket borçlarını olduğundan az göstermek ve başkasına ait varlıkları kendi aktiflerinde göstermek gibi farklı uygulamalar da yapılabilmektedir.

Bilanço makyajını yapmak için o kadar çok olanak vardır ki işin içine girenler bile bu duruma şaşırıp kalabilir. Serbestçe kullanılamayan bloke veya rehinli aktifleri saklamak, şirketin hisse değerini düşürecek bilgileri saklamak, faturasız mal satarak bazı satışları kayıt dışında tutmak, faturasız mal alarak bazı alımları kayıt dışında bırakmak veya personele açıktan ücret ödeyerek personel giderlerini az göstermek işte bu mizansenin
başka boyutlarını gösteren makyaj malzemeleri olarak kabul edilebilir.

III- BİLANÇO MAKYAJLA NASIL GÜZELLEŞTİRİLİYOR?

Çok iyi hatırlanacağı üzere, finansal kriz dönemlerinde satışların düşmesi ve stokların artması kimi şirketleri olumsuz etkilemekte, kimi şirketleri de krizi bahane ederek bilançolarını gönüllerinden geçtiği gibi makyajlamaya adeta teşvik etmektedir.

Her bilanço döneminde gündeme gelen bilanço makyajı, özellikle bağımsız denetimin yapılmadığı üç ve dokuz aylık bilançolarda daha fazla yoğunluk kazanmakta, şirketlerin 6 ve 12 aylık bilançoları bağımsız denetime tabi tutulurken, yıl sonu bilançolarının vergi yükümlülüğü açısından da incelemeye tabi tutulması makyajı zorlaştırmaktadır.

Temel olarak bakıldığında, şirketlerin bilançolarında değişiklik yaparak, karlarını yüksek göstermelerinin başlıca nedeninin, kredibiliteyi yükseltmek olduğu açık ve nettir. Yüksek kar açıklayan şirketin, bankalardan kredi bulma olanağı daha kolay olmaktadır.

Bunun yanı sıra, şirket, ortaklara karlı gösterilerek, hisse fiyatının yükselmesi sağlanmakta, böylece büyük ortaklar, yüksek fiyattan hisselerini satarak, sonraki dönemde açıklayacakları kötü bilanço nedeniyle düşecek olan fiyattan hisseleri yeniden yerine koyabilmektedir. Şirketlerin karlarını düşük göstermelerinin başka bir nedeni de daha az vergi vermektir.

Şirketler bilanço makyajı yaparken en çok kar aktarımı yöntemini uygulamaktadırlar. Elde ettiği karı temettü olarak ortaklara dağıtmak istemeyen şirket, karını yan şirketlerine aktararak bundan kaçınmış olmaktadır. Şirket sermaye bakımından ilişkide olduğu diğer şirketten piyasa fiyatının üstünde mal ya da arazi alım işlemi yaparak ya da iştirak ederek karını aktarabilmektedir. Tüm bu işlemler, piyasa fiyatlarının üstünde gerçekleşince, kar öteki şirkete aktarılmış olmaktadır.

Bundan başka, finansal kiralama yoluyla yapılan kar aktarımları da mevcut bulunmaktadır. Bu işlemler bilanço kalemlerinde gözükmediğinden, en çok tercih edilen yöntemlerin başında gelmektedir. Bir yıllık süre içinde yapılan finansal kiralama harcamaları vergiden düşülebilmekte, peşin para verilerek alınan mallar, finansal kiralama yoluyla alınmış gibi gösterilerek şirketin kasasından çıkan para gizlenebilmektedir.

Yıllar boyunca, şirketlerin bilançolarında en fazla oynadıkları kalemin amortismanlar olduğu bilinmektedir. Şirketler, hızlandırılmış yani yüksek miktarda amortisman ayırarak karını düşürebilmektedir ya da düşük miktarda amortisman göstererek karını yükseltebilmektedir. Şirketlerin üzerinde en kolay ve sık oynadıkları kalemlerden biri de şüpheli alacaklar kalemidir. Şirket, şüpheli alacaklar kalemini düşük ya da hiç göstermeyerek kar üzerinde oynayabilmektedir.

Şirketlerin bilançoda makyajladığı kalemler arasında finansman giderleri, kambiyo zararı, genel yönetim giderleri, satışlardan indirimler ve satışların maliyeti kalemleri de yer almaktadır. Diğer faaliyetlerden gelir ve karlar, olağanüstü gelir ve karlar ile vergi yükümlülükleri üstünde oynanan diğer kalemlerdir. Ancak 12 aylık bilançoda, vergi yükümlülüğü kalemi üzerinde oynanması vergi hukuku açısından suç teşkil ettiğinden, daha ziyade ara dönem bilançolarında bu yola başvurulmaktadır.

