GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI’NCA YAYINLANAN 529 SIRA NOLU VERGİ USUL KANUNU GENEL TEBLİĞİ HUKUKA AYKIRILIĞI

 Giriş:

21 Ocak 2017 tarih ve 6771 sayılı Anayasa değişikliği kanunu ile birlikte Anayasamızın 104’üncü maddesinin 17’nci fıkrasındaki Anayasada münhasıran kanunla düzenlenmesi öngörülen konularda Cumhurbaşkanlığı Kararnamesi çıkarılamaz şeklinde hüküm getirilmiştir. Anayasamızın 38’inci maddesinin 3’üncü fıkrasında ceza ve ceza yerine geçen güvenlik tedbirleri ancak kanunla konulur demektedir. Ceza hukukundaki kanunilik ilkesi dikkate alınarak ceza güvenlik tedbirlerinin konulması işinin bir münhasır kanun alanı oluşturduğu söylenebilir. Cumhurbaşkanlığı kararnamesi çıkarılabilmesi şartı, yürütme yetkisine ilişkin konularda olmasıdır. Zira anayasanın 104’üncü maddesinin 17’nci fıkrasının ilk cümlesinde ‘’Cumhurbaşkanı yürütme yetkisine ilişkin konularda Cumhurbaşkanlığı Kararnamesi çıkarabilir’’ denilmektedir.

İdarenin düzenleyici işlemleri; Kanun, Cumhurbaşkanlığı Kararnamesi, Cumhurbaşkanı Kararıile ilgili konularda bunların çizdiği çerçeveye bağlı kalmak kaydıyla teknik açıklamalar ve düzenlemeler yapılabilmektedir. Cumhurbaşkanlığı kararnamesinın temel ilkeleri koymadan, çerçeveyi çizmeden idareye düzenleme yetkisi vermemesi,sınırsız ve belirsiz bir alanı idarenin düzenlemesine bırakmaması, diğer bir ifadeyle Cumhurbaşkanlığı karanamesi ile düzenlemesi gereken konulardaki bu yetkisini devretmemesi gerekir. Hukuk devletinde yetkilerin sınırlandırılması bakımından hukuki belirlilikle de bağlantılı olarak idarenin tamamen serbest olduğu ve bir kriter olmaksızın tamamen olay bazlı değerlendirme yapabileceği genel yetkilendirme kuralları kabul edilebilir değildir. [1]

İdare; kanun dayanağı olmaksızın herhangi bir yükümlülük getiremez. Anayasanın 115’inci maddesinin Mülga olması ile birlikte 2017 yılı Anayasa değişikliği ile tüzüklere son verilmiştir. Eski sistemde tüzükler Bakanlar Kurulu tarafından çıkarılan ve normlar hiyerarşisinde kanunlar altında, yönetmeliklerin üstünde olan bir düzenleyici işlemdi.[2] Hukuk normunda Cumhurbaşkanlığı Kararnameleri,kanun altı seviyede yer alır. Cumhurbaşkanlığı Kararnameleri kanuna aykırı olamaz ve kanunla çatışamazlar. Cumhurbaşkanlığı Kararnamelerinin eski kanun hükmündeki kararname gücünde olduğunu söyleyebiliriz. Dolayısı ile yeni sisteme göre Gelir İdaresi Başkanlığı Tebliğleri, Maliye Bakanlığı’na verilmiş yetkiyle ve Bakanlar Kurulu Kararı ile değil ;Kanunlara ,Cumhurbaşkanlığı Kararname ve Kararlarına dayanarak  yayınlayabilir. Dolayısı ile 529 sıra nolu Tebliğ hukuka aykırıdır.

