ÖZET
İşletmelerde yapılan hileleri, işletme varlıklarının bilerek ve isteyerek çalınması, amaç dışı kullanılması, yanlış yönlendirilmesi veya suiistimal edilmesinden oluşmaktadır. Özellikle son yıllarda işletme çalışanlarınca ve yöneticlerince yapılan hileler işletme yönetimleri için önemli sorunlardan biri haline gelmiştir. ABD’de başta enerji devi Enron olmak üzere büyük halka açık şirketlerde görülen, daha sonra da Avrupa’da ortaya çıkan muhasebe kayıtlarındaki usulsüzlükler bağımsız denetim skandalları, hilelerle ilgili düzenlemelerin tekrar gündeme gelmesine neden olmuştur.
Çok farklı şekillerde yapılan hilelerin sayısı ve neden oldukları kayıplar gün geçtikçe artış göstermektedir. Bugüne kadar gerçekleşen ve tespit edilen hile vakalarının şirketler bünyesinde kendilerine güvenilen, yetki ve sorumluluk verilmiş çalışanlar ve yöneticiler tarafından yapıldığı saptanmıştır. Ayrıca hileye yönelik davranışların pek çoğu bu tür davranışları haklı gösteren fırsatlara bağlı olmaktadır.
Muhasebe hilelerinin tespit edilmesi kadar, bu hilelerin önlenmesine yönelik yöntemlerin tespit edilmesi de önemlidir.
GİRİŞ
Son yıllarda dünyada ve ülkemizde giderek artan hile olayları, işletmelerin belirledikleri hedeflere ulaşmalarında önlerindeki en büyük engellerden bir tanesi haline gelmiştir. Muhasebe hata ve hileleri, işletmeleri hedeflerinden uzaklaştırmakla kalmayıp, aynı zamanda devlet ve toplum içerisindeki imajını zedeleyerek güvenin sarsılmasına, işletmelerin iflasına ve yatırımcıların mağdur olmasına da sebebiyet vermektedir. Bu durum, ülkemiz açısından da paralellik göstermektedir. İşletmelerin büyümesi, kompleks yapılara sahip olması, faaliyetlerin karmaşıklaşması ile birlikte ülkemizde de benzer durumlara oldukça sık rastlanılmaya başlanmıştır.
Uluslararası ticaret ilerledikçe, teknoloji geliştikçe, işletmeler küreselleşmeye başladıkça artan hile olaylarını araştırmak, ortaya çıkartmak ve daha oluşmadan önlemek işletmeler açısından çok büyük önem taşımaktadır. Kurulacak etkili bir iç kontrol sistemi; muhasebe hata ve hilelerini işletmelerde önlemede, atılmış ilk adım niteliğinde olacaktır. İşletme faaliyetlerinin etkiliğinin ve verimliliğinin artması, faaliyetlerin yasalara ve ilgili düzenlemelere uygunluğunun sağlanması, finansal bilgilerinin güvenilirliğinin artması için etkili ve güçlü iç kontrol sistemlerinin işletmelerde oluşturulması zorunluluk haline gelmiştir. Ancak iç kontrol sistemlerinin işletmelerde yöneticiler tarafından oluşturulacak olması, öncelikle sağlam ve etkili bir yapıda kurulduğunda ne derece yararlı olacağının bilincinde olunması gerçeğini ortaya çıkartmaktadır.
