Değerli okurlar, kurumların 2024 yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamelerini verme süresi 1 Nisan 2025 tarihinde başladı. Beyannamelerin 30 Nisan 2025 günü saat 23.59’a kadar elektronik ortamda verilmesi ve tahakkuk edecek verginin de en geç 30 Nisan gününde ödenmesi gerekiyor.
Her kurumlar vergisi beyan döneminde yaşandığı gibi bu yıl da ihtirazî kayıt konuları tartışılıyor. Çünkü vergi sistemimizde gerçekten çok büyük sorunlar ve tartışmalı konular var. Bu da mükellefleri, tarhiyat riski almak yerine ihtirazî kayıtla beyanname vermeye ve dava açma seçeneğine yönlendiriyor.
Son yıllarda çok yaygınlaşan bir hak arama yolu olan ihtirazî kayıtla beyan, düşük maliyetli ve risksiz/güvenilir bir seçenek. Çünkü beyanlar, ihtirazî kayıtla verilse de idarenin görüşüne uygun olarak düzenleniyor ve tahakkuk eden vergiler ödeniyor. Yani ceza ve gecikme zammı uygulanması söz konusu değil. Ayrıca yüzde 5 vergi indirimi hakkını korumak bakımından da güvenli bir yol. Dava kazanıldığı takdirde ödenen vergi faiziyle birlikte geri alınıyor.
Ancak özellikle ek kurumlar vergisi ve finansman gider kısıtlamasına ilişkin davalarda idare lehine çıkan kararlar mükelleflerin ihtirazî kayıtla beyan seçeneğini sorgulamalarına neden oluyor.
Bu tür toplu davalarda yargının devlet lehine karar verme refleksini ben de gözlemliyorum. Özellikle deprem gibi doğal afetler nedeniyle getirilen mali yükümlülüklere ilişkin davalarda bu eğilim çok net görülüyor.
Ancak son dönemlerde Danıştay’ın yasallık ilkesi kapsamında Maliyenin yetkisiz düzenleme yaptığı veya yetki aşımında bulunduğu yönünde verdiği olumlu kararlar (kurumlar vergisi istisnasında fona alınma şartı, hak kazanılan istisna ve indirimlerin beyannamede gösterilmesi zorunluluğuna ilişkin iptal kararı, henüz uygulamaya bile girmemişken yurt içi asgari kurumlar vergisi matrahından geçmiş yıl zararlarının indirilemeyeceğine ilişkin tebligin yürütmesinin durdurulması vs.), umutlarımızı tazeledi.
Başka yolumuz olmadığına göre ya haksız vergiyi ödeyeceğiz ya da vergi yargısına güvenerek hak aramaktan vazgeçmeyeceğiz. Kararı mükellefler verecek!
Vergi sistemimizde çok tartışmalı konular bulunduğunu yukarıda ifade etmiştim. Bunların bir kısmı önceki dönemlerde tartışılan ve ihtirazî kayda konu edilmiş olan konular.
Bu yıl özellikle vergili enflasyon düzeltmesinin uygulanması sebebiyle enflasyon düzeltmesi ile ilgili konular ön plana çıktı. Aşağıda önce bu konuları kısaca belirteceğim, sonra da önceki yıllarda yaşanan ve 2024 yılında da devam eden tartışmalı konuları sıralayacağım.