1-529 Sıra No’ lu Tebliğin Hukuka Aykırılığı:

Vergisel yükümlülükler ve bildirimler ancak kanunla getirilir, kanunla kaldırılır.Anayasa’nın 73’üncü maddesinde ‘’Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür. Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasının sosyal amacıdır. Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır. Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Cumhurbaşkanına verilebilir.’’denilmektedir Anayasanın 2’inci ve 7’inci maddesine göre, Anayasada yasa ile düzenlenmesi öngörülen konularda yürütme organına genel ve sınırları belirsiz bir düzenleme yetkisinin verilmesi olanaklı değildir. Yürütmenin düzenleme yetkisi sınırlı, tamamlayıcı ve bağlı bir yetkidir. Anayasada öngörülen aykırı durumlar dışında yasalarla düzenlenmemiş bir alanda yasa ile yürütmeye genel nitelikte kural koyma yetkisi verilemez.[3]Dolayısı  ile Gelirİdaresi Başkanlığı ‘nca 529 sıra nolu Tebliğ ile mükelleflere bildirim yükümlülüğü getirilmesi hukuka aykırıdır. Anayasanın 8’inci maddesi’’ Yürütme yetkisi ve görevi, Cumhurbaşkanı tarafından, Anayasaya ve kanunlara uygun olarak kullanılır ve yerine getirilir.’’demektedir. Cumhurbaşkanının Anayasadan aldığı bu yetki ve görevin doğal sonucu olarak devletin ekonomisinin sağlıklı bir biçimde yürütülmesini sağlamak bakımından ve bu arada özellikle kamu yatırımlarının bir an önce gerçekleştirilmesini temin amacı ile kanuna aykırı olmamak koşulu ile bu alanda düzenlemede bulunabilir. Bu düzenlemeler Cumhurbaşkanı Kararnamesi ve Cumhurbaşkanı Kararı ile olur. Başkanlıkların tebliğ usulleri ile düzenleyici işlem yapılamaz. İdarenin düzenleyici işlemlerinin kanunda yer alan düzenlemelerle açıkça aykırı sonuçlar doğuracak nitelikte kurallar içermesi, düzenleyici işlemlerin kanuna aykırılığı bir görünüş biçimidir. Dolayısı ile Gelir İdaresinin Yayınladığı 529 sıra nolu tebliğ bir ödev yükümlülüğü getirdiği için bu alanda kanun veya kararname gerektiği bir hususta uygulama tebliği ile mükelleflere getirilen bildirim yükümlülüğü hukuka aykırıdır. İdare düzenleme yetkisi işlemler kullanırken gerek normlar hiyerarşisinde üst sırada yer alan düzenleyici işlemler, gerekse kanunlara uygun kurallar ihdas etmelidir. En alt türev düzenleyici bir işlemin üst norm kuralı düzenleyemeyeceği açıktır.

Kural olarak, kanun koyucunun genel ifadelerle yürütme organını yetkilendirmesi yeterli olmakla birlikte, Anayasa’da kanunla düzenlenmesi öngörülen konularda genel ifadelerle yürütme organına düzenleme yapma yetkisi verilmesi, yasama yetkisinin devredilmezliği ilkesine aykırılık oluşturabilmektedir. Bu nedenle, Anayasa’da temel hak ve özgürlüklerin sınırlandırılması, vergi ve benzeri mali yükümlülüklerin konması ve memurların atanmaları, özlük hakları gibi münhasıran kanunla düzenlenmesi öngörülen konularda, kanunun temel esasları, ilkeleri ve çerçeveyi belirlemiş olması gerekmektedir. Anayasa koyucunun açıkça kanunla düzenlenmesini öngördüğü konularda, yasama organının temel kuralları saptadıktan sonra, uzmanlık ve idare tekniğine ilişkin hususları yürütmeye bırakması, yasama yetkisinin devri olarak yorumlanamaz.[4]Ancak, 529 sayılı uygulama tebliği bir Cumhurbaşkanlığı Kararname ve Cumhurbaşkanlığı Talimat yetkisine dayanmaksızın yayınlanan tebliğ ,yetki yönünden hukuka aykırıdır. Çünkü Anayasanın 8’inci maddesinin 21. Ocak 2017 tarih 6771 sayılı kanunla değişiklik şekline göre yürütme yetkisi ve görevi Cumhurbaşkanı tarafından Anayasa ve Kanunlara uygun olarak kullanılır ve yerine getirilir. Yürütme yetkisi Cumhurbaşkanına aittir. Dolayısı ile yürütme alanında kalmak şartıyla bütün yetki ve görev Cumhurbaşkanına aittir. Daha açıkça söylemek gerekirse Anayasayla, kanunla veya Cumhurbaşkanlığı Kararnamesi ile bir başka makama verilmemiş ise bu görev ve yetki Cumhurbaşkanına aittir. Bu şu anlama gelir ki Cumhurbaşkanı artık merkez idarenin genel karar organıdır. [5]

