Giriş
7263 sayılı Kanun ile birlikte 01/01/2022 itibarıyla verilecek yıllık beyannamelere ilişkin olarak 5746 sayılı Araştırma, Geliştirme ve Tasarım Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanun ve 4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanunu kapsamında indirim/istisnadan tam olarak faydalanılması, bazı şartlar altında ve belli oranlarda fon ayrılmasına ve yatırım yapılmasına bağlanmıştır. Sonradan söz konusu şartlarda ve sınırlarda güncellemeler de yapılmıştır.
Diğer taraftan, bu kapsamda ayrılan fonların vergi uygulamasında başka açılardan da mükellefleri etkilemeleri söz konusu olmuştur. İlk olarak, 5746 sayılı Kanun ile 4691 sayılı Kanun kapsamında ayrılan fonların, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 325/A maddesi kapsamında girişim sermayesi fonu indirimi olarak dikkate alınmaları mümkündür. Ancak, ayrılan fonların ve yapılan yatırımların hangi sürede devam ettirilmesi ya da bilançoda muhafaza edilmesi gerektiğine dair bazı belirsizlikler söz konusudur.
Bu çalışmamızda, konuyla ilgili yukarıda yer verilen durumlara ve mevcut mevzuat kapsamındaki değerlendirmelerimize yer verilmiştir.
1. Ar-Ge indirimi ve teknopark istisnasından tam olarak faydalanılması için ayrılması gereken fon tutarlarına ilişkin düzenlemeler
7263 sayılı Kanun ile 5746 sayılı Kanun’un “İndirim, İstisna, Destek ve Teşvik Unsurları” başlıklı 3’üncü maddesine 14’üncü fıkra eklenmiş, 4691 sayılı Kanun’a ise geçici 3’üncü madde ihdas edilerek yeni düzenlemeler yapılmıştır.
Buna göre, 5746 sayılı Kanun’un 3/14’üncü maddesi aşağıdaki gibidir:
1/1/2022 tarihinden itibaren 3’üncü madde kapsamında yıllık beyanname üzerinden yararlanılan indirim tutarı 1.000.000 Türk lirası ve üzerinde olan kurumlar vergisi mükellefleri tarafından, bu tutarın yüzde ikisi pasifte geçici bir hesaba aktarılır. Bu fıkra kapsamında aktarılması gereken tutar yükümlülüğü, yıllık bazda 20.000.000 Türk lirası ile sınırlıdır. Bu tutarın, geçici hesabın oluştuğu yılın sonuna kadar Türkiye’de yerleşik girişimcilere yatırım yapmak üzere kurulmuş girişim sermayesi yatırım fonu paylarının satın alınması veya girişim sermayesi yatırım ortaklıkları ya da 4691 sayılı Kanun kapsamındaki kuluçka merkezlerinde faaliyette bulunan girişimcilere sermaye olarak konulması şarttır.
4691 sayılı Kanun’a eklenen geçici 3. Maddede aşağıdaki düzenlemelere yer verilmiştir;
1/1/2022 tarihinden itibaren geçici 2’nci madde kapsamında yıllık beyanname üzerinden istisna edilen kazançları tutarı 1.000.000 Türk lirası ve üzerinde olan gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri tarafından, bu tutarın yüzde ikisi pasifte geçici bir hesaba aktarılır. Bu fıkra kapsamında aktarılması gereken tutar yükümlülüğü, yıllık bazda 20.000.000 Türk lirası ile sınırlıdır. Bu tutarın, geçici hesabın oluştuğu yılın sonuna kadar Türkiye'de yerleşik girişimcilere yatırım yapmak üzere kurulmuş girişim sermayesi yatırım fonu paylarının satın alınması veya girişim sermayesi yatırım ortaklıkları ya da bu Kanun kapsamındaki kuluçka merkezlerinde faaliyette bulunan diğer girişimcilere sermaye olarak konulması şarttır.
16/12/2023 tarihli Cumhurbaşkanı Kararı ile uygulamaya ilişkin tutar ve sınırlarda değişiklikler yapılmıştır. Buna göre; 1/1/2024 tarihinden itibaren uygulanmak üzere, her iki Kanun kapsamında;
- Yıllık beyanname üzerinden yararlanılan indirim/istisna tutarının yükümlülük alt sınırı 1 milyon TL 'den 2 milyon TL’ ye,
- Bu tutar üzerinden pasifte geçici bir hesaba aktarılacak oran yüzde 2’den yüzde 3’e,
- Yıllık bazda aktarılması gereken tutar yükümlülüğünün üst sınırı 20 Milyon TL’den 100 Milyon TL’ye çıkarılmıştır.
