1.2.1. Çalışanlar Hile Yapar mı?
Çalışanlar hile yapar mı? Ya da Çalışanlar niçin hile yaparlar? Cevap çok basit çalışanlar hile yapabilirler. Yapılan hile araştırmalarında yaygın olan bir gerçek daha vardır: Bütün hileler küçük çaplı başlar ve zamanla büyürler. Her gün şirketler bilerek veya bilmeyerek nakit, envanter, çekler, ticari sırlar ve diğer hayati bilgileri tam çalışanların gözü önünde bir yerlere koyarlar ve çalışanların şirketin bütün sahip olduklarına karşı dürüst olacakları ve öyle korumaları gerekeceğini farzederler.[1]
İşverenlerin işçi çalıştırırken göz önünde bulundurdukları en önemli şey “güven” unsurudur. İşyerlerinin sürekliliği göz önünde bulundurulduğunda, uzun süreli çalışan kişilerle diğer çalışanlar ve işverenler arasında ister istemez bir güven bağı oluşmaktadır. Herkesin birbirini iyi şekilde tanıdığı küçük bir iş yerindeyseniz, burada güven seviyesi inşa edilmiştir. İşyeri sahipleri sık sık, çalışanlarının bir aile gibi olduklarını söylemekten hoşlanırlar. Ancak, bu durumda hile için de daha çok fırsat yaratılmış olmaktadır.
1.2.2. Yönetim ve Yönetici Hileleri Nelerdir?
İşletmelerin bünyelerinde meydana gelen hilelere veya yolsuzluklara bakıldığında tepe yöneticilerinin ve işletme sahiplerinin yaptıkları hilelerin, işletme çalışanlarının yaptıkları hilelerden anlamlı bir biçimde daha fazla olduğu ortaya çıkmaktadır[2]. Hile yapanlar genellikle yönetici seviyesindedir – bütün şirket hilelerinin % 55’ i yönetim tarafından gerçekleştirilir.[3] Yönetim hilesi, yöneticinin finansal bilgilere hayali, sahte kayıtlar ekleyerek yanlış, kasdî düzenlemeler yapmasıdır.[4]
Hile araştırmaları, hilenin temel nedenleri olarak zayıf iç kontrol yapısı, işletme çalışanları ve üçüncü kişiler arasındaki gizli anlaşma ve yönetimin kontrole önem vermemesini ortaya koymaktadır. Yönetim tarafından sürdürülen hileler kişisel kullanım için alma, çıkar çatışması, harcama kayıtları, kardan hisse alma, gereksiz harcamalar, yanlış finansal tablolar, kredi kartı hileleri, satış ve bilgileri saptırma şeklinde olmaktadır.[5]
Yönetim tarafından yapılan hileler, yapanın özellikleri ve yapma biçimi açısından diğer hile türlerinden ayrılır. Yönetim hileleri ağırlıklı olarak üst yöneticileri tarafından işletmenin mali tabloları üzerinde yapılan hileler olarak ortaya çıkmaktadır. Yönetim hilelerinin aşağıdaki şekillerde gerçekleştiği söylenebilir.
Finansal tabloların hazırlanmasını sağlayan muhasebe kayıtlarının veya belgelerin değiştirilmesi, evrakta sahtecilik veya usulsüz belge kullanımı
Yönetimin bilgisi dahilinde kasıtlı olarak, işletme ile ilgili önemli bazı iş ve işlemlerin, olayların veya açıklamaların saklanması, bilgi vermekten kaçınılması. Örneğin, devam eden ve şirket aleyhine sonuçlanabilecek bir davanın mevcudiyeti gibi, bilanço tarihinden sonra ortaya çıkacak ancak bilanço tarihinde mevcut olan önemli olayların finansal tablolarda yer almaması veya açıklanmaması.
Finansal tablolarda yer alması gereken bilgilerdeki miktar, sınıflandırma veya açıklayıcı notlarla ilgili kayıt ve bilgilerin kasıtlı olarak saklanması veya yanlış bilgi verilmesi. Örneğin, bilanço dipnotlarında yer alması gereken bilgilerin açıklanmaması, eksik ya da yanlış açıklanması.
Amortisman, stok değerleme, karşılık ayırma gibi işlemlerde uygulanan yöntemlerin yıllar itibariyle farklılık göstermesi, bu bilginin bilanço dipnotlarında yer almaması, muhasebe politikalarının ve yasal düzenlemelerin, kasıtlı olarak şirket lehine ihlal edilmesi suretiyle çıkar elde edilmesi, bu yolla üçüncü kişilere yanlış bilgi verilmesi.
