İŞLETMELERDE STOK KONTROL VE DEĞERLEME YÖNTEMLERİ (III)

İŞLETMELERDE STOK KONTROL VE DEĞERLEME YÖNTEMLERİ (III)

3. STOKLARIN DEĞERLEME İŞLEMLERİ

3.1. Envanter İşlemi

İşletmeler belirli dönemler itibariyle finansal sonuçlarını finansal tablolar aracılığıyla ilgililere raporlarlar. Bu raporlama aşamasında başlangıç noktası, genel geçici mizan olarak adlandırılan mizanlardır. Genel geçici mizan, işletmenin kayıtlarına göre hesaplarının durumunu gösteren bir tablodur. Ancak bu tablo, hesapların gerçek durumunu göstermeyebilir. Uygulanan muhasebe yöntemleri, varlıklarda süreye ve kullanıma bağlı olarak meydana gelen aşınma ve yıpranmalar, bilgilerin işletmeye geç gelmesi, hata ve hile sebebiyle hesapların kaydi durumu ile fiili durumu arasında farklılıklar oluşması gibi nedenlerden ötürü finansal tablolar düzenlenmeden önce işletmenin hesaplarının bir kez daha gözden geçirilmesi ve varlık ve kaynak hesaplarının tespit edilmesi ve bu tespitle mizan arasındaki farklılıkların giderilmesi gerekmektedir. İşte bu işlemlerin tümü, envanter işlemleri olarak anılmaktadır.[1]

Muhasebede envanter işlemlerini gerektiren nedenleri dört ana grupta toplamak da mümkündür:[2]

a) Muhasebe Tekniği Açısından:

İşletmelerin varlık ve kaynaklarının gerçek durumunu saptamak, hesapları gerçek duruma getirebilmek ve işletme sonucunu çıkarabilmek için envanter işlemleri yapılır. Ayrıca işletmenin üçüncü şahıslarla olan ilişkilerinden doğan borç ve alacaklarının saptanması da bir envanter sorunudur. Bütün bunlardan yola çıkılarak, envanter yapmadan muhasebe defterlerindeki kayıtlara güvenilirse işletmenin mali durumu hakkında yanılgılara düşüleceği söylenebilir.

b) Vergi Yasaları Açısından:

Türk Vergi Hukukuna göre her işletme dönem kazancına göre vergi ödemekle yükümlüdür. İşletme kazancının ortaya çıkartılabilmesi için dönem sonu envanter işlemlerinin yapılması gerekir. Amaç, işletmenin faaliyet sonucunu ve iktisadi kıymetlerinin gerçek durumlarını ortaya çıkarmak ve sonuca göre vergi almaktır.

c) İşletme Yönetimi ve Ortaklar Açısından:

Envanter ve değerleme yapılmadan işletmenin gerçek mali durumu bilinemeyeceğinden işletmenin yönetimi zorlaşır, kararlar almada sıkıntılar yaşanır.

d) Ülke Ekonomisi Açısından:

Genel anlamda bakıldığında, bir ülkede ekonominin daha verimli ve canlı olması işletmelerin en verimli şekilde çalışmaları ile gerçekleşir. Yöneticilerin işletmeleri rasyonel bir şekilde yönetebilmeleri için işletmenin mali yapısını gerçek olarak bilmeleri gerekmektedir. Mali yapının gerçek bir biçimde görülmesi, mali tabloların dönem sonu işlemleri yapıldıktan sonra hazırlanması ile mümkündür. Tüm bu işlemler yapıldıktan sonra işletmeleri yönetenler en rasyonel yöntemi seçeceklerinden en yüksek karlara ulaşmaları beklenir ve bu durumun da ülke ekonomisine katkı sağlayacağı mutlaktır.

3.1.1. Envanterin Tanımı

Muhasebe uygulamalarını yönlendiren ve uygulamaların hukuki dayanağını da oluşturan Türk Ticaret Kanunu (T.T.K.) ve Vergi Usul Kanunu’nda (V.U.K.) envanter ayrı ayrı tanımlanmıştır.