-
Enflasyon düzeltmesi ile ilgili ihtirazî kayıt konuları
* 2023 hesap dönemi sonuna ait bilançoda yer alan ve enflasyon düzeltmesine tabi tutulmuş parasal olmayan kıymetlerden amortismana tabi olmayan kıymetlerin (stok, arsa ve iştirak hissesi gibi) 2024 yılında düzeltilmiş değerlerinin altında bir bedelle satılmış olmaları halinde halinde, 2023 düzeltmesine isabet eden zararların kanunen kabul edilmeyen gider (KKEG) olarak dikkate alınması,
* Enflasyon düzeltmesine tabi tutulmuş “verilen depozito ve teminatlar” ile “gelecek dönemlere ait giderler”in 2024 yılında kapatılmasından doğan ve 2023 enflasyon düzeltme farkından kaynaklanan giderlerin KKEG olarak dikkat alınması,
* Yıllara sâri inşaat ve onarma işlerine ait maliyet ve istihkak tutarları ile ilgili olarak 2023 hesap dönemi sonu itibarıyla düzeltme sonucu oluşan düzeltme farklarının işin bitiminde mali kâr/zarar tutarının tespitinde dikkate alınmaması,
* Başarısızlıkla sonuçlanan Ar-Ge projelerine ilişkin Ar-Ge harcamalarının 2023 yılı düzeltme farklarının KKEG olarak dikkat alınması,
* İtfa süresi beş yıldan az bir süre kalmış amortismana tabi iktisadi kıymetler yönünden herhangi bir ayırım yapılmaksızın henüz amortisman ayrılmamış reel olmayan finansman maliyetlerinin, 2024 yılından itibaren beş yılda ve beş eşit taksitte matrahtan indirim konusu yapılacağına dair düzenleme,
* Yapılmakta olan yatırımların 2024 ve sonrasında tamamlanarak aktifleştirilmesi halinde bunlara ilişkin reel olmayan finansman maliyetlerinin aktifleştiği yıldan başlamak üzere beş yılda ve 5 eşit taksitte (itfa süresi daha kısa ise itfa süresinde) indirilebilmesi konusu,
* Yapılmakta olan yatırımlara ilişkin olarak verilen avanslar üzerinden hesaplanan enflasyon kazançlarının da özel fona alınması,
* 2024 yılında geçici vergi dönemlerinde yapılmakta olan yatırımlara ilişkin düzeltme farkları özel fona alındıktan sonra yatırımın yıl bitmeden aktifleştirilmesi durumu,
* Geçici vergide düzeltme yapıldıktan sonra 2024 yılı kapanmadan dağıtılan kar paylarına ilişkin geçmişte geçici vergi için yapılan düzeltme işlemlerinin, yani gider yazılan tutarların iptal edilip edilmeyeceği hususu,
* İndirim, istisna ve geçmiş yıl mali zararlarının beyanname üzerinde düzeltilerek dikkate alınması (Tebliğde sadece parasal olmayan kalemlerden kaynaklanan KKEG ve istisnaların beyanname üzerinde düzeltilmiş tutarları ile dikkate alınmasına izin veriliyor. Geçmiş yıl mali zararlarının nominal tutarları ile indirime konu edileceği belirtiliyor. Oysa Vergi Usul Kanunu Madde 298/A-5’e göre matrahın tespitinde KKEG, istisna ve geçmiş yıl malî zararlarının enflasyon düzeltmesine tâbi tutulmuş tutarları ile dikkate alınması gerekiyor.)
* Alınan sermaye avanslarının iştirak bünyesinde -parasal kıymet olarak kabul edilse bile- sermayeye dönüşümünde tescil tarihine değil tahsil tarihine itibar edilerek düzeltilmesi,
* Kıdem tazminatı ve benzeri KKEG olarak dikkate alınmış karşılıkların azalttığı öz kaynaklar üzerinden enflasyon zararı yazılamaması nedeniyle fazladan oluşan kurumlar vergisi matrahı sorunu,
* Sermayeye eklenmiş öz sermaye kalemlerine ait enflasyon fark hesaplarının, tasfiye sebebiyle vergilendirileceğine dair ne Kurumlar Vergisi Kanununun tasfiyeye ilişkin 17’nci maddesinde ne de sermaye azaltımında vergilemeyi düzenleyen 32/B maddesinde herhangi bir hüküm yer almamasına rağmen 176 sayılı VUK Sirkülerinde, sermayeye eklenmiş olan öz sermaye kalemlerine ait enflasyon fark hesaplarının, tasfiye sebebiyle ortaklara dağılmış sayılacağı ve çekilmiş sayılan bu tutarların vergilendirilmesinde Kurumlar Vergisi Kanununun 32/B maddesi hükmünün dikkate alınacağına dair açıklamalar,
* Üç yıl içinde yenilenemeyen varlıklar için pasifte izlenen yenileme fonlarının gelir yazılacak kısımlarının sadece vergili enflasyon düzeltmesinden kaynaklanan farklardan oluşması, yani 2023 düzeltmesi nedeniyle hesaplanan farkların gelir olarak dikkate alınmaması,
* 2023 yılına ait bilançonun düzeltilmesi sonucu oluşan ve geçmiş yıllar kârları hesabında takip edilen tutarların herhangi bir suretle başka bir hesaba nakledilmesi veya işletmeden çekilmesi durumunda, nakledilen veya çekilen tutarların herhangi bir yasal düzenleme olmadığı halde nakledildiği veya çekildiği dönemde kurumlar vergisine tabi tutulması.
