Bugünkü yazımız da, Maliye’nin yetki aşımında bulunduğu başka bir düzenlemesi ile ilgili!
Gazetemizde 20 Ocak 2025 tarihinde yayınlanan “Danıştay’dan Maliye’yi Şok Eden İptal Kararı” başlıklı köşe yazımızda; Danıştay’ın son dönemde kısmen veya tamamen iptal ettiği Maliye’nin ikincil mevzuat (Genel Tebliğ, Sirküler vb.) düzenlemelerinin sayısı giderek artmaya başladığını, bu iptallerin ana gerekçesinin ise yetki aşımı olduğunu, önümüzdeki süreçte bu ve benzeri iptal davaları ile sık sık karşılaşacağımızı, Maliye’nin bundan sonra yapacağı ikincil düzenlemelerinde yetki aşımına özellikle dikkat etmesinde fayda olduğunu belirtmiştik.
Bugünkü yazımız da, Maliye’nin yetki aşımında bulunduğu başka bir düzenlemesi ile ilgili!
Yetki aşımı yapılan düzenleme ne ile ilgili?
Yetki aşımı yapılan düzenleme, Maliye’nin şirketlerin aktifinde en az iki tam yıl (730 gün) süreyle yer alan taşınmaz ve iştirak hissesi satışlarında kurumlar vergisi istisnası uygulanabilmesi için aradığı “satış kazancının istisnadan yararlanan kısmının satışın yapıldığı yılı izleyen hesap döneminin başından itibaren kazancın beyan edildiği döneme ait kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarihe kadar özel fon hesabına alınması” şartı ile ilgili! (KVK, Mad. 5/1-e)
İstisnanın düzenlenme amacı neydi?
İstisnanın düzenlenme amacı, şirketlerin bağlı değerlerinin ekonomik faaliyetlerde daha etkin bir şekilde kullanılmasına olanak sağlanması ve şirketlerin mali bünyelerinin güçlendirilmesi!
Taşınmazlarda istisna 15 Temmuz 2023’den önce aktifte yer alanlar için devam ediyor!
KVK’nın 5/1-e maddesinde 7456 sayılı Kanunla değişiklik yapılarak, şirketlerin taşınmaz satışından elde ettikleri kazançlarının kurumlar vergisinden istisna edilmesine yönelik uygulamaya 15 Temmuz 2023 tarihinden itibaren son verildi. Dolayısıyla, 15 Temmuz 2023’ten itibaren edinilen taşınmazların satışında aktifte kaç yıl kalırsa kalsın istisna uygulanmayacak.
Ancak, aynı Kanunla KVK’ya eklenen geçici 16. madde ile de, 15 Temmuz 2023 tarihinden önce şirketlerin aktifinde yer alan taşınmazlar için taşınmaz satış kazancı istisnasına yönelik hükümlerin uygulanmaya devam edileceği ancak söz konusu istisna oranının bu tarihten sonra yapılacak taşınmaz satış kazançları için yüzde 25 olarak uygulanacağı hükme bağlandı. Yani, 15 Temmuz 2023 tarihinden önce şirket aktifinde yer alan taşınmazlar için kazanılmış istisna hakları korundu ancak, istisna oranı yüzde 50’den yüzde 25’e düşürüldü.
Buna göre, 15 Temmuz 2023 sonrası satışlarda taşınmazın iktisap tarihi bu tarihten önce ise kurumlar vergisi istisna oranı yüzde 25 olarak uygulanacak, bu tarihten sonra ise kurumlar vergisi istisnası uygulanmayacak!
İştirak hissesi satışında istisna devam ediyor ancak istisna oranı yüzde 50’ye düşürüldü!
KVK’nın 5/1-e maddesinde düzenlenen istisna düzenlemesi, iştirak hisseleri satışı için aynen devam ediyor. Ancak, 9160 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile, istisna oranı yüzde 75’den yüzde 50’ye indirildi (27 Kasım 2024 tarihli ve 32735 sayılı Resmi Gazete).
Söz konusu Cumhurbaşkanı Kararı, yayımı tarihinde yani 27 Kasım 2024 tarihinde yürürlüğe girdi. Dolayısıyla, bu tarihe kadar yapılan satışlardan doğan kazancın yüzde 75’i, bu tarihten itibaren yapılan satışlardan doğan kazancın ise yüzde 50’si kurumlar vergisinden istisna olacak.
