Ekonominin normal seyrettiği dönemlerde tam kapasite ile çalışan üretim işletmeleri talep yetersizliği, grev, lokavt, makine arızaları, iş kazaları gibi normal nedenlerden dolayı üretim hattının bir kısmının geçici süreyle durdurulması veya tabi afetler, günümüzde yaşanan Covid 19 gibi küresel salgınlar gibi (anormal) işyerinin geçici bir sürede olsa kapatılması neticesinde, atıl kapasite ile karşılaşabilmektedirler.
Bu ve benzeri nedenlerle işletmeler fiili üretim kapasitesinin altında üretim yapıyorsa, atıl kapasite oluşmakta, atıl kapasite ile çalışırken de bir takım giderler ve maliyetler üstlenmekte ve bu sebeple de çalışılmayan kısım gider ve zararlar konusu gündeme gelmektedir.
- Çalışmayan Kısım Gider ve Zararlarının Tespiti:
İşletme, gerçek üretim kapasitesinin altında üretim yapıyorsa, atıl kapasiteye isabet eden maliyetler ürün maliyeti ile ilişkilendirilmemeli direkt gider yazılmalıdır. Ancak fiili kapasiteye isabet eden maliyet (aynı koşullar altında uzun süre boyunca oluşan ortalama maliyet) baz alınarak, atıl kapasitenin oluştuğu dönemde “çalışmayan kısım giderleri” tespit edilmelidir. Bu hesaplamalar yapılırken olayın özü ve iktisadi ve teknik teamüllere uygunluğu göz ardı edilmemelidir.
Genelde ürün maliyetleri; üretimin normal koşullar altında uzunca bir süre devam edeceği var sayılarak tespit edilir ve ürün fiyatının tespiti için oluşan bu tutar baz alınır. (Ortalama maliyet düşünülmüştür.) Ancak atıl kapasite ile karşılaşılması durumunda, ürün maliyetinin içinden atıl kapasitemin oluştuğu döneme isabet eden “çalışmayan kısım gider ve zararları doğru tespit edilerek ve ürün maliyeti ile ilişkilendirilmeyip direkt gider yazılmalıdır. Bilindiği üzere;
“Bir işletmede üretim yapılırken katlanılan maliyetler, üretilen ürün miktarıyla ilişkili olup olmamasına bağlı olarak sabit, değişken ve karma(karışık) maliyetler olmak üzere üçe ayrılır.
Üretim düzeyiyle duyarlılıkları açısından maliyetler;
-Sabit maliyetler, yapılan üretim miktarına bağlı bulunmaksızın aynı düzeyde seyreden maliyetlerdir (fabrika binasının amortismanı, ustabaşı aylık ücreti gibi),
-Değişken maliyetler, üretim miktarı ile yakından ilgilidir (direkt madde maliyetleri, enerji maliyetleri gibi),
-Karışık maliyetler ise yapısal olarak hem sabit hem değişken nitelikte detay maliyet karışımlarından oluşan maliyettir (bakım onarım maliyetleri gibi),olarak bölümlenebilir.” (Prof. Dr. Osman Altuğ, Maliyet Muhasebesi, Türkmen Kitabevi, 12. baskı, s. 26)
Üretimin devam ettiği sürede ilgili gider hesaplarının borcunda biriken tutarlar, maliyetin oluştuğu dönemin sonunda yansıtma hesaplarının yardımıyla kullanılan direkt ilk madde malzemeler ile direk işçiliklerinin tamamı, genel üretim giderlerinin ise çalışmayan kısım ve giderleri dışında kalan bölümü mamul maliyetlerine yüklenir.
Diğer bir ifadeyle; atıl kapasiteye ait giderler dönem içerisinde üretim maliyeti olarak üretim hesaplarında izlenmeli, dönem sonlarında yapılan hesaplamalar neticesinde 680 no.lu hesaba yansıtılmalıdır. Konuyu bir özelge ile açıklayacak olursak;
Konu: Maliyet dönemi içerisinde üretimle ilgili giderlerden oluşmak şartıyla çalışmayan kısım ve dönemlere ait giderlerin "680-Çalışmayan Kısım Gider ve Zararları" hesabı borçlandırılarak muhasebeleştirilmesi hk.
İLGİ: …
İlgide kayıtlı dilekçenizde, … Vergi Dairesi Müdürlüğünün … vergi numaralı mükellefi olarak bitki ve meyve çayları ile siyah çay üretim ve pazarlaması işi ile iştigal edildiği, şirketinizin ana faaliyet konusu kapsamında belirli dönemlerde tam kapasite ile çalışılamaması durumunda kapasite raporunda belirtilen ürün miktarları ile fiili gerçekleşen üretim miktarı oranlanmak koşulu ile bulunan hesaplama doğrultusunda çalışmayan kısım giderlerinin ne şekilde hesaplanması gerektiği hususunda Başkanlığımızdan görüş verilmesi talep edilmiştir.
213 sayılı VUK. nun 275. maddesinde "İmal edilen emtianın (Tam ve yarı mamul mallar) maliyet bedeli aşağıda yazılı unsurları ihtiva eder:
- Mamulün vücuda getirilmesinde sarf olunan iptidai ve ham maddelerin bedeli;
- Mamule isabet eden işçilik;
- Genel imal giderlerinden mamule düşen hisse;
- Genel idare giderlerinden mamule düşen hisse; (Bu hissenin mamulün maliyetine katılması ihtiyaridir.);
- Ambalajlı olarak piyasaya arz edilmesi zaruri olan mamullerde ambalaj malzemesinin bedeli.