1. İŞLETMELERDE YAPILMAKTA OLAN HİLELER VE NEDENLERİ
1.1. HİLE NEDİR?
Yöneticiler, ortaklar, yatırımcılar, çalışanlar, devlet gibi işletme ilgilileri, genel olarak işletmelerden farklı beklentilere sahip olsalar da, işletmelerin varlık ve kaynakları daima tüm ilgililerin ortak ilgi noktası olmuş, işletmelerin sahip oldukları bu varlık ve kaynaklara göre, işletme ilgililerinin farklı beklentileri karşılanmaya çalışılmıştır. Farklı beklentiler ise, işletmelerde hileli işlemlerin yapılması için zemin hazırlamaktadırlar. Hile, işletme varlık ve kaynaklarının çeşitli nedenlerle, gerçekte olduğundan farklı gösterilmesi veya hiç gösterilmemesi, yasa dışı yollarla işletmeden çekilerek kişisel çıkarlar için kullanılması şeklinde tanımlanabilir. Hileler bilinçli bir şekilde, önceden planlanarak yapılan eylemlerdir. Hile kavramı, işletmelerde her geçen gün önemini artıran bir kavram haline gelmektedir. Şöyle ki;
Hile ve hileli işlemler ve sonuçları sadece yöneticiler ve çalışanları değil, işletmeyle ilgili herkesi yakından ilgilendiren ve etkileyen bir olaydır.
Hile işletme yönetimindekiler ile yönetimden sorumlu kişilerin, işletme çalışanlarının veya üçüncü şahısların kasıtlı olarak adil veya yasal olmayan bir menfaat sağlamak amacıyla aldatma içeren davranışlarda bulunmalarını ifade eder.[1]
1.2. HİLE TÜRLERİ
İşletme hileleri, mesaiyi erken bırakma veya mesai saatinde işyeri kurallarına aykırı olarak yapılan basit bir haberleşmeden (işyeri telefonu, internet v.s kullanmak suretiyle) işletme mal ya da parasının zimmete geçirilmesi veya işletme sırlarının satılmasına kadar uzanan geniş bir yelpazeyi kapsamaktadır. Önemli olan kişilerin kendilerine ait olmayan bir şeyi (zaman, eşya, para v.s.) izinsiz ve bilerek kullanmaları, gasp etmeleridir. Burada kötü olan ve olaya daha ciddi boyutlar katan asıl unsur, kişilerin bunu yaparken işletmede bulundukları pozisyonun onlara sağladığı imkanları sonuna kadar kullanmalarıdır.
İşletme hileleri, çalışanların işletme varlıklarını kendi çıkarları için kullanmaları şeklinde ortaya çıkabileceği gibi, işletme yöneticileri tarafından, faaliyet döneminde ortaya çıkan olayların mali tablolara gerçeğe aykırı şekilde yansıtılması şeklinde de gerçekleştirilebilir.
Hile en basit anlatımla, adil olmayan veya yasa dışı avantajlar elde etmek veya diğer bazı yollarla zarara sebebiyet vermek için bir kişi veya işletmeyi sahip olduğu varlıklardan mahrum bırakmak amacıyla kasıtlı olarak aldatmaktır.[2]
Hata “istenmeyerek ve bilmeyerek yapılan yanlış, yanılma, yanılgı”dır.
Bu nedenle, hileyi hatadan ayıran birincil etken, hareketin kasıtlı veya kasıtsız olmasıdır. Hileden söz edebilmek için ortada mutlaka kasıtlı bir davranış ve kasıt unsuru bulunmalıdır.
Bir hareketin kasıt unsuru taşıyıp taşımadığı her durumda kesin olarak tespit edilemeyebilir. Uzmanlık gerektiren bir işte, aynı iş yerinde on yıl veya daha uzun süre çalışan bir kişi ile işe yeni başlamış bir kişinin yapacağı aynı türden hatalı bir davranış için aynı şekilde karar vermek ve her ikisini de hata yada her ikisini de kasıtlı olarak değerlendirmek her zaman doğru olmayabilir. Karar verebilmek için ise fiili gerçekleştiren kişinin yaptığı davranışın, iş tecrübesi, işyerindeki konumu, uzmanlık alanı gibi diğer özelliklerinin de göz önünde bulundurulması gerekmekte, bu aşamada da iş veya meslek ahlakı ile etik kavramlar devreye girmektedir.
İşletmelerde yapılan hilelerin etkisi bir şekilde mutlaka muhasebe kayıtlarına yansıyacaktır. İşletmelerde hile doğrudan muhasebe iş ve işlemleri üzerinden de yapılmaktadır. Bu nedenle, çalışmamızın diğer bölümlerinde hile hakkında daha fazla bilgi verileceğinden, öncelikle muhasebe hataları ve muhasebe hileleri kısaca gözden geçirilecektir.
