MUHASEBE HİLELERİNİN TESPİTİ VE ÖNLENMESİ (V)

3.    HİLE VE USULSÜZLÜKLERİN TESPİT EDİLMESİNDE GENEL YAKLAŞIMLAR NELERDİR?

Bağımsız denetim mesleği, oluşmaya başladığı andan itibaren finansal raporlamalarda  meydana gelen hile ve usulsüzlüklere önem vermektedir. Yirminci yüzyılın başlarından itibaren  bağımsız denetçiler bağımsız denetimin ana amacının finansal raporlarda meydana gelen hile ve usulsüzlüklerin tespit edilmesi olarak görmekteydi. Bu düşünce bağımsız denetimin amacının, finansal raporların dürüst bir şekilde sunulması konusunda denetçinin görüş belirtmesi yönünde değişmiştir. Amerikan Sertifikalı Kamu Muhasebecileri Enstitüsü (AICPA) ve Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu (IFAC), finansal raporlarda meydana gelen hile ve usulsüzlüklerin tespit edilmesinde, bağımsız denetçilerin sorumluluğunu tayin eden denetim standartlarını yayımlamıştır. Bu standartlarda bağımsız denetçilerin finansal rapor hile ve usulsüzlüklerini tespit etmek için izleyecekleri yöntemler açıklanmıştır.

Finansal raporlamalarda meydana gelebilecek hile ve usulsüzlüklerin tespit edilmesinde kullanılan yöntemler nelerdir? Genel hatlarıyla açıklanmaya çalışalım.
 

3.1 Finansal Rapor Analizi

İşletmelerin temel mali tabloları bilanço ve gelir tablosudur. Karşılaştırmalı finansal rapor analizleri cari ve önceki hesap dönemleri için bilgi sağlar. Rakamsal büyüklük olarak ifade edilen hesaplar neler sağlar? sınırlı miktarda bilgi sağlarlar. Rakamların oranlara ve yüzdelere çevrilmesi finansal raporlardan yararlananlara, geçmiş bakiyeler arasındaki önemli değişikliklere ve hesapların birbiriyle ilişkilerine dayanarak analiz etme imkânı sağlar. Finansal raporlarda meydana gelen hile ve usulsüzlüklerin tespitinde ve soruşturulmasında, bu ilişkilerin ve önemli değişikliklerin nedenlerinin, sonuçlarının belirlenmesi önemlidir. Belirlenen nedenler,  denetçiye olası bir hile ve usulsüzlüğü gösteren uyarı işaretleri sağlar. Finansal rapor analizi aşağıdaki yöntemleri kapsamaktadır.
 

3.1.1  Dikey Analiz

Dikey analiz,  İşletmelerin bilanço ya da gelir tablosundaki kalemlerin kendi grupları ve genel toplam içerisinde ne kadarlık bir yüzdeye sahip olunduğunun tespiti ile yorumlanmasına denir. Statik bir analiz tekniğidir. Dolayısıyla dikey analizin amacı işletmenin tek bir dönemdeki mali durumunun ve faaliyet sonuçlarının incelenmesidir. Dikey analiz çoğu kez yüzde yönetim ile analiz olarak da ifade edilir. Finansal raporlarda yer alan her bir kalemin toplam içerisindeki payı yüzde olarak ifade edilir. Dikey analiz, her hesap dönemi için finansal raporlarda yer alan kalemlerin birbiriyle olan ilişkilerini vurgulamaktadır. Geçmişteki ortalamalarla karşılaştırmalar yapılarak  finansal raporlarda yer alan anormallikler incelenir sonuca bağlanır.
 