2-529 Sıra Nolu Genel Tebliğe İstinaden Kesilen Özel Usulsüzlük Cezasının Hukuka Aykırılığı:

Anayasa’nın 7’inci maddesi de yürütmeye suç yaratılması hususunda yetki verilebilmesini yasaklayan açık bir hüküm getirmektedir. Kaldı ki , eğer bir yetki kabul edilecekse , bunun sadece suç yaratmaya özgü olup , diğer alanlarda geçerli olmayacağı da savunulamaz; zira 7’inci maddeye göre sadece suç yaratılması yönünden bir istisna konulmuş olabileceği iddia edilemez . [6]

Suçun yapısal unsurlarından tipe uygun eylem, hukuka aykırılık ve kusurluluk tüm suçlar için ortak özelliklerdir. Bu unsurlardan biri bulunmazsa suçun varlığından söz edilemez. Diğer bir deyişle, herhangi bir nedenle suçun yapısal unsurlarından biri gerçekleşmiyorsa, bu yapısal eksiklik suçun tüm bünyesini etkiler ve diğer unsurlar bulunsa dahi suç oluşmaz.[7] VUK 355 ‘inci maddesinde açıkça yazılı haller dışında özel usulsüzlük cezasının yorumlarla genişletip ceza kesilemeyeceği açıktır. 2021 yılı Ağustos ayında yayınlanan bir tebliğinde hukuksuzca getirilen bir yükümlülüğün VUK 355’inci maddesinde yazılı haller içinde yorumlanması olağan  hayatın akışına aykırıdır.

 Bir hukuk sisteminde kanunsuz suç ve ceza olamaz ilkesinin kabulü, suç ve cezanın yasayla konulmasını, kıyasın ve aleyhteki ceza yasalarının geriye etkili olmasının yasaklanmasını, suç ve cezanın belirli olmasını gerektirir. Dolayısı ile 529 sayılı tebliğ ile yayınlanan bildirim yükümlülüğü cezanın kanunilik ilkesine aykırıdır.

Kanunsuz suç ve ceza olamaz ilkesinin kabulü, öncelikle, suçların ve uygulanacak cezaların yasalarda gösterilmesini gerektirir. Nitekim Ceza Yasasında kanunun açıkça suç saymadığı bir eylemden dolayı kimseye ceza verilemeyeceği ve güvenlik tedbiri uygulanamayacağı ve kanunda yazılı cezadan ve güvenlik tedbirinden başka bir ceza ve güvenlik tedbiri ile de kimsenin cezalandırılamayacağı öngörülmektedir. (TCK m.2) [8]VUK 355’inci maddesindeki sayılı hallere kıyasla yorumlanarak cezanın kesilmeyeceği cezada kıyas yasağı gereğidir. Kıyas (benzetme) , yasada açıkça yazılı olmayan bir eylemi, yasada suç olarak gösterilen bir eyleme benzeterek cezalandırma demektir. Buna olanak tanımak ‘’kanunsuz suç ve ceza olmaz ilkesi’’ ile bağdaşmaz.