İşletmelerde Yapılan Muhasebe Hataları ve Hileleri
Muhasebe hataları, unutkanlık, dikkatsizlik veya bilgisizlik yüzünden muhasebe ile ilgili işlem, kayıt ve hesaplarda yapılan yanlışlıklardır. Muhasebe hatası kasıt unsuru taşımayan yanlışlık[3][4] olarak tanımlanmaktadır.
İşletmelerde istenmeyen durumlardan hata ve hileyi ayırmada en önemli kıstas, kasıt unsurudur. Değerlemesi oldukça zor olan kasıt unsurunda, bir düzensizlik kasıtlı olarak yapılıyorsa hile kapsamına girmektedir.[5]
Belli bir amaçla işletmenin işlem, kayıt ve belgelerinin bilerek tahrif edilmesine muhasebe hilesi denir. Muhasebe hatalarının bilgisizlik ve dikkatsizliğe dayanmasına karşın muhasebe hileleri bilinçli olarak (kasden) yapılır. [6] [7]
Muhasebe hataları kayıtlar üzerinden yapılırken, muhasebe hileleri ağırlıklı olarak belgeler üzerinde yapılmaktadır. Hilenin, belgeler üzerinde ve bilinçli olarak yapılması nedeniyle muhasebe sistemi içinde kendiliğinden ortaya çıkarılması beklenmemekte, bilerek yapıldığından tespit edilip, ortaya çıkarılması da son derece güç olmaktadır.
Muhasebe hileleri beş unsurdan oluşmaktadır [8]
1- Hileyi gerçekleştiren suçlu kişi,
2- Suçlunun hile yapmadaki isteği (kasıt),
3- Birinin bir varlığın değerini gözardı etmesi,
4- Varlığı gözardı eden kişinin suçun oluştuğu zamanda bunu fark etmemesi,
5- Suçlunun bu hareketten çıkar sağlaması.
Muhasebe hileleri aşağıdaki şekilde gerçekleştirilmektedir.
Bilinçli Yapılan Hatalar : Bilgisizlik ve dikkatsizlik sonucu ortaya çıktığı varsayılan muhasebe hatalarının, belli bir amaçla sistematik olarak yapılmaları halinde, olay hata veya yanlışlık olmaktan uzaklaşmaktadır. Çünkü, artık kasıt unsuru devreye girmiştir. Buradaki diğer bir güçlük ise kasıt unsurunun ispatlana bilirliğidir. Eğer kastın varlığı ispatlanamıyorsa hileden söz etmek mümkün olmayabilir. Kasti hatalarda hata ve hile ayırımını yapabilmek zorlaşmaktadır.
Muhasebe İşlemlerin Kayıt Dışına Çıkarılması : Mali denetimlerde hata ve suistimal tespit etme işi genel olarak muhasebe belgeleri üzerinde yapılmaktadır. Oysa yolsuzlukların birçoğu belgelere yansımamaktadır. Özellikle rüşvet, ihaleye fesat karıştırma ve adam kayırma gibi yolsuzlukların büyük bir bölümünü oluşturan fiillerin evrak üzerinden tespiti imkansız gibidir. [9]
Muhasebede her türlü işlemin yasal belgelere dayanması esas olup, alım ve satım işlemlerinde belge düzenlenmemesi halinde bu işlemler muhasebe kayıtlarına yansıtılamayacağı için kayıt dışına çıkılmış olunmaktadır. Belge kullanmamak zincirleme bir olaydır. Şöyle ki; satış belgesiz yapıldığında alışlar belgeli yapılırsa stoklar fazla görüneceğinden problem ortaya çıkmakta, tam tersi durumda, yani satışın belgeli alışın belgesiz olduğu durumda ise olmayan bir mal satılmış gibi görünür ki bu da olumsuz bir durum ortaya koymaktadır. Asıl olan tüm alış ve satışların belgeli yapılmasıdır. Ancak ülkemizde kayıt dışı ekonomi hala ciddi bir problem olarak karşımıza çıkmaktadır. Çünkü çeşitli nedenlerle insanlar hala belgesiz işlem yapma yolunu seçmektedirler.
