Vergilendirme sürecinde idare, mükellefler hakkında birçok şekilde veri toplayabilmektedir. Mükelleflerin yaptığı beyanlar ve bildirimler şeklinde olmak üzere ve yine VUK 148’inci maddesinde toplanan veriler, VUK 149’uncu maddesi uyarınca devamlı bilgi verme kapsamında toplanan veriler, VUK 152/A kapsamında toplanan veriler ve vergi denetimi aşamasında toplanan veriler şeklinde olmaktadır. Aynı zamanda bu veriler artık elektronik ortamda da istenebilmektedir.

Vergi idaresinin vergi alacağını zamanında, eksiksiz ve doğru bir şekilde tahsil edebilmesi için vergi incelemesi, arama ve yoklama gibi bir takım vergi denetim mekanizmaları bulunmaktadır. Bu denetim mekanizmaları açısından denetim aşamasında mükellef ya da mükellef ile ilgili kişilere ilişkin elde edilen veriler hem 6698 sayılı KVKK hem de 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu açısından uygulamada sorun oluşturmaktadır. Bu sorunun temelinde vergi denetimi ile etkin ve adil bir vergileme yapılmak istenirken bir yandan da mükellef haklarının da korunması ihtiyacı ortaya çıkmaktadır. İdarece yapılan incelemelerde;  yapılacak olan işlemlerinin ne olduğu, bu işlemlerin sınırlarının neler olabileceği, hangi verilere ulaşılacağı hususlarında başlangıçta bir tutanakla mükellefe bildirilmelidir. Yapılan incelemenin sınırlarının ve başlangıcının mükellefe bildirilmesi, bir mükellef hakkıdır.

Vergi idaresi; mükellef haklarının korunması konusunda, başta vergi mahremiyetinin korunması olmak üzere, bazı sorumluluklara sahiptir. Bu sorumluluğun varlığı aslında idarenin vergilendirme yetkisini kullanması aşamasında bir denetim mekanizması görevi görmektedir. İdarenin sorumluluğu aynı zamanda mükelleflere ait elde etmiş olduğu bu verileri koruma yükümlülüğünü de içermektedir. Vergilendirme sürecinde vergi idaresinin mükellefe ait elde ettiği bilgiler mükellefin sadece vergisel durumları konusunda değil, iktisadi, sosyal vb. konulara ilişkin de bilgiler içermektedir.[1]

6009 sayılı Kanunun 9’uncu maddesi ile değişik VUK madde 140/2’de düzenlenen, “vergi incelemesinin başlanıldığı hususunun tutanağa bağlama” nın kaldırılması ile mükellefler vergi incelemesinin sınırları, konuları ve başlama tarihi ile ilgili bilgilendirmeden yoksun bırakılmaktadır. Mükelleflerin incelemeye başlama tutanağı ile incelemenin sınırları ve istenen defter ve belgelerin fiziki ortamda teslim edilerek tutanak tutulması veya incelemenin mükellefin işyerinde yapılması hususuna ilişkin talebi ile incelemeye başlanılıyordu. Ancak değiştirilen VUK 140 maddesinin yeni şekli ile sadece mükellef hakkında “incelemeye başladığına dair yazılı tebliğ” ile yetinilmektedir. Yani VUK madde 140/1’de yazılı olduğu şekliyle “ İncelemeye tabi olana, vergi incelemesinin konusunu ve incelemeye başlanıldığı hususunu bir yazıyla bildirirler. Yazının bir örneğini bağlı olduğu birime ve ilgili vergi dairesine gönderirler.” Denilmektedir.

Değişen şekli ile vergi incelemesinde “incelemeye başlama tutanağının düzenlenmemesi ve mükellef tarafından tutanağın imzalanmaması hem mükellefe hem de idareye bir fayda sağlamamaktadır. VUK 138’inci maddesinde “incelemenin ne zaman yapılacağının önceden haber verilmesinin zorunlu olmadığı” hükmü ile ve VUK 139’daki “vergi incelemeleri, esas itibariyle dairede yapılır, mükellef ve vergi sorumlusunun talep etmesi ve iş yerinin müsait olması halinde inceleme işyerinde de yapılabilir” denmektedir. Ancak kanun maddelerinin bu kadar açık olmasına rağmen, “incelemeye başlama tutanağının kaldırılması bir çelişki oluşturmakta ve idare tarafından sadece, “incelemeye başlandığına dair yazı tebliğ” edilerek başlanması durumunda, incelemenin nerede yapılacağı hususu belirsizleşmektedir. Şöyle ki; mükellefe inceleme yazısının tebliği ile direk olarak incelemeye başlanması halinde mükellefin de   “işyerinde incelemenin yapılması” istemi hakkı ortadan kalkmaktadır. Çünkü derhal incelemeye başlanması ile mükellefin bu talebini iletmesi hususu göz ardı edilebilmektedir.  Vergi incelemesinin işyerinde yapılmasını isteme hakkının yitirilmesi de hem mükellefi hem de idareyi bazı yararlardan mahrum bırakmaktadır. Mükelleflerce; incelemenin işyerinde yapılmasının istemesi, esasen üzerlerindeki baskıyı kaldırmakta ve inceleme sürecinde daha rahat olmalarını sağlamaktadır. İdare açısından bakıldığında ise;  vergiyi doğuran olayın tespitinin ve gerçek mahiyetinin yerinde araştırılması ile istenilen sonuçlara daha kolay ulaşılabilmesinin sağlanmasıdır[2]

İncelemeye başlama tutanağının tutulmuyor olması, mükelleflerin inceleme mevzuunu öğrenme hakkını da engellemektedir. Çünkü 7338 sayılı kanun ile VUK madde 140’da gerçekleştirilen değişiklikler 01/07/2022 tarihinde yürürlüğe girdiğinde “inceleme mevzuunu incelemeye başlamadan evvel açık olarak izah eder” ifadesi yürürlükten kaldırılmış ve “incelemeye başlanıldığı ve incelemenin konusu nezdinde inceleme yapılana bir yazı ile bildirilecektir.” şeklinde düzenlenmiştir. Böylece düzenleme ile bu durumun mükelleflerin lehine olmadığı ve hak kaybına neden olduğu açıktır. Çünkü yeni şekliyle, mükellef ile temas kurulmamakta ve incelemenin konusu açık bir şekilde izah edilmemektedir. Konunun mükellef tarafından bilinmemesi halinde, hakkında hangi suça istinaden vergi incelemesine başlandığına dair bilgiden de mahrum kalmaktadır. Mükelleflerin; haklarındaki şüphelerle ve kendilerine isnad edilen suçlarla ilgili bilgi edinmeye hakları vardır. “İncelemeye başlama tutanağının kaldırılması ile bu bilgi edinme hakkı zayi olabilmektedir.

Kişisel Veri Koruma ve Ticari Sır Koruma Belirsizliği

Bir başka husus da; 4 sayılı Cumhurbaşkanlığı Kararnamesi ile Gelir İdaresi Başkanlığı’na veri işlenmesine ilişkin oldukça geniş yetkiler tanınmış olmasıdır. Ayrıca bu bağlamda, gelir mevzuatının uygulanmasına ilişkin olarak diğer kurum ve kuruluşlara ilişkin olarak kurum ve kuruluşlarla işbirliği yapmak ve bu amaçla veri alışverişini gerçekleştirmek de Gelir İdaresi Başkanlığı’nın görevleri arasında bulunmaktadır. (m.137)  Ancak veri aktarımında bulunmak, veri aktarımının çok geniş bir alanda gerçekleştirilmesine yol açacak niteliktedir.  Bunun dışında,  “Vergi Dairesi Başkanlıklarının Kuruluş ve Görev Yönetmeliği” inde de oldukça ayrıntılı ve geniş yetkiler verilmiştir. Bu yetkiler 4 sayılı Cumhurbaşkanlığı Kararnamesi ile öngörülen yetkilerden de geniştir.[3] Esasen, bu düzenlemeler kanunla değil daha çok yönetmelikler vasıtası ile yürütülmektedir. Oysaki Anayasanın 20’inci maddesi 3 bendine göre de “Kişisel veriler, ancak kanunda öngörülen hallerde veya kişinin açık rızası ile işlenebilir. Kişisel verilerin korunmasına ilişkin esas ve usuller kanunla düzenlenir.” denilmektedir. Mükelleflere ilişkin bilgilerin gizliliği hakkı, vergi idaresinin sahip olduğu yetkiler çerçevesinde elde ettiği bilgileri gizli tutmasını ve bunları sadece kanunlarda öngörülmüş amaçlar için kullanılmasını ifade etmektedir. Vergi idareleri, vergi mükellefleri hakkında toplamış oldukları verileri gizli tutmakla ve güvenli bir şekilde korumakla yükümlüdür. İnceleme tebligatı gönderildiğinde inceleme başlamış sayılacaktır. Başlayan inceleme sürecinde; vergi müfettişleri, vergi idaresince saklanan bilgileri kişisel bilgisayarlarına transfer edebilmektedirler. Mükellef hakkında tüm bilgi ve araştırmayı yaparak, ulaşabildiği verileri kişisel bilgisayarlara aktararak mükellefler hakkında inceleme raporları hazırlarlar. Bu arada mükelleflerle ilgili olmak üzere onların şahsında da kendi kanaatlerini desteklemek için bilgi ve belge talep edebilirler. Ancak Anayasanın 38/5’inci maddesinde “Hiç kimse kendisini ve kanunda gösterilen yakınlarını suçlayan bir beyanda bulunmaya veya bu yolda delil göstermeye zorlanamaz.” denilmektedir.