Bu kapsamda, Ar-Ge indirimden yararlananların fon ayırma ve yatırım yapma yükümlülüğüne ilişkin olarak, “Söz konusu tutarın ilgili yılın sonuna kadar aktarılmaması durumunda, bu Kanun kapsamında yıllık beyanname üzerinden indirim konusu yapılan tutarın yüzde 20’si, ilgili yılda yararlanılan Ar-Ge indirimine konu edilemez. Bu tutar nedeniyle zamanında alınmayan vergiler vergi ziyaı cezası uygulanmaksızın tarh edilir.” düzenlemesine yer verilmiştir. Dolayısıyla fon ayırma ve yatırım yapma yükümlülüğünün ihlali, ilgili yılda yararlanılan ar-ge indiriminin yüzde 20’lik kısmının kaybedilmesi şeklinde olacaktır.
İlgili düzenlemeler kapsamında uygulamada karşılaşılan sorulardan bazıları şu şekildedir:
- Cari dönemde Ar-Ge indirimi hesaplanmasına rağmen, kazancın bulunmaması halinde fon ayırma yükümlülüğü söz konusu olacak mıdır?
- Ar-Ge indiriminin %20’sinden peşinen vazgeçilmesi halinde fon ayırma yükümlülüğünden kalkması söz konusu olur mu?
Yukarıdaki sorulardan ilkine ilişkin, fon ayırma yükümlülüğünün indirimden faydalanılan döneme ilişkin olduğu değerlendirilmektedir. Örneğin, 2024 hesap döneminde 100 birim Ar-Ge indirim tutarı bulunmakla birlikte, kazancın bulunmaması halinde fon ayırma yükümlülüğü söz konusu olmayacaktır. Diğer taraftan, 2025 hesap döneminde, cari dönem için 200 birim Ar-Ge indirimi hesaplandığı ve toplam 300 birim Ar-Ge indirimi olduğu ve bunların vergi matrahından indirilebildiği durumda, 300 birim üzerinden %3 oranında 9 birim fon ayırma ve yatırım yapma yükümlülüğü söz konusu olacaktır.
İkinci soruya ilişkin olarak ise, toplam Ar-Ge indiriminin %20’sinden peşin olarak vazgeçilmesi durumunda fon ayırma ve yatırım yapma yükümlülüğünüzün bulunmayacağı değerlendirilmektedir. Nitekim, fon ayırma yükümlülüğünün yaptırımı peşinen gerçekleştirilmiş olacağından yükümlülük kapsamında yapılacak başka bir işlem olmayacağı düşünülmektedir.
2. Fon yatırımlarının 213 sayılı VUK’un 325/A kapsamında değerlendirilmesi
Bilindiği üzere, 213 sayılı VUK’un 325/A maddesinde girişim sermayesi fonu kapsamında indirim uygulamasına yer verilmiştir. Söz konusu maddenin birinci fıkrasında;
“Sermaye Piyasası Kurulunun düzenleme ve denetimine tabi olarak Türkiye’de kurulmuş veya kurulacak olan girişim sermayesi yatırım ortaklıklarına sermaye olarak konulması veya girişim sermayesi yatırım fonu paylarının satın alınması amacıyla, ilgili dönem kazancından veya beyan edilen gelirden girişim sermayesi fonu ayrılabilir. Bu fon, kurum kazancının veya beyan edilen gelirin10’unu ve öz sermayenin %20’sini aşamaz.”
düzenlemesi yer almaktadır.
5746 sayılı Kanun ve 4691 sayılı Kanun kapsamında ayrılan fonlara ilişkin yatırımlar, her ne kadar indirim/istisnadan tam olarak faydalanma koşuluna dayansa da, bu yatırımlar mahiyet itibariyle 213 sayılı Kanun’un 325/A maddesi kapsamında bulunduğu değerlendirildiğinden, girişim sermayesi fonu indiriminden de faydalanabilmektedirler. Bununla birlikte, diğer mevzuat kapsamında ayrılan fonlara ilişkin yatırımların tamamının aynen 213 sayılı VUK’un 325/A kapsamında indirim konusu yapılması söz konusu olmayabilir. Dolayısıyla ilgili fonların ayrıldığı her yıl, VUK açısından “beyan edilen gelirin %10’unu ve özsermayenin %20’sini aşamama” sınırlarının kontrol edilmesi gerekmektedir.