Mükellefler, imal ettikleri emtianın maliyet bedellerini yukarı ki unsurları ihtiva etmek şartıyla diledikleri usulde tayin edebilirler." hükmüne yer verilmiştir.
Buna göre genel imal giderlerinden mamule düşen hissenin imal edilen emtianın maliyet bedeline dahil edilmesi gerekmektedir.
Bilindiği üzere, 1 sıra no.lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği'nin Muhasebe Usul ve Esasları/V-Tekdüzen Hesap Çerçevesi, Hesap Planı ve Hesap Planı Açıklamaları başlığı altında yer alan C-Hesap Planı Açıklamaları bölümünde "680-Çalışmayan Kısım Gider ve Zararları" hesabında; "Üretimle ilgili giderlerden çalışmayan döneme ve çalışmayan kısımlara ait giderleri içerir." açıklamalarına yer verilmiştir.
Buna göre; maliyet dönemi içerisinde üretimle ilgili giderlerden oluşmak şartıyla çalışmayan kısım ve dönemlere ait giderlerin "680-Çalışmayan Kısım Gider ve Zararları" hesabı borçlandırılarak muhasebeleştirilmesi mümkün bulunmaktadır. (Kaynak: T.C.GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI ANKARA VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI(Mükellef Hizmetleri Usul Grup Müdürlüğü Tarih: 29.02.2012 Sayı: B.07,1.GİB.4.06.18.02-32Mük257-6747-315 no.lu özelge)
Türkiye Muhasebe Standartlarının Stoklar Kısmının Dönüştürme Maliyetleri alt başlığına göre, “Sabit genel üretim maliyetlerinin dönüştürme maliyetlerine dağıtımı, üretim faaliyetlerinin normal kapasitede olacağı varsayımına dayanır. Normal kapasite, planlanan bakım-onarım çalışmalarından kaynaklanacak kapasite düşüklüğü de dikkate alınarak, normal koşullarda bir veya birkaç dönem veya sezonda elde edilmesi beklenen ortalama üretim miktarıdır.”
“680 hesabın Tek Düzen Hesap Planındaki mahiyet ve kullanımı, sadece faaliyetlerin durdurulması durumunda olup, geçici bir süre için( teknik bir arıza vb. durumlarda) yavaşlayan üretimin beklenen kapasite ile fiili kapasite arasındaki farkını ortaya koymak için değildir.”
“Üretim maliyetlerinin belirlenmesinde vergi mevzuatının tam maliyet yöntemini ve UFRS ve TMS’ nin normal maliyet yöntemini esas alması muhasebe işlemlerinde ikileme sebebiyet vermektedir. Bu nedene (634) Genel Üretim Giderleri Kapasite Sapmaları Hesabı” nın kullanılması da önerilebilmektedir.
Sermaye Piyasası Kurulu (SPK) uygulamalarında ise Kurulun “Seri: XI, No: 1 Sermaye Piyasasında Mali Tablo ve Raporlara İlişkin İlke ve Kurallar Hakkında Tebliğ” inin 23. maddesinin üçüncü fıkrasının “Üretim düzeyinin düşük olduğu dönemlerde ve atıl kapasite bulunması durumunda atıl kapasiteye düşen sabit genel üretim giderleri üretim maliyeti dışında tutulur. Üretim kapasitesine ilişkin veriler önceden belirlenen esaslara göre tutarlı bir biçimde uygulanır” hükmü gereğince, üretimin olmadığı dönemde tahakkuk eden sabit genel üretim giderlerinden her ne suretle olursa olsun üretim maliyetine pay verilemeyeceği ve üretimden bağımsız olarak katlanılan sabit genel üretim gideri niteliğindeki giderler ilgili dönemlerde sonuç hesapları ile ilişkilendirilmek suretiyle gelir tablosunda “Çalışmayan Kısım Gider ve Zararları” na aktarılacağı ifade edilmiştir.
- Maliyet dönemi içinde çalışmayan kısım ve giderlere ilişkin kira, amortisman ve vergi gibi sabit genel üretim giderleri:
Yukarıda izah etmeye çalıştığım muhasebe uygulamaları ve açıklamaları ışığında herhangi eksik
bir düzenleme olmamasına rağmen vergi mevzuatı açısından herhangi bir fikir birliğine varılamadığı görünmektedir.
Konuyu alan özelge de bahsi geçen kanun hükmünde değerlendirdiğimizde genel imal giderlerinden mamule düşen hissenin imal edilen emtianın maliyet bedeline dâhil edilmesi gerektiği ifade edilmiştir. Buna göre üretilen mamulle ilişkili olmayan genel imal giderlerinden mamul maliyetine pay verilmeyecek, (Pay verilmesi ihtiyaridir.) genel sonuç hesaplarına intikal ettirilecektir.
Diğer bir ifadeyle; üretim dönemi içinde çalışmayan kısım ve giderlere ilişkin kira, amortisman ve vergi gibi sabit genel üretim giderleri Çalışmayan Kısım Gider ve Zararları hesabının borcuna yansıtılarak Gelir Tablosuna aktarılacaktır.
Faydalı olması ümidiyle…
Özkan ÇİNAR
Smmm /SPK Denetçisi
Yön. Danışmanı/Eğitmen