T.T.K.’ya göre envanter, “Her tacir, ticari işletmesinin açılışında, taşınmazlarını, alacaklarını, borçlarını, nakit parasının tutarını ve diğer varlıklarını eksiksiz ve doğru bir şekilde gösteren ve varlıkları ile borçlarının değerlerini teker teker belirten bir envanter çıkarır. Tacir açılıştan sonra her faaliyet döneminin sonunda da böyle bir envanter düzenler. Faaliyet dönemi veya başka bir kanuni terimle hesap yılı oniki ayı geçemez. Envanter, düzenli bir işletme faaliyetinin akışına uygun düşen süre içinde çıkarılır. Maddi duran malvarlığına dâhil varlıklarla, ham ve yardımcı maddeler ve işletme malzemeleri düzenli olarak ikame ediliyor ve toplam değerleri işletme için ikinci derecede önem taşıyorsa, değişmeyen miktar ve değerle envantere alınırlar; şu şartla ki, bunların mevcutları miktar, değer ve bileşim olarak sadece küçük değişikliklere uğramış olsunlar. Ancak, kural olarak üç yılda bir fiziksel sayım yapılması zorunludur. Aynı türdeki stok malvarlığı kalemleri, diğer aynı nitelikteki veya yaklaşık aynı değerdeki taşınabilir malvarlığı unsurları ve borçlar ayrı ayrı gruplar hâlinde toplanabilir ve ortalama ağırlıklı değer ile envantere konulabilir.” şeklinde tanımlanmıştır. Mevcutlar, alacaklar ve borçlar işletmeye dahil iktisadi kıymetleri ifade eder.[3]

213 sayılı V.U.K.’un 186. maddesinde ise envanter şu şekilde tarif edilmektedir: “Envanter çıkarmak; bilanço günündeki mevcutları, alacakları ve borçları saymak, ölçmek, tartmak ve değerlemek suretiyle kesin bir şekilde ve müfredatlı olarak tespit etmektir. Ticari teamüle göre tartılması, sayılması ve ölçülmesi mutat olmayan malların değerleri tahminen tesbit olunur.”

Bu maddelerden yola çıkılarak envanterin farklı tanımlamaları yapılmıştır. Envanter, “Muhasebe kayıtlarının doğruluğunu tesbit edebilmek için her faaliyet dönemi sonunda ve periyodik olarak işletmenin elindeki iktisadi kıymetlerin gerçek durumlarını ortaya koymak amacıyla yapılan sayma, ölçme ve tartma suretiyle miktar olarak tesbit ve değerlemesinin yapılarak para cinsinden ifadesi.” şeklinde de açıklanabilir.[4]

Başka bir ifadeyle envanter, her hesap döneminde en az bir defa olmak üzere belirli aralıklarla düzenlenen ve belli bir tarihte işletmenin aktif ve pasif kıymetlerinin miktarını, değerini içeren bir cetvel olarak tanımlanabilir.[5]

3.1.2. Envanter Türleri

Envanterler, yapılma şekilleri aynı olmakla beraber düzenleme amaçlarına göre farklı biçimde sınıflandırılabilirler. Bir işletmenin kuruluşunda çıkartılan envantere “Kuruluş Envanteri”, bir işletmenin başka bir işletmeye devri yapılırken çıkarılan envantere “Devir Envanteri”, birleşme aşamasında yapılan envantere “Birleşme Envanteri”, işletmenin iflası, ortakların ittifak kararı, mahkeme kararı ve T.T.K.’da belirtilen diğer durumların ortaya çıkması sonucu işletmenin dağılması halinde yapılan envantere de “Tasfiye Envanteri” adı verilir.[6]

Envanter işlemleri, Tek Düzen Muhasebe Hesap Sistemi, Türk Ticaret Kanunu ve Vergi Usul Kanunu’nun ilgili hükümleri ile yapılış biçimleri dikkate alınarak değerlendirildiğinde “Muhasebe Dışı Envanter” ve “Muhasebe İçi Envanter” olarak ikiye ayrılabilir.

3.1.2.1. Muhasebe Dışı Envanter

Envanter işlemleri, kayıt öncesi işlemler ve muhasebe kayıtları olmak üzere iki aşamadan oluşur. Kayıt öncesi işlemler geçici mizanda yer alan hesapların gerçek tutarlarını bulmak için yapılan fiili sayım, tartma, ölçme ve değerleme işlemlerini kapsar. Bu işlemlere “Muhasebe Dışı Envanter” denilmektedir.[7]

3.1.2.2. Muhasebe İçi Envanter

Muhasebede envanter işlemlerinin tamamlanabilmesi için muhasebe dışı envanterde elde edilen verilerin ve bilgilerin muhasebe içi envanter işlemleriyle bütünlüğe kavuşturulması gerekmektedir. Muhasebe dışı envanter sonucu elde edilen sonuçlar ile muhasebe kayıtları karşılaştırılır. Kayıtlar ve gerçek durum arasında tespit edilen farklılıklar ve dönem sonuna özgü işlemler muhasebeleştirilir. Tüm bu işlemler, “Muhasebe İçi Envanter” olarak isimlendirilmektedir.