Yöneticileri hile yapmaya iten nedenler nelerdir?
-Yaptıkları işlemler nedeniyle kendilerine bir çıkar sağlamaları,
-Yöneticilerin, bulundukları konum gereği, kayıtlar üzerindeki düzenlemeleri, çeşitli muhasebe hileleri ile kolayca yapabilmeleri,
- Yaptıkları hileli işlemler nedeniyle muhtemelen yakalanmayacaklarını düşünmeleri,
-Aşırı rekabete dayanan baskılarla yüz yüze kalmaları.
1.2.3. Mali Tablolar Üzerinde Yapılan Hileler Nelerdir?
Mali tabloları önemli derecede yanlış etkileyecek, yönetimin yaptığı kasıtlı ya da dikkatsiz düzenlemeler, mali tablolar üzerinde yapılan hileli düzenlemelerdir. [6] Sahte mali tablolar çoğunlukla, gelir ve varlıkların olduğundan fazla gösterilmesi veya harcama ve yükümlülüklerin olduğundan az gösterilmesi şeklinde olmaktadır.[7]
İşletmeyi olduğundan iyi ya da olduğundan kötü gösterecek hileli finansal tablo düzenlemelerinin nedenleri aşağıdaki gibi sıralanabilir [8]
1- Şirket hisselerinin pazar değerini yükseltme isteği : Böylece yatırımcı beklentileri tatmin edilir, var olan finansal sorunlarla uğraşma ertelenir ya da tazminat ve terfi gibi kişisel kazanç elde edilir.
2- İşletmenin pazar değerinde ya da satışlarda ani düşüş isteği : Gerçekçi olmayan bütçe isteği ya da kısa vadeli ekonomik performans hedefleri.
3- İç kontrol sisteminin ve iç kontrol elemanlarının zayıflığı, karışık kayıtlar ya da muhasebe tahminleri, dikkatsiz yönetim kurulu.
Mali tablo hileleri (hileli finansal raporlama), hırsızlık ve zimmete para geçirme gibi değildir, ama bu tür hileler, hırsızlık ve zimmete para geçirmeyi gizlemek için de kullanılabilir.[9]
Mali tablo hileleri, yatırımcıların veya işletme ilgililerinin karar ve düşüncelerini etkileyecek veya değiştirecek nitelikte, muhasebe verilerinin ya da önemli iş ve işlemlerin kasıtlı ve bilinçli olarak yanlış açıklanması veya hiç açıklanmamasıdır. Buna göre mali tablolar üzerinde yapılan hileli işlemler aşağıdaki gibi sıralanabilir.
Karın yüksek gösterilmesi için gelir ve gider rakamları ile değiştirilmesi: Belirli dönemlerde karı yüksek göstermek için ve genellikle genel kabul görmüş muhasebe standartları zorlanarak yapılan işlemlerdir. Örneğin, satış işlemi kesinleşmeden alınan siparişlerin teslim edilmiş gibi gelir kaydedilmesi, yapılan iadelerin gelir kaydedilmesi, konsinye satışların, proforma faturaların ve alınan avansların gelir kaydedilmesi yoluyla gelirlerin artırılması ve aynı dönemde gelir olarak kaydedilen faaliyetlere ait harcama ve giderlerin sonraki dönemlere aktarılması yoluyla karlılığın artırılması suretiyle gerçekleştirilebilir.
Gelir ve karların yıllar itibariyle istikrarlı olduğu izleniminin yaratılması. İşletmede karlılığın yıllar itibariyle istikrarlı bir seyir izlediği, dolayısıyla işletmenin karlılığına ilişkin risk bulunmadığına dair işletme ilgilileri üzerinde olumlu izlenim yaratılarak onların yanıltılması suretiyle gerçekleştirilir.[10] Amortismanlar ve karşılıklar gibi çeşitli muhasebe uygulamalarının yıllar itibariyle farklı uygulanması, faaliyetlerle ilgili kararların değiştirilmesi vb. şeklinde uygulanabilir.
Bir kerelik kazanç operasyonları ile geliri arttırmak. Örneğin, düşük değerlenmiş bir varlığı yüksek bir değerle satmak. Gereksiz bir biçimde borçları erken ödeyerek ıskonto geliri sağlamak.
Cari dönem gelir ve giderleri ile oynamak. Cari döneme ait gelir ve giderlerin, faaliyet döneminde mali tablolarla ilgili istenen sonucun elde edilebilmesi (kar ya da zarar oluşması) için dönem gelir ve gider hesaplarından çıkarılarak, sonraki dönemlere aktarılması suretiyle gerçekleştirilebilir.