İşlemden Önce Veya Sonra Kayıt : İşlemin gerçekleştiği tarih ile bu işlemin muhasebe kayıtlarına aktarıldığı tarih arasında farklılık olması, muhasebenin özellikle raporlama aşamasında büyük öneme sahiptir. İşlemden once veya sonar kayıt nedeniyle oluşacak sonuçlardan, düzenlenen mali tablolara göre yatırım yapacak yatırımcı, kar payı alacak hissedar, şirketin durumunu değerlendiren kredi verenler ve alacağı vergi nedeniyle devlet, öncelikli olarak etkilenen gruptur ve hepsi yanıltılmış olmaktadır.
Uydurma Hesaplar : Gerçek işlemleri gizlemek için kullanılan ve özellikle zimmete geçirme suçu için en çok tercih edilen yöntemdir. Belgesiz veya kayıt dışı olarak gerçekleştirilen işlemler uydurma hesaplar ile kayıtlara alınarak, kaydi olarak mevcut ancak fiili olarak mevcut olmayan tutarlar en uygun zamanda, genellikle sonuç hesaplarına aktarılması gereken bir hesaba virman yapılmaktadır. Tutar dikkat çekecek bir büyüklüğe sahipse parçalar halinde veya virman yapılan hesaptan başka hesaba, oradan başka hesaba aktarılmak suretiyle hesaplardan takip edilmesi mümkün olmayacak aşamaya kadar dolaştırılıp, en son olarak da sonuç hesaplarına aktarılarak kayıtlardan tamamen çıkarılmak suretiyle gerçekleştirilmektedir.
Belgede Sahtecilik : Gerçekte olmayan bir işlemi olmuş gibi göstermek için düzenlenen belgeler, sahte belgeyi düzenleyen ve kullanan için ayrı ayrı menfaat oluşturmak için kullanılmaktadır. Sahte belgeyi düzenleyen belli bir komisyon karşılığında bu işi yapmakta, kullanan ise özellikle maliyetleri şişirerek vergi ödemeden kaçınmaktadır. Belgelerin muhasebe kayıtlarına alınmaması veya mükerrer kaydedilmesi, faaliyet döneminde gerçekleştirilen iş ve işlemlere ait doğru ve gerçek belgeler muhasebe kayıtlarına alınmayabilir. Giderlerin olduğundan az gösterilmek istenmesi, hukuki bir işlem veya dava ile ilgili olması, bilanço dipnotlarında açıklama yapılması gereken bir hususa ait olması, işletme ilgililerinin işletme ile ilgili kararlarını olumsuz etkileyebilecek bir olayın varlığı gibi sebeplerle işlem ve belgeler kayıtlara hiç alınmamış olabilmektedir.Bununla birlikte belgeler kasıtlı olarak muhasebe kayıtlarına mükerrer kaydedilmiş olabilmektedirler. Burada da amaç, gelir ve giderlerin olduğundan yüksek gösterilmek suretiyle işletme ilgililerinin yanıltılmak istenmesi olmaktadır. Bilgisayarın sahip olduğu özellikler, kayıtların istendiği anda düzeltilebilmesini ve yasal sınırlara uyulmaksızın keyfi bir kayıt düzeninin işletilmesini kolaylaştırmaktadır.[10] Bilgisayar kayıtlarının bu özelliği, her zaman muhasebe hata ve hilelerinin yapılmasına olanak tanıdığı gibi, hatalı formüllerin uygulanması gibi nedenlerle defter kayıtlarının veya mali tabloların gerçeğe aykırı düzenlenmesine de neden olmaktadır.