Kısaca, muhasebe içi envanterin, muhasebe dışı envanterin kayıtlarda yer alan aşaması olduğu yorumu da yapılmaktadır.[8]

Tüm bu bilgiler ışığında muhasebe içi ve muhasebe dışı envanter çalışmalarında şu sıranın takip edilmesi gerektiği söylenebilir:[9]

- Dönem sonunda muhasebe kayıtlarına göre genel geçici mizan düzenlenir. Düzenlenen mizanla iktisadi varlıkların muhasebe kayıtlarındaki durumu tespit edilmiş olur.

- Muhasebe dışı envanter işlemleri yapılarak iktisadi kıymetlerin
gerçek durumu tespit edilir.

Muhasebe dışı envanter sonuçları(fiili envanter sonuçları) ile
muhasebe kayıtları arasındaki farklar bulunur.
Bulunan farkların sebeplerine göre gerekli düzenleyici muhasebe kayıtları yapılarak muhasebe içi envanter işlemleri yapılır.
Muhasebe kayıtları ile envanter sonuçlarının uyumu sağlanarak genel kesin mizan düzenlenir.
- Kapanış kayıtları yapılarak işletmenin fiili durumunu yansıtan dönem sonu bilanço ve gelir tablosu düzenlenir.

3.1.3. Envanterin Şekli

Türk Ticaret Kanunu ve Vergi Usul Kanunu envanterin şekli bakımından iki şart getirmiştir. Bunlar;

- Bilanço günündeki mevcutları, alacakları ve borçları saydıktan,
ölçtükten ve tarttıktan sonra bunları değerlemek ve kesin bir şekilde bütün
ayrıntılarıyla belirlemek.

- Belirlenen değerleri yine ayrıntılı olarak envanter defterine
yazmak.

Envanter esas itibariyle defter üzerinde çıkarılır. Ancak işlerinde geniş ölçüde ve çeşitli mal kullanan büyük işletmeler envanterlerini listeler halinde tanzim edebilirler. Envanter, listeler halinde çıkarıldığında liste toplamlarının envanter defterine kayıt edilmesi gerekir. Hazırlanacak bu listelerin aşağıda belirtilen şekilde düzenlenmeleri gerekmektedir:[10]

Listeler sıra numarası takip edecek,
Listelere envanter gününün tarihi yazılacak,
Listeler, envanteri yapanlarla işletme sahibi veya vekili tarafından imzalanacak,
Listeler envanter defteri gibi saklanacaktır.

Envanter listelerine alınması gereken stokları belirlerken kriter, malın işletme mülkiyetinde olup olmadığıdır.[11] Bu nedenle;

- Komisyonculara veya başka firmalara satılmak üzere gönderilen konsinye mallar ile satın alınmış ve kayıtlara geçirilmiş olduğu halde henüz işletmeye gelmemiş yoldaki mallar envanter listelerine dahil edilmelidir.

- Satılmış ve muhasebeleştirilmiş ancak henüz müşteriye yollanmamış mallar ile emanet olarak işletmeye bırakılmış mallar varsa, bunlar envanter listelerine dahil edilmemelidir.

Envanterin hazırlanması için kesin kurallar verilmesi mümkün değildir. Envanterin yapılması ve şekli, işletmede uygulanmakta olan muhasebe ve defter sisteminin durumuna, çeşidine, bu işi yapacak personel adedine, envanteri yapılacak eşyanın veya iktisadi değerin çeşidine ve miktarına göre değişmektedir.[12] Özellikle endüstri işletmelerinde envanter işlemleri çok zor yapılır. Fazla zararı olmayacak durumlarda işletme envanter gününde kapatılır, üretim çeşidine veya üretim safhasına göre envanter yapılır.

Envanter Zamanı
T.T.K. ve V.U.K.’da yer alan hükümlere göre, işletmelerin işe başlama tarihinde ve her faaliyet dönemi sonunda envanter yapmaları zorunludur. T.T.K.’nın 66. maddesine göre 12 aydan çok olamaz,

V.U.K.’un 190. maddesine göre büyük mağazalar ve eczaneler, emtia mevcutlarının envanterini üç yılda bir çıkarabilmektedirler. Bu takdirde envanter çıkarılmayan yıllarda, hesaben mevcut iktisadi kıymetler envanter defterine kaydedileceklerdir.

Envanter İşlemi Yapacak Olanlar
Envanter işlemini yapacak olanları aşağıdaki gibi sıralamak mümkündür:[13]

V.U.K.’un 171-226. Maddeleri gereğince, yıllık alış ve satış tutarlarına göre birinci sınıf tüccar kabul edilip bilanço esasına göre defter tutan gelir vergisi mükellefleri,
Her türlü ticaret şirketleri,
Kurumlar vergisine tabi olup bilanço esasına göre defter tutan diğer tüzel kişiler,
İhtiyari olarak bilanço esasına göre defter tutmayı tercih eden mükellefler,
İşletme hesabı esasına göre defter tutanlardan emtia üzerine iş yapan gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri.

3.2. Değerleme İşlemi

Envanterin tanımında görüldüğü gibi, envanter iki aşamadan oluşmaktadır. İlk aşama sayma, ölçme ve tartma suretiyle iktisadi kıymetlerin miktar olarak tespit edilmesi, ikinci aşama ise miktar olarak tespit edilen iktisadi kıymetlerin değerinin para cinsinden ifade edilmesi işlemidir. İşte envanterin ikinci aşamasını oluşturan iktisadi kıymetlerin belli bir tarihteki değerinin para cinsinden ifade edilmesine “Değerleme İşlemi” denilmektedir.[14]

3.2.1. Değerlemenin Tanımı

V.U.K.’un 258. maddesine göre değerleme, “Vergi matrahlarının hesaplanmasıyla ilgili iktisadi kıymetlerin takdir ve tespitidir.” şeklinde tanımlanmaktadır.

Başka bir tanıma göre değerleme, bir işletmenin varlığını meydana getiren aktif ve pasif kalemlerin belirli bir tarihteki değerlerinin para birimi ile ifade edilmesidir. Envanterde değerleme, yalnız işletmeye dahil varlık ve borçların değerlemesini kapsar.[15]

3.2.1.2. Vergi Usul Kanununa Göre Değerleme

Değerleme, V.U.K.’da yapılan tanıma göre takdir veya tespit şeklinde olacaktır. Tanımda geçen takdir kelimesi, kıymet biçme anlamına gelmektedir. Kanunda değerleme ölçüleri belirlenmiş ve mükelleflerin keyfi olarak uygulayabileceği bir ölçü belirtilmemiştir. Tanımda geçen diğer kavram olan tespit ise belirleme, tayin etme anlamına gelmektedir. Takdir kavramına göre daha objektif bir kavramdır. Çünkü iktisadi kıymetlerin değerinin tespitinde, kanunda belirlenen birtakım objektif kriterler göz önüne alınacaktır. Mesela mukayyet değer, mükellefe hiçbir esneklik tanımamaktadır. Aynı şekilde borsa rayici veya alış bedeli de esnekliği olmayan ölçülerdir.

İktisadi kıymetlerin takdiri ve tespiti sırasında mükellefe keyfilik sağlayacak hükümler bulunmamakla birlikte kanunda sayılan değerleme ölçülerinin uygulanmasındaki güçlükler ve bu ölçülerin içine nelerin girip girmediğinin kesin olarak ortaya konmamış olması (mesela maliyet bedeli esasında müteferri giderlerin neleri kapsadığının belirlenmemesi gibi) nedeniyle değerleme, üzerinde çokça tartışılan konulardan biri olmuştur.[16]

Değerleme, V.U.K.’un 261. maddesine göre iktisadi kıymetin nevi ve mahiyetine göre aşağıdaki ölçülerden biri ile yapılır:

a) Maliyet Bedeli: Maliyet bedelinin V.U.K.’da tanımı şu şekilde yapılmıştır:[17] “İktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi (satın alınması) veyahut değerinin artırılması nedeniyle yapılan ödemelerle bunlara müteferri bilumum giderlerin toplamı, maliyet bedelini oluşturur.”