3.1.2  Karşılaştırmalı Mali Tablolar Analizi

İşletmenin birbirini izleyen dönemlerindeki temel mali tabloların karşılaştırılarak, mali tablolardaki kalemlerin dönemler arasında gösterdikleri değişmelerin analizine karşılaştırmalı tablolar analizi denir. Mali tablo kalemleri izleyen dönemlerde artış ya da azalış şeklinde değişme göstermektedir. Karşılaştırmalı mali tablolar analizi işletmenin mali tablolarının dönemler itibariyle değişmelerini analiz edilerek gösterdiği gelişmeyi incelemeyi sağlar. Muhasebenin süreklilik kavramı gereği yıllar itibariyle gösterdiği gelişmenin incelenmesi sadece işletmenin kendi faaliyetleri ile ilgilidir. Diğer işletmeler ile bir karşılaştırma söz konusu olmamaktadır. Dolayısıyla yatay analiz olarak da adlandırılmaktadır. Yatay analiz, dinamik bir analizdir. Temel bir yıl alınır. Farklı tarihlerde düzenlenmiş finansal raporlarda yer alan kalemlerdeki değişikliklerin incelenmesi ve değerlendirilmesidir.
 

3.1.3  Oran Analizi

Oran analizi, şirketlerin finansal raporlarında bulunan kalemlerin rakamsal büyüklerinin birbirlerine bölünerek matematiksel olarak değerlendirilmesidir [1]Oran analizi kullanılırken kalemlerin birbiriyle olan ilişkileri ve karşılaştırılması  önemlidir. Oran analizleri, finansal raporlardaki hile ve usulsüzlüklerle ilgili uyarı işaretlerinin tespit edilmesi için faydalıdır. Finansal oranların yıllar arasında büyük değişiklikler göstermesi, işletmeyle ilgili sorunların olabileceğine işaret eder. Bu nedenle herhangi bir oranla ilgili önemli değişikliklerin olması durumunda, oranla ilgili finansal rapor kalemleri, hile ve usulsüzlüklerin varlığını tespit etmek için, incelenmelidir. Oran analizleri de finansal raporlarda meydana gelen küçük çaplı hile ve usulsüzlükleri tespit etmekte yetersizdir.
 

3. 1.4 Trend Analizi

Bir işletmenin aralarında ilişki olan mali tablo kalemlerinin uzun sürede gösterdikleri eğilimleri karşılaştırmak suretiyle yapılan incelemeye trend analizi denir. Trend analizindeki amaç nedir? İşletmenin uzun süredeki başarısı var mı, uygun yatırım kararları alıyor mu, uygun finansal kaynaklar kullanıyor mu, varlıklarını verimli ve etkin kullanıyor mu gibi yorumlar yapılabilir. Trend analizi, birbirini izleyen 5-10 yıllık bilanço ve gelir tablosundan yola çıkılarak hazırlanır. Aralarındaki ilişkiyi incelenmek istenen mali tablo kalemlerine uygulanır. Trend analizi yapılabilmesi için bilanço ve gelir tablosu kalemlerinin ele alınan yıllar itibariyle trend (eğilim yüzdeleri) hesaplanır. Bunun için ele alınan yıllardan işletmenin mali durumu ve faaliyet sonuçları bakımından en normal sayılabilecek yıl baz olarak kabul edilmelidir.
 

3.2. Analitik İnceleme Prosedürleri

Analitik inceleme prosedürleri denetimin her aşamasında uygulanmaktadır. Denetçi çeşitli verileri kullanarak, finansal raporda yer alan bir tutarla ilgili cari dönem için tahmin yapar. Yaptığı tahminin cari dönemdeki tutara yakın olması durumunda, bu tutarın doğruluğuna dair kanıt elde etmiş olur. Bağımsız denetçinin yaptığı tahminle cari dönem tutarı arasında önemli farklar, olağandışı işlemlere, olaylara, muhasebe değişikliklerine veya yanlışlık veya hile ve usulsüzlükten kaynaklanabilecek yanlışlıklara işaret edebilir. Yapılan tahminle gerçek tutar arasında önemli fark olması durumunda, denetçi aradaki farkı düzgün bir şekilde belirlediğinden emin olmak için yaptığı tahmini oluşturmak için kullandığı analitik inceleme prosedürlerini gözden geçirir. Analitik inceleme prosedürlerinin uygulanması beş aşamadan oluşmaktadır

1. Beklenen değerin oluşturulması; Çeşitli kaynaklardan yararlanarak cari dönemdeki finansal raporda yer alan bir tutar için “beklenen değer” oluşturulması
2. Tespit; Beklenen değerle gerçek tutar arasındaki farkın tespit edilmesi

3. Araştırma; Beklenen değerle cari dönemdeki tutarın karşılaştırılması
4. Değerlendirme; Beklenen değerle gerçek tutar arasında büyük fark olması durumunda durumun incelenmesi
5. Belgeleme; Yapılan çalışmanın ve sonuçlarının belgelendirilmesi Analitik inceleme prosedürleri, daha önce de bahsedildiği gibi, finansal raporlarda yer alan tutarların ve oranların denetçinin oluşturduğu “Beklenen Değerle” karşılaştırılmasını içermektedir. Bağımsız denetçinin analitik inceleme prosedürlerini uygularken kullanabileceği teknikler şunlardır;

• Önceki dönemlerdeki tutarlarla karşılaştırma; Bu teknikte bağımsız denetçi, önceki dönemlerdeki düzeltilmiş finansal verilerden oluşturduğu beklenen değerle, cari dönemdeki gerçek tutarı karşılaştırır.

• Regresyon analizi; İki veya daha fazla değişken ve bunlar arasındaki ilişkilerin incelenmesinde kullanılan bir tekniktir. Regresyon analizinde, değişkenlerden biri bağımlı diğerleri bağımsız değişkendir. Bağımlı değişken bağımsız değişkenden etkilenmektedir. Bağımsız denetçiler regresyon analizinden yararlanarak cari dönem tutarları için kesin tahminler yapabilirler. Regresyon analizinin amacı da diğer teknikler gibi muhtemel yanlışlıkları tespit etmektir.

3.3 Finansal Raporlarda Hile ve Usulsüzlüklere İlişkin Belirtiler

Heiman Vicky ve arkadaşları tarafından 130 bağımsız denetçinin katılımıyla gerçekleştirilen araştırmada, finansal rapor hile ve usulsüzlüklerine ilişkin potansiyel uyarı işaretleri belirlenmiştir. Araştırmada denetçilerden belirlenen uyarı işaretlerini hile ve usulsüzlüklerin tespitindeki önemine göre sıralamaları istenmiştir. Bu sıralama, bağımsız denetçilerin hile ve usulsüzlüklere işaret etmesi bakımından tutumla ilgili faktörlerin çevreyle ilgili faktörlere göre daha önemli olduğunu düşündüğünü göstermektedir. Bağımsız denetçilerin önemliliklerine göre sıraladıkları ilk 10 uyarı işareti şunlardır [2]

1. Yöneticiler bağımsız denetçilere yalan söylemiştir veya denetim incelemelerine karşı kaçamak davranmaktadırlar.
2. Bağımsız denetçinin yönetim ile geçmişi hile ve usulsüzlüğün derecesini gösterir.
3. Yönetim gelirle ilgili hedefleri veya diğer nicel hedefleri karşılamaya aşırı önem vermektedir.
4. Yönetimin, özellikle gelirleri arttırmaya yönelik muhasebe ilkelerinin uygulanması konusunda denetçiler ile sık tartışmaya girmektedir.
5. Yönetim işletmenin muhasebe uygulamalarıyla ilgili olumlu görüş verecek bağımsız denetçi aramaktadır.
6. Yönetim finansal raporlama konusunda aşırı derecede saldırgan davranmaktadır.
7. İşletme zayıf bir kontrol çevresine sahiptir.
8. Yönetim maaşlarının büyük bir kısmı nicel hedeflere dayanmaktadır.
9. Yönetim düzenleyici kurumlara karşı saygı göstermemektir.
10. Yönetimin işletme ve finansal kararlarına tek bir kişi veya uyum içerisinde hareket eden birkaç kişi etki etmektedir.