VERGİ HUKUKUNDA KAÇAKÇILIK FİİLLERİNİN KAPSAMI (2)

Kaçakçılık Suçlarının Peçelemeden Farkı

Kaçakçılık suçları peçeleme olayından farklı bir durumu temsil etmektedir. Vergi kaçırma fiilinde, ilgili mevzuatta öngörülen kurallar doğrudan çiğnenmektedir. Yasa dışı bu eylem ile ödenmesi gereken vergi düşük beyan edilmekte veya hiç beyan edilmemekte, böylece olması gerekenden daha az vergi ödenmekte ya da vergiye tabi gelir kazançlarının tamamen vergi idaresinin bilgisi dışında tutularak hiç vergi ödenmemektedir. Bu suçun maddi yaptırımı vergi zıyaı cezası ile sonuçlanmaktadır. Kaçakçılık sayı olarak ve tipiklik açısından açıkça ele alınmasına karşın, peçeleme ise farklı bir kavram olup çok fazla sayı ve şekillerde ortaya çıkabilmektedir.

Vergi Usul Kanunu’nun 3/b-1 maddesinde “vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerinin gerçek mahiyeti esastır” hükmü yer almaktadır. Bu hüküm, vergi hukukunda, vergiyi doğuran olayın saptanmasında, hukukî biçimlerin ötesine geçilerek iktisadi gerçeğin ön planda tutulması gerektiğini göstermektedir. Vergi yükümlüleri ve sorumluları özel hukuk biçimleri ve kurumlarını olağan kullanımları dışında kötüye kullanarak vergi kaçırma amacı güdüyorlarsa, bu amaca yönelen sözleşmelere “peçeleme sözleşmesi” adı verilir.

Kısaca yapılan işlem ile mükelleflerin vergi kaçırmak amacıyla özel hukuk biçimlerini olağan kullanım dışına çıkarak kötüye kullanmak suretiyle kendilerine vergi avantajı doğuracak şekilde gerçek iktisadi ilişkinin üzerini örterek gizlemeye çalışmalarına “peçeleme”, yapılan işleme de “peçeleme işlemi” denir.

Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin işlemlerin gerçek mahiyeti esastır. Doktrinde bu hüküm ile “ekonomik yaklaşım” ilkesinin benimsendiği, bu ilkenin amaçsal yorumlanmasının vergi hukukuna özgü özel nitelikte bir yorum olduğu, bununla gerçek iktisadi ilişkinin (peçeleme ve muvazaa gibi) değişik hukukî kılıflar kullanılmak suretiyle gizlenmesinin amaçlandığı belirtilmiştir. Mevzuatımızda peçeleme kavramına ve peçeleme sözleşmelerine yer verilmemiştir[1].
 

Suç İçin Sanık Lehine Olan Kanun Hükmünün Uygulanması

VUK’nın Geçici 21. Maddesine göre bu Kanunun yürürlüğe girmesinden önce işlenmiş fiiller hakkında kesilecek cezalarda, bu fiillerin işlendiği tarihte 213 sayılı Vergi Usul Kanunu yürürlükte bulunan vergi cezalarına ait hükümleri; hükmolunacak cezalar hakkında ise, bu fiillerin işlendiği tarihte yürürlükte bulunan hükümler ile bu Kanun hükümlerinden lehe olanı uygulanır (29.11.2000 tarih ve 24245 sayılı R.G.’de yayımlanan E.2000/21; K.2000/16 sayı ve 6.7.2000 günlü Anayasa Mahkemesi Kararı ile iptal edilen cümle) hükmüne yer verilmiştir.