Anayasanın 20. Maddenin 3’üncü fıkrasına göre; “Herkes kendisiyle ilgili kişisel verilerin korunmasını isteme hakkına sahiptir. Bu hak, kişinin kendisiyle ilgili kişisel veriler hakkında bilgilendirilme, bu verilere erişme, bunların düzeltilmesini veya silinmesini talep etme ve amaçları doğrultusunda kullanılıp kullanılmadığını öğrenmeyi de kapsar. Kişisel veriler, ancak kanunda öngörülen hallerde veya kişinin açık rızasıyla işlenebilir. Kişisel verilerin korunmasına ilişkin esas ve usuller kanunla düzenlenir”. Denilmektedir. Yine bu bağlamda vergi incelemelerinden bahsetmek gerekirse; defter ve belgelerin fiziki ortamda ibraz edildiği hallerde, inceleme bittikten sonra bu evraklar tutanakla mükellefe iade edilir. Ancak dijital ortamda Maliye Bakanlığı veri ambarından, incelemeye yetkili müfettişlerce bu verilerin bilgisayarlarına aktarılması söz konusudur. İnceleme bitip, rapora bağlandıktan sonra bu verilerin vergi inceleme elemanlarının bilgisayarlarından nasıl silineceği ve 3’üncü şahıslara aktarımının nasıl önleneceği hususunda belirsizlikler mevcuttur. Bu da mükellef hakları ve özellikle de kişisel verilerin korunması açısından çok önemlidir. Bu konularda yasal düzenlemelerin de olması gerektiğine inanıyoruz.

İncelemeye Başlama Tutanağının Düzenlenmemesinin VUK 371 Maddesi Kapsamında Pişmanlık Hükmünden Yararlanmadaki Olumsuz Etkisi

VUK 371 maddesi 2 nci bendinde; “Haber verme dilekçesinin yetkili memurlar tarafından mükellef nezdinde haber verilen olayın ilgili olduğu vergi türüne ilişkin bir vergi incelemesine başlandığı veya olayın ve ilgili olduğu vergi türünün takdir komisyonuna intikal ettirildiği günden evvel (Kaçakçılık suçu teşkil eden fiillerin işlendiğinin tespitinden önce) verilmiş ve resmi kayıtlara geçirilmiş olması.” denilmektedir. Buna göre “incelemeye başlama tutanağı”, mükelleflerin pişmanlık hükümlerinden yararlanması açısından büyük önem arz etmektedir. Vergi inceleme yazısının mükellefe tebliğ tarihi itibariyle direk aynı tarihte incelemeye başlanmış sayılması durumunda yine mükellefler pişmanlık hükümlerinden yararlanma hususunda hak kaybına uğramaktadırlar. VUK 140/2 maddesinde belirtilen şekliyle “incelemeye başlama tutanağının kaldırılmadan önceki şekliyle mükelleflerin vergi incelemesi tebliğ tarihi itibariyle defter ve belgelerin ibraz edilmesine dair 15 günlük süreleri vardı. Dolayısıyla “incelemeye başlama tutanağının kaldırılması ile bu süre ortadan kalkmakta ve bu sürenin kaybı ile birlikte mükelleflerin VUK 371 maddesi gereği pişmanlık hükümlerinden yararlanma hakları da kaybolmaktadır.

SONUÇ

Teknolojinin gelişmesi ve vergilendirme işlemlerinin dijital ortamda yapılması ile temel hak ve hürriyetlerinin de buna paralel olarak korunması gerekmektedir. Buna yönelik koruma tedbirlerinin alanları genişletilebilmelidir. Vergilendirmeyle ilgili yapılan değişikliklerle hem teknoloji ile uyumun, hem de mükelleflerin temel hak ve hürriyetleri hususun göz ardı edilmeyerek dengenin oluşturulması sağlanmalıdır.

Elektronik ortam düzeninin hâkim kılındığı bu zamanlarda, kazanılmış mükellef haklarından vazgeçmeden, Anayasal hak kayıplarına göz yummamalıyız.   

[1] Canatay Hacıköylü, “Vergi Hukukunda Kişisel Verilerin Korunması, Editör; Kemal Şenocak, Eskişehir Osmangazi Üniversitesi Hukuk Fakültesi Yayınları-5, Muhtelif Yönleriyle Kişisel Verilerin Korunması Hukuku, Yetkin Yayınları, Ankara 2022, s.494

[2] Turgut Candan, Vergi İncelemeleri Bağlamında Mükellef Haklarına Danıştay’ın Bakışı, II. Ulusal Mükellef Hakları Kongresi,2016.

[3] Pınar Nur, Vergi Hukuku Açısından Kişisel Verilerin Korunması, XII Levha Yayınları İstanbul 2022, s.154

Kaynak: www.bdTurkey.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)