3. Ayrılan fon tutarları ile yapılan yatırımların süresine ilişkin değerlendirmeler
Gerek 5746 sayılı Kanun’a gerekse 4691 sayılı Kanun’a eklenen fon ayırma ve yatırım yapma yükümlülüklerine ilişkin düzenlemeler paralel hükümler içermektedir. Buna göre, ilgili şartlar kapsamında indirimden faydalanılan tutarın %3’ü, takip eden hesap dönemi başında pasifte geçici bir hesapta fon olarak ayrılacak ve geçici hesabın oluştuğu yılın sonuna kadar yatırım yapılması gerekecektir. Dolayısıyla her iki Kanun ve ikincil mevzuatı kapsamında fon olarak ayrılan tutarların ya da yatırımların muhafaza edilmesi gereken asgari bir süre şartı bulunmadığı görülmektedir.
Diğer taraftan, VUK’un 325/A maddesinde ise fon hesabında yer alan ve yatırım yapılan tutarlara ilişkin sınırlar getirilmiştir. Buna göre, “Bu fon; amacı dışında herhangi bir suretle başka bir hesaba nakledilmesi, işletmeden çekilmesi, ortaklara dağıtılması, dar mükelleflerce ana merkeze aktarılması veya işin terki, işletmenin tasfiyesi, devredilmesi, bölünmesi ya da girişim sermayesi yatırım ortaklıklarının hisse senetlerinin veya girişim sermayesi yatırım fonu katılma paylarının elden çıkarılmasından itibaren altı ay içinde bu maddede belirtilen amaçla yeniden kullanılmaması halinde, bu işlemlerin yapıldığı veya sürenin dolduğu dönemde vergiye tabi tutulur” düzenlemesine yer verilmiştir.
Sonuç olarak, 5746 sayılı Kanun ve 4691 sayılı Kanun kapsamında ayrılan fon tutarları ile yapılan yatırımlara ilişkin asgari süre koşulu bulunmamakla birlikte, VUK’a göre indirim uygulaması daha sıkı koşullara bağlanmıştır. Bu durum, uygulama esnasında bazı tereddütlerin oluşmasına sebep olmuştur. Örneğin, 5746 sayılı Kanun ve 4691 sayılı Kanun kapsamında ayrılan fonların belli süre sonra başka hesaplara aktarılması ya da yapılan yatırımın elden çıkarılması halinde ilgili Kanun kapsamında faydalanılan indirim tutarları açısından olumsuz bir sonucu olacak mıdır? Ya da VUK’un 325/A maddesi kapsamında indirimden faydalanılmaması halinde fon ayırma ve yatırım yapma yükümlülükleri nasıl etkilenecek?
3.a. Ayrılan fonların ve yapılan yatırımların asgari süresine dair değerlendirmeler
Öncelikle, 5746 sayılı Kanun ve 4691 sayılı Kanun ile getirilen düzenlemeler ile VUK’a ilişkin düzenlemelerin iki ayrı mevzuat ve uygulama alanı olduğu değerlendirilmektedir. Dolayısıyla, her iki alandaki menfaatlere hak kazanılması, bunların tabi olduğu mevzuata göre ayrı ayrı değerlendirilmelidir. Örneğin, 5746 sayılı Kanun kapsamında usulüne uygun olarak ayrılan fonların, fonun ayrıldığı hesap dönemi sonuna kadar yatırıma konu edilmesi halinde indirim tutarının tamamından yararlanma koşulunun yerine getirildiği kabul edilebilecektir. İlgili düzenlemeleri yürürlüğe koyan 7263 sayılı Kanun’un madde gerekçelerine bakıldığında, “ülkemizdeki Ar-Ge, yenilik ve tasarım faaliyetlerini geliştirmek ve desteklemek amacıyla özel sektörün ayıracağı kaynaklarla sermayeye dayalı mekanizmaların kurulması ve güçlendirilmesi amacıyla” bu düzenlemelerin yapıldığı anlaşılmaktadır. Ancak mevcut düzenlemelerin bu amaca ne derece imkân sağlayacağı belirsizdir. Nitekim, yukarıda belirtildiği üzere, ayrılan fon tutarlarına ve yatırımlara dair asgari süre şartı söz konusu değildir. Bu durumda, örneğin, 2024 hesap döneminde yararlanılan Ar-Ge indirimi üzerinden yüzde 3 oranında 1 Ocak 2025 tarihinde fon ayrıldığı söz konusu olsun. Söz konusu fonun ayrıldığı hesap dönemi sonunda 31 Aralık 2025 tarihinde yatırıma konu edilmesi mevzuat ile uyumlu olacaktır. Diğer taraftan, bu yatırımın 1 Ocak 2026 tarihinde satışa konu edilmesi halinde, yatırım süresi yalnızca 1 gün olacak ve düzenleme amacına uygun bir durum ortaya çıkmayacaktır. Vergi ihtilaflarına açık olan bu durum nedeniyle, yapılan yatırımların amacına uygun makul bir sürede elde tutulmasının mükellefler açısından daha güvenli olacağı değerlendirilmektedir.