KVK 5/1-e maddesine göre istisnanın şartları ne?
KVK’nın 5/1-e maddesine göre istisnanın uygulanabilmesi için;
- İstisna uygulamasına konu olacak taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının en az iki tam yıl (730 gün) süreyle şirketin aktifinde yer alması,
- Bu değerlerin satışından elde edilecek kazancın istisnadan yararlanan kısmının pasifte özel bir fon hesabına alınması ve satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar söz konusu fon hesabında tutulması,
- İstisna uygulamasında, satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulması gereken kazançların, beş yıl içinde fon hesabından başka bir hesaba (sermayeye ilave hariç) nakledilmemesi, işletmeden çekilmemesi,
- Menkul kıymet ticareti ile uğraşılmaması,
- Satış bedelinin satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi
gerekiyor.
Peki, KVK Tebliğine göre şartlar nasıl?
Maliye, söz konusu istisnanın usul ve esaslarını belirlediği Tebliğde, yukarıda belirtilen şartlara ilave olarak, satış kazancının istisnadan yararlanan kısmının özel fon hesabına alınmasıyla ilgili ilave bir şart getirdi (1 Seri No.lu KVK Genel Tebliği).
Söz konusu ilave şart aynen şu şekilde:
“- Satış kazancının istisnadan yararlanan kısmının satışın yapıldığı yılı izleyen hesap döneminin başından itibaren kazancın beyan edildiği döneme ait kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarihe kadar özel fon hesabına alınması”
Belirlenen sürede özel fon hesabına alınmamasının yaptırımı ne?
Maliye, satış kazancının istisnadan yararlanan kısmının satışın yapıldığı yılı izleyen hesap döneminin başından itibaren kazancın beyan edildiği döneme ait kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarihe kadar özel fon hesabına alınmaması halinde, şirketleri söz konusu istisnadan yararlandırmıyor!
Durumdan olumsuz etkilenen bir mükellef dava açtı!
Aktifinde iki yıldan uzun süre ile kayıtlı bulunan taşınmazın satışından elde ettiği kazancının yüzde 50'lik kısmını kurumlar vergisi beyannamesinde istisna tutan ancak istisnaya isabet eden tutarı yasal süresi içerisinde fon hesabına almadığından bahisle taşınmaz satış kazancı istisnasından yararlandırılmayan bir şirket, bu işleme karşı dava açtı.
Vergi Mahkemesi Maliye’yi haklı buldu!
Davaya bakan Vergi Mahkemesi; mevzuata göre taşınmazların iki tam yıl süreyle şirket aktifinde yer alması ve satıştan elde edilen kazancın istisnadan yararlandırılan kısmının beş yıl süreyle özel bir fon hesabında tutulmasının istisnadan faydalanabilmenin temel koşulu olduğu, davacı şirketin taşınmaz satışından elde edilen kazancın istisnaya ilişkin kısmını, Kanun'da hüküm altına alındığı şekilde satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutmadığı dolayısıyla taşınmaz satış kazancı istisnasından yararlanmak için öngörülen şartı yerine getirmediği gerekçesiyle davayı reddetti.
Bölge İdare Mahkemesi ise, bu kararı aynı gerekçeyle onadı (İstanbul Bölge İdare Mahkemesi’nin 22.10.2022 tarihli ve E.2022/2762, K.2022/3448 sayılı Kararı).
Danıştay, Maliye’nin yetki aşımı yaptığı gerekçesiyle kararı bozdu!