Özel Giderlerin İşletmeye Aktarılması : İşletmeye ait olmayan giderler işletmelerin mali kar ve zarar hesaplarında olsun, ticari kar zarar hesaplarında olsun bir gider olarak yer almamalıdır. Genellikle ödenecek vergiyi azaltmak amacı ile, bazen de ihmal ve aldırmazlık yüzünden, işletme sahibinin şahsını ilgilendiren özel alışlar ve giderlerin (ev giderleri, şahsi giderler, mali giderler) işletmeye ait giderlere karıştırıldığı görülmektedir. Bu giderler genel olarak işletmeye, genel yönetim giderleri hesabı üzerinden aktarılırlar.
Muhasebe hilesine başvurmanın amaçları çok çeşitli olabilir.[11][12][13]
- Zimmetlerin gizlenmesi
- Ortakların birbirini yanıltma istekleri
- Daha az kar dağıtma isteği
- Hisse senedi fiyatlarının olduğundan farklı gösterilmek istenmesi,
- İşletme ilgililerinin kararlarını etkilemek, (olumlu yada olumsuz)
- Yolsuzlukların gizlenmesi
- Hak edilmeyen teşviklerden yararlanma isteği
- Vergi kaçırma düşüncesi
Ancak, muhasebe hilelerinin genel olarak, çeşitli yolsuzlukları gizlemek, işletmenin gerçek durumunu farklı göstermek ve vergi kaçırmak amaçları üzerinde yoğunlaştığı görülmektedir.
İşletmelerde yapılan hileleri, hilelerin yapıldığı yerlere, hileyi yapanın konumuna göre gibi çeşitli başlıklar altında toplamak mümkündür. Hile türleri ayrıca mesleki hileler, işletme ile ilgili hileler, özgüvene dayalı hileler şeklinde de ayrıma tabi tutulabilir. Ancak, daha yaygın bir şekilde kabul görmüş ve bu saydıklarımızı da kapsayacak şekilde, hile türleri, çalışanlar tarafından yapılan hileler, yönetim hileleri ve mali tablolar üzerinde yapılan hileler şeklinde tanımlanabilir.
________________________________________
[1] 12.06.2006 tarih ve 26196 sayılı Resmi Gazete’ de yayımlanan Sermaye Piyasasında Bağımsız Denetim Standartları Hakkında Tebliğ, Seri : X, No: 22, Altıncı Kısım, Birinci Bölüm, Madde 4/4.
[2] Robert S.Miller, “Employee Fraud-An Old but Persistent Enemy of Business”, CPA Review
Online, http://www.mscpaonline.org/resources/onlinereview.php?id=234, (08.05.2005), par.2.
[3] Denetim İlke ve Esasları 1.Cilt, 3.Baskı, İstanbul: Hesap Uzmanları Derneği, Temmuz
2004, s.148.
[4] Mehmet Altındağ, Vergi ve Revizyon Rehberi, Ankara:Yaklaşım Yayınları, 2001, s.685.
[5] Nejat Bozkurt, “Mali Tablolarda İşletme Yönetimleri Tarafından Yapılan Muhasebe Hileleri”, T.C.Marmara Üniversitesi Muhasebe Uygulama ve Araştırma Merkezi Muhasebe ve Finansman Dergisi, Yıl: 9, Sayı: 12, (Nisan 2000), s.15.
[6] Denetim İlke ve Esasları 1.Cilt, s.151.
[7] Altındağ, s.687.
[8] R.Howard Davia ve Diğerleri, Management Accountant’s Guide to Fraud Discovery and
Control. John Wiley & Sons Inc., 1992, s.49.
[9] Cengiz Aytar, “Kamu Kesiminde Yolsuzlukla Mücadele ve Bağımsız Denetim”, İktisat, İşletme ve Finans Dergisi, Mayıs-1998, s.23.
[10] Osman Altuğ, Muhasebe-Hukuk İlişkileri, İstanbul: Türkmen Kitabevi, 1999, s.164.
[11] Denetim İlke ve Esasları 1.Cilt, s.151.
[12] Altındağ, s.687
[13] Ömer Duman, Muhasebe Denetimi ve Raporlama, Ankara: TESMER Yayınları, Yayın No: 37, 2001,s.136.
Kaynak: www.bdTurkey.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)