Diğer taraftan, konuyla ilgili Sanayi ve Teknoloji Bakanlığı’nın teknokentlere ve Ar-Ge merkezlerine gönderdiği belirtilen yazılarda, mevzuattaki “sermaye olarak konulması” ifadesinin bu tutarların uzun vadeli olarak yatırılması anlamına geldiği, en azından belirli bir süre geri alınmaması gerektiği belirtilmiş, süre konusunda bir belirleme yapılana kadar herhangi bir şekilde elden çıkarma imkânı olmayacağı ifade edilmiştir. İdarenin bakış açısına dair bir gösterge olmakla birlikte, vergilerin kanuniliği ilkesi gereği bu yazıların olası uyuşmazlıklarda etkisinin olmayacağı değerlendirilmektedir. Ayrıca, vergi tekniği açısından, kanun koyucunun fon hesabına alınan tutarların asgari sürelerde bulunmasına dair düzenlemeleri dikkate alındığında (örneğin 5520 sayılı Kanun 5/1-e istisnası kapsamında özel fonların 5 yıl süreyle bilançoda tutulması), süreye dair böyle bir belirleme yapılmadığı durumda, zıt kanaat yorum yöntemi ile bir serbestlik olduğu sonucuna varılabilecektir.
3.b. VUK 325/A kapsamında indirimden faydalanılmaması halinde fon ayırma ve yatırım yapma yükümlülüğü
Daha önce de belirtildiği üzere, 5746 sayılı Kanun ve 4691 sayılı Kanun uygulaması ile 213 sayılı VUK’un 325/A maddesi uygulaması birbirinden tamamen ayrıdır. Örneğin, Ar-Ge indirimi nedeniyle fon ayırma durumunda olan bir mükellef, özsermayenin yüzde 20’si kadar daha önce girişim sermayesi fonu ayrıldığı için, cari dönemde girişim sermayesi fon indiriminden faydalanamayabilir. Ya da mükellefler ihtiyari olarak 213 sayılı VUK’un 325/A maddesi kapsamında indirimden faydalanmak istemeyebilirler. Bu durumda fon ayırma ve yatırım yapma yükümlülüklerinin değerlendirilmesinde yalnızca 5746 sayılı Kanun ve 4691 sayılı Kanun’a ilişkin mevzuat düzenlemelerinin dikkate alınması gerekir. Dolayısıyla, fon ayırma ve yatırım yapma yükümlülüklerini usulüne uygun gerçekleştiren mükelleflerin indirim tutarlarından tam olarak faydalanmayı hak etmiş olacakları değerlendirilmektedir.
Sonuç
Ar-Ge indirimi ve teknopark istisnası kapsamında yararlanılan tutarlardan fon ayırma ve yatırım yapma yükümlülüklerine dair 5746 sayılı Kanun ve 4691 sayılı Kanun’da asgari süre düzenlemeleri söz konusu değildir. Bu durumun aksine, 213 sayılı VUK’un 325/A maddesindeki indirimden faydalanan mükellefler açısından, çok daha sıkı düzenlemeler söz konusudur. Ar-Ge ve teknopark kapsamında indirim ya da istisnadan faydalananlar, bu nedenle VUK’taki indirim müessesinden faydalanmayı gözden geçirmekte ya da faydalanmama yönünde kararlar alabilmektedir. Mevcut kuralların, bu düzenlemelerin getiriliş amacına uygunlukları konusunda yeterlilikleri ile var olan belirsizliklerin, olası uyuşmazlıkların önüne geçmek adına kanun koyucu tarafından gözden geçirilmesi gerektiği değerlendirilmektedir.
Kaynakça
- 213 sayılı Vergi Usul Kanunu - 4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanunu
- 5746 sayılı Araştırma, Geliştirme ve Tasarım Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanun
- 7263 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun
