1 Kasım’da yayımlanan 176 sayılı Vergi Usul Kanunu (VUK) Sirkülerinde ele alınan tartışmalı konulardan birini, sermayeye eklenmiş öz sermaye hesaplarına ait enflasyon düzeltme farklarının şirketin tasfiye edilmesi halinde vergilendirilmesi gerektiğine ilişkin açıklama oluşturuyor.
VUK’un mükerrer 298/A-5 inci maddesinde, pasif kalemlere ait enflasyon fark hesaplarının, herhangi bir suretle başka bir hesaba nakledildiği veya işletmeden çekildiği takdirde, bu işlemlerin yapıldığı dönemlerin kazancı ile ilişkilendirilmeksizin bu dönemde vergiye tâbi tutulacağı belirtildikten sonra, öz sermaye kalemlerine ait enflasyon farklarının düzeltme sonucu oluşan geçmiş yıl zararlarına mahsup edilebileceği veya kurumlar vergisi mükelleflerince sermayeye ilave edilebileceği ve bu işlemlerin kâr dağıtımı sayılmayacağı hükme bağlanmış bulunuyor.
Sermayeye eklenmiş olan öz sermaye kalemlerinin (bu kapsamda öz sermaye kalemlerine ilişkin enflasyon farklarının), sermayeye eklendikten sonra sermaye azaltımı yapılması halinde vergileme yapılıp yapılmayacağı konusu, uzun süre tartışıldıktan sonra, yakın zamanda Kurumlar Vergisi Kanununa eklenen 32/B maddesi ile yasal düzenlemeye bağlandı ve vergileme yapılması prensibi benimsendi.
Söz konusu maddede, azaltılan sermayenin kaynaklarının nasıl tespit edileceği, sermaye azaltımının öz sermaye kalemlerinin sermayeye eklendiği tarihten itibaren beş yıl içinde yapılıp yapılmamasına göre belirleniyor.
Buna göre, sermayeye eklenen öz sermaye kalemlerinin (cari yıl ve geçmiş yıl kârları vs.), sermayeye eklendiği tarihten itibaren beş tam yıl geçtikten sonra sermaye azaltımına konu edilmesi durumunda, azaltıma konu edilen tutar içerisindeki sermaye unsurları nakdî veya ayni sermaye ile sermayeye eklenen diğer unsurların toplam sermayeye oranlanması suretiyle tespit ediliyor.
Söz konusu oranın tespitinde;
a) Sermayeye ilave dışında başka bir hesaba nakledilmesi, işletmeden çekilmesi veya sermaye hesabından başka hesaplara aktarımı kurumlar vergisine ve kâr dağıtımına veya ana merkeze aktarılan tutara bağlı vergi kesintisine tabi tutulacak öz sermaye kalemlerinin,
b) Sadece kâr dağıtımına veya ana merkeze aktarılan tutara bağlı vergi kesintisine tabi tutulacak öz sermaye kalemlerinin,
c) Başka bir hesaba nakledilmesi veya işletmeden çekilmesi halinde vergilendirilmeyecek olan ayni ve nakdî sermayenin toplam sermaye içindeki payları dikkate alınıyor.
Öz sermaye kalemlerinin sermayeye eklendiği tarihten itibaren beş tam yıllık süre tamamlanmadan sermaye azaltımı yapılması durumunda, azaltımın öncelikle öz sermaye unsurlarından yapıldığı kabul ediliyor. Bu tespitte en yüksek vergileme gerektiren kaynağa öncelik veriliyor.
Oysa tasfiyeye ilişkin hükümler arasında sermayeye eklenmiş öz sermaye unsurlarının (bu kapsamda öz sermaye kalemlerine ilişkin enflasyon farklarının) tasfiye nedeniyle vergilendirileceğine ilişkin bir hüküm yer almıyor.
Dolayısıyla, tasfiye nedeniyle henüz sermayeye eklenmemiş öz sermaye kalemlerine ilişkin enflasyon farklarının ortaklara dağıtılması halinde VUK’un mükerrer 298/A-5 inci maddesine göre vergileme yapılması mümkün. Ancak sermayeye eklenmiş öz sermaye kalemlerine ilişkin enflasyon farklarının tasfiye nedeniyle vergilendirileceğine ilişkin bir düzenleme bulunmadığından tasfiyede bu kalemler ortaklara dağıtılmış varsayılarak vergileme yapılamaz.
Çünkü sermayeye eklenmiş olan öz sermaye kalemlerine ait enflasyon fark hesaplarının, tasfiye sebebiyle vergilendirileceğine dair ne Kurumlar Vergisi Kanununun tasfiyeye ilişkin 17’nci maddesinde ne de sermaye azaltımında vergilemeyi düzenleyen 32/B maddesinde herhangi bir hüküm yer almıyor.
Bu nedenle, sermayeye eklenmiş olan öz sermaye enflasyon farklarının sermayeye dönüştüğü kabul edilmelidir. Tasfiyede de bunların nakdi ve ayni sermaye gibi değerlendirilmesi gerekir.
Bu gerekçe ile 176 sayılı VUK Sirkülerinde, sermayeye eklenmiş olan öz sermaye kalemlerine ait enflasyon fark hesaplarının, tasfiye sebebiyle ortaklara dağılmış sayılacağı ve çekilmiş sayılan bu tutarların vergilendirilmesinde Kurumlar Vergisi Kanununun 32/B maddesi hükmünün dikkate alınacağına dair açıklamalara katılmıyorum. Yukarıda açıkladığım üzere bu açıklamaanın yasal dayanğı yok!
Vergi hukukunda kıyas yasağı vardır. Sermaye azaltımına ilişkin düzenleme tasfiyede uygulanamaz!