Faaliyet gelir ve giderleri ile olağanüstü gelir ve giderlerinin yer değiştirilmesi. Faaliyet döneminde işletme ilgililerinin işletme ile ilgilendikleri alana göre elde edilen gelirler ile yapılan harcamaların, faaliyet gelir ve giderleri ile olağanüstü gelir ve giderleri arasında gösterilmesi suretiyle gerçekleştirilebilir.
Bilanço varlık ve kaynaklarının vadelerinin yer değiştirilmesi. Bilançonun kısa vadeli varlık ve kaynak, uzun vadeli varlık ve kaynak, dönen varlıklar ve kısa vadeli yabancı kaynaklar oranları gibi temel oranların iyi olduğu, dolayısıyla işletmede her şeyin yolunda olduğu izleniminin verilmesi için varlık ve kaynaklara ait kısa ve uzun vadelerin yer değiştirilmesi suretiyle gerçekleştirilebilir.
İşletme varlık ve kaynaklarının gerçekten farklı gösterilmesi. İşletmeye ait varlıkların ve kaynakların gerçekte olduğundan az veya fazla gösterilmesi şeklinde gerçekleştirilir. Faaliyet dönemi ve mali tablolarla ilgili olması istenen amaç için işletmede var olmayan varlık ve kaynaklar veya borçlar varmış gibi veya gerçekte olduğundan fazlaymış gibi gösterilmek suretiyle gerçekleştirilebilir.
1.3. HİLELERİN ORTAYA ÇIKMASINA NEDEN OLAN BELİRTİLER NELERDİR
İşletmede küçülmeye gidilmesi, düşük iş güvenliği, işsizlik oranlarının giderek artması çalışan üzerindeki baskıyı artırmaktadır. Hile belirtileri (red flags) dediğimiz hilelerin ortaya çıkarılmasında uyarıcı sinyaller mevcutsa, o işletmede hile yapılma potansiyeli de yüksek demektir. [11]
Çalışanlar tarafından yapılan hilelerin belirtileri aşağıdaki gibi sıralanabilir[12]page41
1- Muhasebe ile ilgili anormallikler
2- İç kontrol zayıflıkları
3- Analitik anormallikler
4- Aşırı yaşam biçimleri
5- Olağan olmayan davranışlar
6- Şikayetler, uyarılar, imalar
1.3.1. Muhasebe İle İlgili Anormallikler
Muhasebe kayıtlarındaki anormallikler (uyumsuzluklar) şunları içerir[13]
Tam ve zamanında kaydedilmiş işlemler ile miktar, muhasebeleştirme süreci, sınıflama veya varlık politikasına göre hatalı kaydedilmiş işlemler,
Yetkilendirilmemiş veya desteklendirilmemiş bakiyeler veya işlemler
Varlıkla ilgili, finansal sonuçları önemli derecede etkileyen son dakika düzeltmeleri
Kayıp belgeler,
Orijinal formda olması beklenen belgeler yerine, fotokopi belgelerin mevcut olması,
Uzlaşma üzerinde açıklanmamış maddeler bulunması.
Analitik prosedürler veya araştırmalardan doğan, yönetimin ve çalışanların belirsiz, çelişkili veya makul olmayan cevapları,
Varlıklara ait kayıtlar ile doğrulama yanıtları arasındaki olağan olmayan uyumsuzluklar.
Önemli miktarda kayıp envanter ve fiziksel aktifler.
Büyük miktarda nakit varlığı
Düşük miktarda, yüksek değerde veya yüksek talepte envanter özellikleri
Hamiline senetler, elmaslar, bilgisayar çipleri gibi kolay el değiştirilebilir aktifler
Düşük miktarda pazarlanabilen veya mülkiyet teşhisinde eksiklik olan sabit varlıklar
Suiistimale açık aktifler ile ilgili yetersiz kayıt tutma
Nakit, yatırım, envanter veya sabit varlıklarla ilgili noksan fiziksel koruma
İşlemlerin zamanında ve uygun belgelendirilmesinde eksiklik.