529SıraNo’luTebliğe istinaden kesilen cezaların bilgi isteme kapsamında yorumlanamayacağı açıktır. Çünkü bilgi isteme ancak yazılı veya sözlü olarak mükelleften talep edilmesi ile mümkündür. Bilgiler usule uygun şekilde yazı veya sözle istenilir. Sözle istenen bilgileri vermeyenlere keyfiyet yazı ile üstelenir ve cevap vermeleri için kendilerine münasip bir süre verilir.Bilgi istemine yönelik tebliğlerde istenen bilgilerin hangi sürede cevaplanacağı , bilgi verilmemesi , eksik veya yanıltıcı bilgi verilmesi halinde haklarında kanunun ceza hükümlerinin uygulanması yoluna gidileceği uyarısına yer verilmelidir. [9]

VUK Özel Usulsüzlük suç ve cezalarını düzenleyen maddelerinden suç ve cezada kanunilik ilkesine aykırı düzenlemeler bulunmaktadır. Özel usulsüzlük suç ve cezasının düzenlendiği VUK’un 355’inci maddesinin 1’inci fıkrasının 2’inci bendinde Maliye Bakanlığı’nca düzenleme zorunluluğu getirilen belgelerin ; düzenlenmediği , kullanılmadığı , bulundurulmadığı, 4’üncü bendinde günü gününe kayıt edilmesi mecburi tutulan defterlerin yazılmaması , ibraz edilmemesi, yoklama ve inceleme elemanı istediğinde ibraz edilmemesi , 6’ıncı bendinde de tek düzen hesap planına uyulmaması 7’inci bendinde bu kanunun 8’inci maddesinin son fıkrası uyarınca getirilen mecburiyete uyulmaksızın işlem yapanlara ,9’uncu bendinde vergi kimlik numarası zorunluluğu getiren kurum ve kuruluşların yaptıkları işlemlere ilişkin bildirimlerin Maliye Bakanlığına bildireceği ibarelerine yer verilmektedir. Düzenleme konusunda yetkili organ Maliye Bakanlığı olarak saptanmış böylelikle kanunilik ilkesine aykırı davranmıştır.

 Özel Usulsüzlük suç ve cezasını düzenleyen bir madde, VUK ‘un 355 ‘inci maddesidir. Bu maddede suç ve cezada kanunilik ilkesine aykırı düzenlemeler bulunmaktadır.Gerçekten de, bu maddede VUK’nun 86, 148,149,150,256 ve 257 ‘inci maddelerinde yer alan zorunluluklar ile mükerrer 257’inci maddesinde öngörülen zorunluluğa uymayanlara özel usulsüzlük cezaları öngörülmektedir. Bu şekildeki bir düzenleme iki açıdan kanunilik ilkesini ihlal etmektedir. Bunlardan ilki, çeşitli defalar, belirtildiği üzere yoklama yapılması suretiyle suçun saptanmasıdır ki , bu durum kanunilik ilkesinin ‘’kanunun açıklığı’’ alt ilkesini ihlal etmektedir. Diğer yandan, yukarıda belirtilen VUK’nun mükerrer 257’incimaddesinde Maliye Bakanlığı’na önemli düzenleme yetkileri tanındığından bu durum kanunilik ilkesinin ‘’kanunun tekelciliği’’ alt ilkesine aykırılık oluşturmaktadır.