Kanunda belirtilmemesine rağmen “alış bedeli” ölçüsü bir değerleme ölçüsü olarak, diğer işletmelerden satın alınan hisse senedi ve tahvillerin değerlemesinde kullanılır. Alış bedelinin, maliyet bedelinden farkı, fatura tutarı dışındaki giderleri içermemesidir.[18]

Maliyet bedeli ile değerlenecek iktisadi kıymetler şunlardır:

Gayrimenkuller,
Gayri maddi haklar,
İşletmede imal edilen veya satın alınan ya da stokta bulunan emtia, hammadde, yarı mamuller,
Demirbaşlar,
Makine ve teçhizatlar,
Zirai mahsuller ve hayvanlar.

b) Borsa Rayici: Borsa rayici, gerek menkul kıymetler ve kambiyo borsasına, gerek ticaret borsalarına kayıtlı olan iktisadi kıymetlerin değerlemeden önceki son işlem gününde, borsadaki işlemlerin ortalama değerlerini ifade etmektedir. Tanımdan da anlaşılacağı üzere bir iktisadi kıymette borsa rayici değerleme ölçüsünün kullanılması için, anılan iktisadi kıymetin menkul kıymetler, kambiyo veya ticaret borsalarına kayıtlı olması gerekmektedir.

V.U.K.’ta borsa rayici ile değerleme şu haller için öngörülmüştür:

- İktisadi işletmelere dahil yabancı para ve yabancı para üzerinden borç ve alacakların değerleme ölçüsü borsa rayicidir. Ancak ülkemizde serbest döviz borsası bulunmadığından söz konusu kıymetlerle ilgili değerleme Maliye Bakanlığı tarafından saptanan kurlar üzerinden yapılır.

- Özel haller: V.U.K.’da değerleme ölçüsü olmayan veya olup da o ölçüyle değerlemesine imkan bulunmayan iktisadi kıymetlerden bina ve arazi vergi değeriyle, diğerleri, varsa borsa rayici ile değerlenir.[19]

c) Tasarruf Değeri: Bir iktisadi kıymetin değerleme gününde sahibi için arz ettiği gerçek değere tasarruf değeri denir. İktisadi kıymetlerin değerlemesinde sık kullanılan bir değerleme ölçüsü değildir. İşletmeler isterse, senetli alacak ve borçlarını tasarruf değeri ile değerleyebilmektedirler. Ancak alacak senetlerini tasarruf değeriyle değerleyen işletmeler, borç senetlerini de tasarruf değeriyle değerlemek zorundadırlar.

Tasarruf değeri ölçüsü kullanılabilecek iktisadi kıymetler şunlardır:

Senetli alacaklar ve borçlar
Banka, banker ve sigorta şirketlerinde alacak ve borçlar.
Banka, banker ve sigorta şirketleri dışında kalan işletmelerde tasarruf değeri değerleme ölçüsünün kullanımının isteğe bağlı bırakılmasının nedeni, uygulamasındaki güçlüklerdir.[20]

d) Mukayyet Değer: Bir iktisadi kıymetin muhasebe kayıtlarında gösterilen değerine mukayyet değer denilmektedir. Mukayyet değer, değerleri defter ve hesaplardan tespit edilen iktisadi kıymetlerin değerlemesinde kullanılır. Mukayyet değerle değerlenmesi gereken iktisadi kıymetler şunlardır:

Aktifleştirilen kuruluş giderleri,
Peştemallıklar,
Aktif ve pasif geçici hesap kıymetleri,
Karşılıklar,
Senetsiz borç ve alacaklar.
Özel Haller: Değerleme ölçüsü belirtilmemiş ya da belirtilen ölçüyle değerlemesine
imkan olmayan hallerde iktisadi kıymetler, borsa rayici yoksa mukayyet değer ile

değerlenir.[21]

İşletmeler, senetli alacak ve borçlarını reeskonta tabi tutmazlarsa mukayyet değerle değerlerler.