-
Diğer ihtirazî kayıt konuları
Enflasyon düzeltmesi dışında çok sayıda ihtirazî kayıt konusu mevcut, aşağıda bunların önemli olanlarına kısaca değineceğim.
a) Finansman gider kısıtlaması
Bu konuda açılabilecek davalarda başta yabancı kaynak tanımının yarattığı haksız sonuçlar ortaya konulabilir. Örneğin finansman gideri yaratmayan ödenecek vergiler, borç ve gider karşılıkları, gelecek aylara ait gelirler ve gider tahakkukları, hesaplanan KDV, diğer KDV, merkez ve şubeler cari hesabı gibi kalemlerin yabancı kaynak olarak değerlendirilmesi kabul edilemez.
Ayrıca özkaynakları aşan yabancı kaynak tespiti sırasında özkaynak tutarlarında da düzeltmeler yapılması gerektiği ileri sürülebilir. Örneğin kanunen kabul edilmeyen giderler sebebiyle azalmış olan özkaynaklar artırılarak dikkate alınmalıdır. Keza kısıtlama kapsama girmeyen kalemlerin, örneğin yatırım maliyetine eklenen veya örtülü sermayeye isabet ettiği kabul edilen finansman giderlerinin orantı hesabında yabancı kaynak toplamından düşülmesi gerekir.
Kısıtlamanın yürürlüğe girdiği 3 Şubat 2021 tarihinden önce kullanılan krediler nedeniyle kısıtlama yapılamayacağı gerekçesiyle açılan davalar maalesef olumsuz sonuçlanıyor. Bu gerekçe ile dava açılmasını önermiyorum.
Finansman gelir ve giderlerinin netleştirilmesi hususu da önemli bir ihtilaf konusu. Tebliğde sadece aynı kaynaktan doğan finansman gelir ve giderlerinin netleştirilerek dikkate alınabileceği belirtiliyor. Bu hesaplama çok zor ve anlamlı değil. Finansman gelir ve gider netleştirmesi kaynak bazında değil toplam finansman gelir ve giderleri bazında yapılmalıdır. Örneğin ithal ettiği hammaddelerle üretim yapıp ihraç eden veya dövize endeksli satan mükelleflerde kaynak bazında netleştirme yapmak imkânsızdır. Bu sorun, başta kur farkı gelir ve giderleri olmak üzere tüm finansman gelir ve giderlerinin netleştirilmesi ile giderilebilir.
Öte yandan tebliğde, imalatçı veya tedarikçi şirketlerle imzalanan aracılı ihracat sözleşmesine dayanarak dış ticaret sermaye şirketleri ve sektörel dış ticaret şirketleri üzerinden aynı değerle alınıp aynı değerle ihracatı gerçekleştirilen, malın üretimi veya tedarikine ilişkin tüm yükümlülüklerden doğrudan ve münhasıran imalatçı veya tedarikçi şirketlerin sorumlu olması ve ihracattan doğan finansman yükünün aracılı ihracat sözleşmesinin tarafı olan imalatçı veya tedarikçi şirketlere aktarılması kaydıyla, bu işlemler nedeniyle dış ticaret sermaye şirketleri veya sektörel dış ticaret şirketleri nezdinde finansman gider kısıtlaması uygulanmayacağı belirtiliyor.
Neden ithal ettiği veya yurt içinden aldığı malları finansman maliyetini de fiyata ekleyerek müşterisine yansıtan bir işletmede kısıtlama yapılmayacağı, kısıtlamanın alıcı nezdinde yapılması gerektiği belirtilmiyor? Bu örnekte gerçekte finansmanı kullanan ve nihai olarak finansman maliyetine katlanan alıcı değil midir?
Özetle finansman gider kısıtlamasında ihtirazi kayıt ve dava hususunun konu bazında değerlendirilmesi gerekir.
b) Nakit sermaye artışına ilişkin faiz indirimi
Borç ödeme ve sermaye artışının eşanlı yapılması: Ortağa borcun ödenmesiyle sermaye artırımı iki ayrı işlem olduğu için düzenlemeden faydalanılması gerekir. Kar dağıtımı sonrasında yapılacak artırımların da indirimden yararlanabilmesi gerektiği açıktır.
Borcun sermayeye eklenmesi: Kanuni düzenleme sadece öz sermaye kalemlerinin sermayeye eklendiği durumda indirime izin vermemektedir. Borcun sermayeye halinde de indirim uygulamasından yararlanılabilmesi gerekir. Çünkü bu seçenek, önce borcun ödenip sonrasında nakit sermaye artışı yapılmasıyla aynı sonucu doğurur ki, yukarıda değindiğimiz gibi bunun önünde yasal hiç bir engel yoktur. Borcun sermayeye eklenmesi ile öz kaynakların güçlendirildiği açıktır ve bu işlem indirimin getirilme gerekçesi ile uyumludur.
Aynı takvim yılı içerisinde gerçekleşmeyen sermaye artışları: İlgili tebliğ sermaye avanslarının aynı hesap dönemi içerisinde sermaye olarak tescil edilmemesi durumunda indirimden faydalanılmayacağını belirtmektedir. Tebliğle getirilen böyle bir süre sınırının yasal hiç bir dayanağı yoktur.
Yatırımları nedeniyle aktif gelir elde etmeyen şirketler: Gelirlerinin yüzde 25 veya fazlası pasif nitelikli gelirlerden oluşan şirketlerde indirim oranı sıfır olarak uygulanmaktadır. Özellikle yatırım aşamasındaki şirketler açısından bu durum hakkaniyete aykırı sonuç vermektedir.
c) Örtülü sermayede karşı taraf düzeltmesi
Maliye örtülü sermaye kapsamında ödenen faizlerin kâr payı olarak değerlendirilmesi neticesinde borç veren kurumun elde ettiği faiz gelirinin de iştirak kazancı kapsamında vergiden istisna edilebilmesi için, borç alan kurumun ortaya çıkan vergileri ödemiş olması şartını aramaktadır. Oysa, borç alan kurumun bu tutarları KKEG yapması dönem matrahını artırmakta (ve dolayısıyla devreden mali zararı azaltmakta) olduğundan, ayrıca ödeme şartına gerek yoktur.
Bu konuda Danıştay Daireleri arasında da görüş ayrılıkları yaşanmaktadır. İnanması çok zor ama İzmir’de kayıtlı mükellefler için yargıda olumlu kararlar verilirken, İstanbul’daki mükellefler için çıkan kararlar olumsuzdur.
Acilen içtihatların birleştirilmesine ihtiyaç vardır.
Diğer yandan bir özelgede, ilgili dönemde; borç alan kurum nezdinde hesaplanan ve ödenen kurumlar vergisi çıkmadığı için borç veren kurum nezdinde düzeltmeye konu edilememiş tutarların, izleyen dönemlerde de düzeltmeye konu edilmesinin mümkün olmadığı belirtilmektedir.
Bu yaklaşımı anlayabilmem mümkün değil, çünkü yasal düzenleme, sonradan matrah oluştuğunda matrahın oluştuğu dönemde ve oluşan matrahla sınırlı olarak düzeltme yapılabilmesini gerektirir. Yani istisnadan matrahın oluştuğu ve ödemenin yapıldığı dönemde yararlanılabileceği çekişmesizdir.
d) Taşınmaz ve iştirak satışlarında istisna oranının düşürülmesi
Taşınmaz satışında kurumlar vergisi istisnası 7456 sayılı Kanunla 15 Temmuz 2023’ten itibaren kaldırıldı. Bu tarihten önce aktifte yer alan taşınmazlar için istisna oranı yüzde 50’den yüzde 25’e düşürülerek devam ettirildi.
2024 yılında 15 Temmuz 2023’ten sonra istisna kapsamında satış yapan kurumlar, 2024 yılı beyannamelerini bu husus bakımından ihtirazî kayıtla vererek, hukuki öngörülebilirlik ilkesi kapsamında Anayasaya aykırılık gerekçesiyle dava açabilirler.
Bilindiği gibi, Anayasamıza göre bir davaya bakmakta olan mahkeme, uygulanacak bir kanun veya Cumhurbaşkanlığı kararnamesinin hükümlerini anayasaya aykırı görürse veya taraflardan birinin ileri sürdüğü aykırılık iddiasının ciddi olduğu kanısına varırsa, “somut norm denetimi” denilen itiraz yoluyla AYM’ye itiraz konusu kuralın iptali istemiyle başvurabiliyor ve AYM’nin bu konuda vereceği karara kadar davayı geri bırakabiliyor.
Geçmişte yatırım indirimini kazancın yüzde 25’i ile sınırlayan düzenleme Anayasa Mahkemesince iptal edilmişti.
İştirak satışında kurumlar vergisi oranı ise 9160 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile yüzde 75’ten yüzde 50’ye düşürüldü. Ancak 27.11.2024’ten önce iktisap edilmiş iştirak hisseleri için kazanılmış haklar korunmadı. Bu düzenleme için de öngörülebilirlik ilkesi kapsamında vergi yargısına başvurulabilir.