Bununla birlikte Anayasa Mahkemesi, VUK’un mükerrer 355’inci maddesinin Anayasanın suç ve cezada kanunilik ilkesinin düzenleyen 38’inci maddesine aykırı olduğu savını reddetmektedir. Mahkeme, 13.01.2011 tarih ve E.2009/21, K.2011/16 sayılı kararında 213 sayılı Kanunun mükerrer 355’inci maddesinin 1’inci fıkrasında , bu kanunun mükerrer 257’inci maddesi uyarınca getirilen zorunluluklara uyulmaması durumunda kesilecek olan özel usulsüzlük cezalarına yer verildiği, kuralda cezaların belirlendiği , cezaya tabi tutulan eylemlerin ise mükerrer 257’inci maddeye göre getirilen zorunluluklara uymama olarak gösterildiği , mükerrer 257’inci maddede Maliye Bakanlığının hangi konularda düzenleme yapacağının belirlendiği Maliye Bakanlığına yetkinin kanunla verildiği , bu yetkiye dayanılarak genel nitelikte olan tebliğlerle yapılan düzenlemelerin Resmi Gazetede yayımlanarak mükelleflere hangi zorunlulukların getirildiğinin duyurulduğu ve güvence sağlandığı , suç sayılan eylem ve cezasının kanunda gösterildikten sonra yasama organının uzmanlık ve yönetim tekniğine ilişkin konularda önlemler alınması amacıyla yürütme organına yetki vermesinin, suçun idari düzenlemelerle konulması anlamına gelmeyeceğini ifade ederek Anayasanın 38’inci maddesine aykırılık savını reddetmiştir.[10] Yanı yapılan düzenlemeler süç ihdası olmıyacak şekılde bir düzenşeme olmalıdır.Anayasanın 38’inci maddesinde belirtilen suç ve cezaların kanuniliği ilkesinin, suç oluşturma eylemlerinin ve bunların cezalarının kuşku ve duraksamaya yol açmayacak açık ve net anlaşılabilir biçimde yasa ile düzenlenmesi gerekmektedir. Yasaların uygulanması ve kaldırılması yasada açık olması gerekmektedir.VUK mükerrer 257’inci maddesinde Maliye Bakanlığına verilen bu yetki ile suç ihdas edilmesi Anayasanın 38’inci maddesine aykırılık teşkil eder.

3-  İdarenin Yerine Getirmesi Gereken Hizmeti Mükellefe Yüklemesi Yasağı:

İdare ;Anayasa gereği, süreklilik arz eden hizmetleri kamu idaresi Taşra teşkılatindakı memur vasıtasıyla yerine getirmelidir. Vergi İdaresince mükelleflerin açılış ve kapanışlarının yoklama ile yapıldığının mükelleflere ait tüm bilgi ve belgelerin vergi idaresine mükellefçe verildiğini ve vergi idaresince yoklama ile teyidinin gerçekleştiğini VUK ‘nun idarenin yüklediği yükümlülükler olup, idarece yapılması gerekmektedir.Vergi mükellefleri, vergi dairesine verdiği Kurumlar Vergisinin ekinde her dönem gerçek faydalandırıcılarını bildirilmektedir .AyrıcaVergi idaresine  tereddüt durumunda tebliğ ile değil, yine VUK’nun 130’uncu maddesinin ve onun devamındaki diğer maddelerede  dayanarak  yoklama yapabileceğive tereddüt ettiği konularda her zaman araştırma yapabileceği  görevi verilmiştir. Gelir İdaresi Başkanlığı VUK’nun ilgili maddelerinin kendine yüklediği görev ve yetkilerini kullanmayarak yoklama ile tespit etmekten kaçınmış bunun yerine 529 sıra nolu Tebliğ ile hukuka aykırı bir şekilde getirmektedir.

Sonuç :

Gelir İdaresi Başkanlığınca VUK’nun529 sıra nolu Tebliği ile getirilen bildirim yükümlülüğü Anayasanın 73’üncü maddesine aykırı olduğunu buna bağlı olarak kesilen özel usulsüzlük cezası Anayasanın 38’inci maddesindeki kanunilik ilkesine aykırıdır. Gelir İdaresi yapması gereken iş ve eylemi yerine getirmeyerek mükelleflere bildirim yükümlülüğü ile yükümlülük altına almasının hiçbir hukuki dayanağı bulunmamaktadır. 529 sayılı tebliğine dayanılarak kesilen 355’inci maddesinin 1. Fıkrasının yorum ve kıyasla genişleterek mükelleflere kusur ve kabahat yükletilemez ve ceza kesilmesi yerinde değildir.

Abdurrahman Filiz
Bağimsiz Denetçi Mali Müşavir
Sariyer 23/09/2021

Kaynak: www.bdTurkey.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)