Bahsi geçen kanun hükmü ile TCK’nın lehe olan hükmün uygulanması kuralı tesis edilmiştir. TCK’nın 7. Maddesine göre işlendiği zaman yürürlükte bulunan kanuna göre suç sayılmayan bir fiilden dolayı kimseye ceza verilemez ve güvenlik tedbiri uygulanamaz. İşlendikten sonra yürürlüğe giren kanuna göre suç sayılmayan bir fiilden dolayı da kimse cezalandırılamaz ve hakkında güvenlik tedbiri uygulanamaz. Böyle bir ceza veya güvenlik tedbiri hükmolunmuşsa infazı ve kanuni neticeleri kendiliğinden kalkar. Suçun işlendiği zaman yürürlükte bulunan kanun ile sonradan yürürlüğe giren kanunların hükümleri farklı ise, failin lehine olan kanun uygulanır ve infaz olunur.

Anayasa Mahkemesi, iptal edilen bu Geçici Maddenin son fıkrası için bir cürüm veya kabahatin işlendiği zaman ile sonradan neşrolunan kanun hükümlerinin birbirinden farklı olması durumunda failin lehine olan hükmün tatbik ve infaz edilmesi gerektiğini, bu kuralın yalnız görülmekte olan davalar için değil, infazı gereken mahkumiyet kararlarını da kapsadığını, bu durumun ceza hukukunun çağdaş ilkelerinden birisi olduğunu, aynı hukuksal durumda olan kişilerden haklarındaki kamu davalarının çeşitli nedenlerle farklı tarihlerde sonuçlanmasının farklı ceza uygulamaları sonucu doğuracağını ve bu durumun açıkça eşitlik ilkesine aykırı olduğunu ifade etmiştir.

Bu nedenle de, Kanun hükmünde yer alan son fıkrayı Anayasanın 2. ve 10. Maddelerine aykırı bulmuş ve iptal etmiştir.

Yargıtay 11. Ceza Dairesi de, 23.02.1983 tarih ve 23/9 İçtihatları Birleştirme Kurulu Kararına benzer şekilde yürürlükte bulunan yasa ile şimdiki yasanın karşılaştırılıp, lehe olan kanun hükmünün uygulanması konusunda karar almıştır.
 

Kaçakçılık Suçu Seçimlik Bir Suçtur ve Kanunda Sayılan Her Fiil Ayrı Cezayı Gerektirir

Kanuna göre kaçakçılık suçu 359. Maddede sayılan fiillerden herhangi biri ile işlenebilecektir. Kanun metninde geçen veya ibaresinin suçun seçimlik hareketli suç olduğunu göstermektedir. Bu kapsamda, işlenecek her bir fiil ayrı ayrı cezalandırılacaktır.

Örneğin, hem sahte belge düzenleyen, hem defter ve belgelerini gizleyen bir mükellef iki ayrı suçtan da ceza alacaktır.

Keza, bunun yanında gerçek olmayan kişiler için hesap açan, yetkisiz belge basan veya bunu bilerek kullananlar ayrı ayrı suç işlemiş sayılacaklardır.
 

Gümrük Kanunu Kapsamına Giren İşlemler

213 sayılı VUK’nın 2. maddesinde yer alan “Gümrük idareleri tarafından alınan vergi ve resimler bu Kanuna tabi değildir. Bu vergi ve resimlerle ilgili olarak 27/10/1999 tarihli ve 4458 sayılı Gümrük Kanununun 242’nci maddesi hükümleri uygulanır.” hükmüne istinaden, gümrük idareleri tarafından alınan vergilerle ilgili olarak kaçakçılık suçu vergi yasalarına göre oluşmamaktadır.

Bu suçun tespiti ve yaptırımları için adı geçen Kanun ve ikincil düzenlemeleri kapsamında işlem tesis edilebilecektir. Bu nedenle, vergi inceleme elemanlarının VUK hükümleri kapsamında rapor yazma ve Savcılığa doğrudan suç duyurusunda bulunma imkanları bulunmamaktadır.

Buna karşın, Kanunun 359. Maddesinde yer alan fiiller gümrük beyannamesi vb belgeler ile oluşsa dahi, kaçakçılık suçu oluşmasında vergi idaresinin yetkisinin bulunduğu düşünülmektedir.