İtibari Değer: Her nevi senetlerle hisse senedi ve tahvilin üzerinde yazılı olan değerdir. Nominal bedel olarak da tabir edilen itibari değerden menkul kıymetin ya da kambiyo senetlerinin üzerinde yazılı değeri anlaşılmaktadır. Yabancı paralar dışındaki kasa mevcudu, anonim şirketlerin ihraç ettikleri kendi hisse senetleri ve tahviller ile iktisadi kamu müesseselerinin çıkardığı tahviller, itibari değer ile değerlenir.
Rayiç Bedel: Bir iktisadi kıymetin değerleme günündeki normal alım-satım bedelidir. Normal alım-satım bedelinden kasıt, değerleme gününde normal bir piyasada, alıcı ve satıcının kararlaştırdıkları muhtemel alım-satım bedelidir. Zorunlu icra satışlarında, gayrimenkullerin şirkete sermaye olarak konulmasında, normal bir piyasanın varlığı kabul edilmediği için rayiç bedel ölçeğinin uygulanmaması öngörülmüştür.[22]
Vergi kanunlarımızda işletmeye dahil herhangi bir iktisadi kıymetin bu bedelle değerlenmesine ilişkin bir açıklama yer almamaktadır. Bu ölçü, Emlak Vergisi ile Veraset ve İntikal Vergisi uygulamalarında yeri olan bir ölçüdür.

g) Vergi Değeri: Vergi değeri, bina ve arazinin rayiç bedelidir.V.U.K.’ta yapılan bu tanım, gayrimenkullerle sınırlı bir değerleme ölçüsünü anlatmaktadır. Ancak 4751 sayılı kanunla Emlak Vergisi Kanunu’nda yapılan değişiklikle vergi değeri de “bina ve arazinin Emlak Vergisi Kanununun 29. maddesine göre tespit edilen değer” şeklinde değiştirilmiştir. Bu değişiklikten sonra vergi değeri, “Bina ve arazi için emlak vergisi değeri.” şeklini almıştır.[23]

İşletmenin iktisadi kıymetleri içerisinde yer alan gayrimenkuller vergi değeri ile değerlenemez, maliyet bedeli ile değerlenirler. Bina ve arazinin maliyet bedelinin bilinememesi halinde vergi değeri, değerleme ölçüsü olabilmektedir.

h) Emsal Bedeli veya Emsal Ücreti: Emsal bedeli, gerçek bedeli olmayan veya bilinmeyen veyahut doğru olarak tespit edilemeyen bir malın, değerleme gününde satılması halinde emsaline nazaran haiz olacağı değerdir.

Kendi değerleme ölçüsü ile değerlenemeyen iktisadi kıymetlerden bina ve arazi dışındaki iktisadi kıymetler eğer varsa borsa rayici, yoksa mukayyet değer, o da yoksa emsal bedel ile değerlenirler.

Emsal bedeli sıra ile aşağıdaki esaslara göre tayin olunur:

Birinci sıra: (Ortalama Fiyat Esası) Aynı cins ve nevideki mallardan sıra ile değerlemenin yapılacağı ayda veya bir evvelki veya bir daha evvelki ayda satış yapılmışsa, emsal bedeli bu satışların miktar ve tutarına göre mükellef tarafından çıkarılacak olan ortalama satış fiyatı ile hesaplanır. Bu esas, sadece aynı cins ve neviden mallara (çimento-demir, un-şeker gibi) uygulanabilmekle birlikte aylık satış miktarının da emsal bedeli tayin olunacak her bir malın miktarına nazaran %25’ten az olmaması gerekmektedir.

İkinci sıra: (Maliyet Bedeli Esası) Emsal bedeli belli edilecek malın, maliyet bedeli bilinir veya çıkarılması mümkün olursa, bu maliyet bedeline, toptan satışlar için % 5, perakende satışlar için %10 ilave etmek suretiyle emsal bedeli belirlenebilir. Bu usulün uygulanabilmesi için, ortalama satış fiyatı esasına göre emsal bedelin tespit edilememiş olması gerekir.

Üçüncü sıra: (Takdir Esası) Sırasıyla ortalama satış fiyatı ve maliyet bedeli esaslarına göre belli edilemeyen emsal bedeli, emsal bedeli tespit ettirmek isteyenlerin

(mükelleflerin, vergi dairesinin veya inceleme elemanının) başvurusu üzerine takdir komisyonunca takdir yolu ile belirlenir. Takdirler, maliyet bedeli ve piyasa kıymetleri araştırılmak ve kullanılmış eşya için ayrıca yıpranma dereceleri dikkate alınmak suretiyle yapılır.