1.3.2. İç Kontrol Zayıflıkları
Hileyi önleyen, azaltan en önemli faktörlerden biri, iyi işleyen iç kontrol yapısıdır. Aşağıda sıralanan durumlarda hile yapma olasılığı artmaktadır. [14]57
Görevlerin ayrılığında eksiklikler,
Varlıkların fiziksel korumasında zayıflıklar,
Bağımsız gözlemlerde zayıflık,
Yetersiz yetkilendirme,
Yetersiz belgelendirme sistemi,
Varolan kontrollere gereken önemi vermeme,
Yetersiz muhasebe sistemi
Örneğin, ücretleri veren departman görevlisi aynı zamanda yeni işçi alımlarını da yürütmektedir. Departman sorumlusu(yönetici) bu kişiye güvendiğinden onu kontrol etmez. Görevlerin ayrılığı ilkesi olmadığı için yeni işçi alımı oldukça kolay yapılmaktadır.[15]
1.3.3. Analitik Anormallikler
Bazı hesaplamalarda çıkan dengesiz sonuçlar önemli hile belirtileridir. [16]
Açıklanamayan stok noksanlıkları ve düzeltmeleri,
Tanımlama ve belirlemelerden sapmalar,
Atık ve döküntülerde artış,
Aşırı satın almalar,
Hesap bakiyelerinde anlamlı artış veya azalmalar,
Fiziki anormallikler,
Nakit fazlalık veya noksanlıkları,
Anlamsız gider veya ödemeler,
Alacaklar azalırken gelirlerin artması,
Nakit artışı azalırken artan gelirler,
Stok azalırken artan borçlar,
Hacim artarken artan birim maliyetleri,
Hacim artarken azalan atık ve döküntüler,
Satışlar azalırken artan stoklar
1.3.4. Aşırı Yaşam Biçimleri
Çalınanın, harcanmaya başlanmadan ortaya çıkarılması çok zordur. Aşırı harcamalar kendini gösterince bu durumdan şüphelenmek gerekir.
. Aşırı yaşam biçimleri de aşağıdaki gibi sıralanabilir. [17]
Çok pahalı eşya kullanımı,
Pahalı araba kullanımı ve ev ikameti,
Üst düzey sosyal kulüplere üyelik,
Pahalı seyahatler.
1.3.5. Olağan Olmayan Davranışlar [18]
Hile yapmaya başlayan kişilerin birçoğunda psikolojik olarak korku ve suçluluk duygusu başlar. Kişide farklılaşmayı getiren süreç aşağıdaki sırayı izler:
Suç,
Korku,
Stres,
Davranış Değişiklikleri.
Olağan olmayan veya tanımlanamayan “davranış bozukluklarını” aşağıdaki gibi sıralanabilir.
Uykusuzluk,
Artan içki bağımlılığı,
Uyuşturucu kullanımı,
Olağan olmayan alınganlıklar ve şüpheler,
Rahat bir görünüm sağlayamama,
Hastalanma korkusu,
Arkadaşları arasında aşırı sıkıntılı davranışlar sergileme,
Olağan olmayan münakaşa ortamları yaratma,
Aşırı sinirlilik,
Sürekli düşünceli bir görünüm sergileme.
Hakkı ŞEKER
SMMM
Kaynak:
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)
[1] Miller, par.3.
[2] Davia ve Diğerleri, s.25.
[3] How to: Tackle fraud, http://www.yourpeoplemanager.com/common/print.aspx?a=b17c803,
(14.06.2005), par.7.
[4] Jack E. Kige ve James H. Scheiner, Auditing, Houghton Mifflin Company, 1994, s.205.
[5] Graham W. Cosserat, Modern Auditing, John Wiley & Sons Inc., 1999, s.83.
[6] Donald H.Taylor,G.William Glezen, Auditing, John Wiley & Sons Inc., 6th Edition,1994,s.195.
[7] Spathis, Doumpos Ve Zopounidis, , “Detecting Falsified Financial Statements Using Multicriteria Analysis: The Case of Greece”, s. 3-4.
[8] Davia ve Diğerleri, s.10.
[9] Taylor ve Glezen, s.195-197.
[10] Cemal Küçüksözen ve Güray Küçükkocaoğlu, “Finansal Bilgi Manipülasyonu: İMKB Şirketleri Üzerine Ampirik Bir Çalışma”, http://www.baskent.edu.tr/_guray/kisisel_calismalar.html (04.10.2007) s.5.
[11] Jim Kaplan, “Red Flags of Fraud and Other Common Situations”, [email protected] .
[12] W.Steve Albrecht, Gerald W. Wernz, Timothy L. Williams, FRAUD: Bringing Light to the Dark
Side of Business, USA : McGraw-Hill, 1995, s.56.
[13] Mali Tablo Denetiminde Hile Standardı (SAS No: 82), paragraf 19 ve 25.
[14] Bozkurt, seminer notları, s.17.
[15] Fishman, s.3.
[16] Bozkurt, seminer notları, s.17.
[17] Bozkurt, seminer notları, s.17.
[18] Bozkurt, seminer notları, s.18.