Danıştay,
“5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun gerekçesinde düzenlemenin amacının, şirketlerin sermaye yapılarının güçlendirilmesi ve bağlı değerlerinin, ekonomik faaliyetlerde daha etkin bir şekilde kullanılması olarak belirtildiği ve olayda mevzuatta öngörülen temel şartların gerçekleşmediğine yönelik taraflar arasında itilaf bulunmadığı gibi temyiz dilekçesinde belirtildiği üzere inceleme esnasında kurum temsilcisi tarafından, istisnaya konu tutarın vergi incelemesine başlanılmadan önce özel fon hesabına alındığı ve halen hesapta izlendiği beyan edilmesine karşın, vergi müfettişi tarafından söz konusu istisnaya tabi tutarın, şirketin özel fon hesabında izlenip izlenmediğine yönelik herhangi bir araştırma yoluna gidilmemesi ve söz konusu istisna tutarının, kurum dışına çıkarıldığı yahut dağıtılmış kar olarak değerlendirildiğine ilişkin bir tespitin de bulunmaması dikkate alındığında somut saptamalara dayanmayan dava konusu işlemde hukuki isabet bulunmadığı, ayrıca 5520 sayılı Kanunun ilgili maddesinde istisna edilen tutarın, fon hesabına alınma işleminin, satışın yapıldığı yılı izleyen hesap döneminin başından itibaren kazancın beyan edildiği döneme ait kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarihe kadar yapılması gerektiği yönünde bir düzenlemenin var olmadığı, düzenleyici işlemle, sınırları belirtilmeyen bir istisnanın sınırlarının belirlenmesi vergilendirmede kanunilik ilkesine aykırılık teşkil edeceği”
gerekçesiyle söz konusu kararı bozdu (Danıştay 3. Dairesi’nin 03.10.2024 tarihli ve E.2023/6823, K.2024/5034 sayılı Kararı).
İptal kararı son derece açık, yetki aşımı var!
Danıştay’ın bu bozma kararı ve bozma gerekçesi, Maliye, şirketler ve meslek mensuplarının ezberini bozdu!
Anayasa'nın 73. maddesinin üçüncü fıkrasında; vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülüklerin kanunla konulacağı, değiştirileceği veya kaldırılacağı hükme bağlanmak suretiyle, verginin kanuniliği ilkesi benimsenmiş bulunuyor. Bu ilke takdire dayalı keyfi uygulamaları önleyecek sınırlamaların yasada yer almasını, vergi yükümlülüğüne ilişkin düzenlemelerin konulması, değiştirilmesi veya kaldırılmasının kanun ile yapılmasını zorunlu kılıyor. Dolayısıyla, vergide mükellefiyet, matrah, oran, tarh, tahakkuk, tahsil, uygulanacak yaptırımlar ve zamanaşımı gibi konuların yasayla düzenlenmesi zorunlu bulunuyor.
Normlar hiyerarşisi olarak bilinen temel hukuk ilkesine göre ise, normlar arasında altlık ve üstlük ilişkisi söz konusu olup, her norm geçerliliğini bir üst hukuk normundan alıyor. Bunun doğal sonucu olarak, hiyerarşik sıralamada daha altta yer alan normun, kendisinden üstte bulunan norma aykırı hükümler içeremeyeceği, bir başka deyişle alt norm niteliğindeki düzenleyici işlemlerin, bir hakkın kullanımını üst normda öngörülmeyen bir şekilde daraltamayacağı veya kısıtlayamayacağı dolayısıyla, düzenleyici bir işlemin kendinden önce gelen kanun ve yönetmelik hükümlerine aykırı düzenlemeler getiremeyeceği kabul ediliyor.
KVK’nın 5/1-e maddesinde, 1 Seri No.lu KVK Tebliği’nde belirtildiği şekilde “satış kazancının istisnadan yararlanan kısmının satışın yapıldığı yılı izleyen hesap döneminin başından itibaren kazancın beyan edildiği döneme ait kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarihe kadar özel fon hesabına alınması” gerektiğine ilişkin bir hüküm yer almıyor.
Maliye’yi anlıyorum ama …!
Maliye’nin istisna uygulamasını disipline etme ve olası vergi kaybını önleme amaçlı bu şartı getirdiğini anlıyor olmakla beraber, hukuka ve ilgili Kanun maddesine aykırı olduğunu düşünüyorum. Bize göre, bu gibi düzenlemelere ilgili Kanun maddesinde yer verilmesi son derece önemli ve gözden kaçırılmaması gereken önemli bir husus!
Maliye’nin yetki aşımına dikkat etmesi lazım!
Son dönemde Danıştay’ın yetki aşımı nedeniyle kısmen veya tamamen iptal ettiği Maliye’nin ikincil mevzuat (Genel Tebliğ, Sirküler vb.) düzenlemeleri ile bu kapsamda verdiği bozma kararlarının sayısı giderek artmaya başladı.
Bu nedenle, Maliye’nin yapacağı ikincil düzenlemelerde yetki aşımına özellikle dikkat etmesinde fayda var. Yapılan düzenleme ne kadar önemli olursa olsun, yetki aşımı varsa, Danıştay tarafından iptal olasılığı o kadar yüksek olabilir.