Bilançonun makyajlı olup olmadığını en iyi anlamanın yolu ise bilanço dipnotlarını okumak ve önceki dönem bilançosunu karşılaştırmalı olarak incelemekten geçmektedir.

III- BANKALAR NİÇİN BİLANÇOLARLA OYNUYOR?

Bankaların karlarını yüksek gösterebilmeleri için şimdiye kadar başvurdukları bilanço oyunları artık iyice bilinir hale gelmiştir. Bunların başında çeşitli karşılıkları ayırmama, kredi faizlerini yüksek gösterme gibi tedbirler bulunmaktadır. Örneğin, 2001 krizinden sonra TMSF tarafından el konulan bankaların birçoğunda kullanılan grup kredileri olağanüstü yüksek faizlerle verilmiş gibi gösterilmiştir.

Bankaların karlılığını etkileyen bilanço oyunlarını farklı biçimlerde özetlemek mümkündür. Tahsili gecikmiş alacaklar provizyonunun ayrılmaması; tahsili gecikmiş alacakların devam eden krediler gibi gösterilmesi, personelin kıdem tazminatı ile ilgili provizyonların ayrılmamış olması, gayri nakdi kredilerdeki risk için karşılık ayrılmamış bulunması, borsa ve diğer Sermaye Piyasası işlemlerinde yapılan zararın gösterilmemesi, eldeki menkul kıymetlerin değer kaybetmesi durumunda tutulması gereken karşılıkların ayrılmaması, değer kaybeden döviz cinsleri yerine değerli döviz cinsleri tutuluyormuş gibi gösterilmesi, banka iştiraklerindeki değer azalmaları için karşılık konulmaması veya iştiraklerin karlı ve değerinin üstünde gösterilmesi, özellikle grup kredilerinden tahsil edilmesi gereken faizlerin yüksek oranda gösterilmesi, çeşitli olağanüstü gelirler yaratılması bunlara örnek gösterilebilir.

IV- ENRON ABD’DE NİÇİN İFLAS ETTİ?

ABD’nin dünyaca ünlü ekonomisti Prof. Paul Krugman Enron’un ABD ‘de iflasını “bir şirketin değil, bir sistemin iflası” olarak nitelendirmiştir. Bunun en açık sebebi de Amerikan şirketlerinin en önemli kaynağının borsa olmasıdır. Borsada şirketlerin bilançolarına göre senetleri yükselmekte veya düşmektedir.

Enron’un bilançolarında şişirme yapması ve iflası, borsa yatırımcılarını ürkütmüştür.Borsa yatırımcılarının, hisse senetlerini satın aldıkları diğer şirketlerin de, Enron gibi yapıp yapmadıklarını bilmeleri mümkün değildir. Sonuç itibariyle fatura Enron’a çıkarılmıştır, bedelini Enron’a yatırım yapanlar ödemiştir.

Şu bir gerçektir ki; eğer bu şüphe borsa yatırımcılarının arasında dalga dalga yayılırsa, borsa çöker. Borsa çökünce, ABD’de şirketler de çökecektir. Sonuçta, Paul Krugman’ın dediği gibi sistemin iflası gerçekleşecektir. Bazı ekonomistlere göre ise Enron’un iflası, sistemin iflasının bir başlangıcıdır. Ama şu bir gerçek ki, ABD’nin sistemi büyük bir yara almıştır.

V-MUHASEBE HİLELERİ:

Belli bir amaçla işletmenin işlem kayıt ve belgelerinin bilerek tahrif edilmesine muhasebe hileleri denmektedir. Muhasebe hileleri muhasebe hatalarının tersine bilinçli olarak yapılmaktadır.
Muhasebe hilesi yapmanın amaçları çok çeşitli olabilir. Bunlar, zimmetlerin gizlenmesi, ortakların birbirini yanıltma istekleri, daha az kar dağıtma isteği, yolsuzlukların gizlenmesi, hak edilmeyen teşviklerden yaralanma arzusu ve vergi kaçırma düşüncesinin hakim olması olarak örneklendirilebilir.
Muhasebe hataları kayıtlar üzerinde yapılırken muhasebe hileleri ağırlıklı olarak belgeler üzerinde ve isteyerek yapılmaktadır. Hilelerin belgeler üzerinde ve bilinçli olarak yapılması nedeni ile muhasebe sistemi içinde kendiliğinde ortaya çıkarılması beklenemez. Ortaya çıkarılması çok güçtür Deneticinin görevi revizyon sırasında varsa bu tür hileleri belirleyip ortaya çıkarmaktır fakat bu konuda başarı sağlamak tamamen deneticinin formasyon, tecrübe ve becerisine bağlıdır.
Muhasebe hilelerini aşağıdaki şekilde 6 grupta toplamak mümkündür:
1. Kasıtlı olarak yapılmış hatalar,
2. Kayıt dışı işlemler,
3. Zamanından önce veya sonra kayıt işlemlerinin yapılması,
4. Uydurma veya paravan hesapların açılması,
5. Belge sahtekarlıkları
6. Bilançonun maskelenmesi veya peçeleme yapılması

VI- VERGİ KAÇIRMAYA YÖNELİK MUHASEBE HİLELERİ:

Muhasebe hilelerine baş vurma sebeplerinden en önde geleni vergi kaçırmadır. Bu amaçla mükellefler çeşitli yollara başvururlar. Bunlardan en önemlileri; satış ve alış yolsuzluklarıdır. Bu yolsuzluklar kapsamında; gizli satış, fatura usulsüzlükleri ve sahtekarlıkları, uydurma firmalara satışlar, zararına satışlar, kayıt dışı alışlar, yüksek bedelle alışlar, alış iskontolarının kayıt dışı bırakılması örnek gösterilebilir.

İşletme giderlerinin yüksek gösterilmesi de tercih edilen muhasebe hileleri arasındadır. Bu yolla malın satış maliyeti artırılarak, satış bedeli ile satış maliyeti arasında ki fark olan gayri safi kar azaltılmış olur. Özel giderlerin işletmeye aktarılması, değerleme hileleri de bu kapsamda dikkati çeken yöntemler olarak sayılabilir.

Bilindiği üzere, değerleme aracılığı ile dönem kazancının veya vergi matrahının ayarlama imkanı olduğundan işlemeler bunu istisnadan faydalanma veya zarar mahsubu amacı ile uygulayabilmektedirler.

Düzenli bir muhasebeden anlaşılması gereken yanlışlık ve hilelerin bulunmasıdır. Bu durumda muhasebe denetiminin başlıca amacı yanlışlık ve hilelerin aranmasıdır. Yanlışlık ve hileler kısaca muhasebe prensip ve kurallarına uymayan davranışlar olarak adlandırılmaktadır. Her iki düzensizlik arasında ayrılık kasıt bulunması ile belirlenmektedir.

V- SONUÇ

Son yıllarda Dünya’da ortaya çıkan muhasebe hileleri, mali raporlamanın güvenilirliği sağlama konusunda iç kontrol sisteminin ve denetim sürecinin yeniden sorgulanmasını gündeme getirmiştir.

Ülkemizde de yaşanan ekonomik krizle birlikte karşılaşılan yolsuzlukların yanı sıra Avrupa Birliği uyum ve müzakere süreci; iç kontrol sistemi, iç denetim ve risk yönetimi ile ilgili uluslararası standartlarda yasal düzenlemelerin yapılmasına neden olmuştur.

Kasıtlı yapılan yanlışlığa hile, kasıtsız yapılan yanlışlığa da hata denir. Elle yapılan işlemlerde, tutar aktarmalarında, yevmiye kayıtlarının borç ve alacak ilişkisinde ve matematiksel işlemlerde hata yapılma olasılığı yüksektir. Yine elle yapılan işlemlerde hata ile yapılmış izlenimi vererek hile yapma olasılığı fazladır.

Bilgi teknolojilerinin kullanımı bu tür hata ve hilelerin ortaya çıkmasını engellemektedir. Örneğin elle kesilen bir faturada hata ve hile riski yüksek iken, bilgisayar ortamında tutulan ve diğer bilgilerle entegre edilmiş bir faturada hata ve hile riski daha düşüktür. Teknolojik gelişmeler, çeşitli kontrol teknikleri ile hileleri azalttığı gibi teknolojiye bağlı hileleri de arttırmıştır. Çünkü kağıt belgelerin aksine, elektronik belgelerde en önemli sorun, belgenin içeriğinin sonradan değiştirilip değiştirilmediğinin tespitinin olanaklı olmamasıdır.

ERCAN ALPTÜRK