Emsal bedelinin bizzat mükellef tarafından hesaplanması halinde, bu hesaplara ait kayıt ve cetveller ispat edici belgeler olarak saklanır.

Ücretle yapılan imalatta ücretin gerçek miktarının bilinmemesi veya doğru olarak tespit edilememesi halinde tespit edilecek emsal ücret de aynı esaslara göre tespit olunur.

Emsal bedeli ile değerlenecek iktisadi kıymetler için, vergi kanunlarının ilgili maddeleri de irdelendiğinde bazı örnekler verilebilir:[24]

Teşebbüs sahibi ile eşinin ve çocuklarının işletmeden çektikleri paralar veya aynen aldıkları sair değerler.
Gerçek ücretin tespitinde, hizmet erbabına sağlanan konut tedariki ve sair surette sağlanan menfaatler, konutun emsal kirasına veya menfaatin emsal bedeline göre değerlenir.
Gayrimenkul sermaye iratlarının tespitinde, ayın olarak tespit edilen kiralar ile bedelsiz olarak başkalarına bırakılan mal ve hakların kira bedellerinin tespitinde emsal kira bedeli uygulanır.
Gelir vergisi mükelleflerinde ayın olarak yapılan bağış ve yardımların mukayyet değeri, kurumlar vergisi mükelleflerinde ise ayın olarak yapılan bağış ve yardımların maliyet ve mukayyet değeri bilinmiyorsa, emsal bedel dikkate alınır.
Görüldüğü gibi emsal bedeli ölçütü, vergi hukukunda fazla kullanım alanı bulan bir değerleme ölçütüdür. Ancak bu ölçütün uygulanmasında, bir iktisadi kıymetin değerlenmesinde emsal bedelinin hangi hallerde uygulanacağı ve hangi sıranın esas alınması gerektiği hususlarına dikkat edilmesi gerekmektedir.

Gerek T.T.K, gerek V.U.K.’da yer alan değerleme ölçülerini göz önüne aldığımızda V.U.K.’un, değerlemede T.T.K. kadar esnek davranmadığı, her bir iktisadi kıymetin değerleme ölçüsünü ayrı ayrı belirlediği görülmektedir.[25]

3.2.1.3. Sermaye Piyasası Kanununa Göre Değerleme

Sermaye Piyasası mevzuatında tanımlanmış değerleme ölçüleri aşağıdaki gibidir:[26]

Tarihi Maliyet İlkesi: Varlıkların “elde edilme maliyeti” ile “net gerçekleşebilir değer”in veya “elde etme maliyeti” ile “rayiç bedel”in düşük olanı ile bilançoda yer alacağını ifade eder.
Elde Etme Maliyeti: Varlıkların satın alma, üretim veya inşa maliyetini ifade eder.
Satın Alma Maliyeti: Varlıkların satın alma bedeli ile buna bağlı olarak yapılan giderlerden oluşur.
Üretim Maliyeti: Mamullerin elde edilmesi için sarf olunan ilk madde ve malzeme ile işçilik ve üretimle ilgili diğer giderlerden oluşur.
İnşa Maliyeti: İşletme tarafından imal veya inşa edilen duran varlıklarla doğrudan ilişkilendirilebilen maliyet unsurları ile imal veya inşa işleriyle ilgili olup söz konusu varlıklara yüklenebilen giderler toplamından oluşur.
- Net Gerçekleşebilir Değer: Varlık unsurlarının gerçekleşmesi
beklenen satış bedelinden, yapılması gerekli tamamlama maliyeti ile satış
giderlerinin indirilmesinden sonra kalan değeri ifade eder.

- Gerçekleşmesi Beklenen Satış Fiyatı: Bir varlığın satılması halinde
sağlanması beklenen hasılatı ifade eder.

- Tamamlama Maliyeti: Yarı mamullerin tamamlanması veya
mamullerin satılabilir hale getirilmesi için gerekli ek maliyetleri ifade eder.

- Rayiç Bedel: Varlıkların değerleme günündeki normal alım-satım
değeridir.

3.2.2. Değerleme Kuralları

Değerleme kurallarını dört başlık altında toplam mümkündür:

Değerleme Günü: Bilançoya dahil varlıklarda değerleme günü, bilanço günüdür. Bir işletmenin bütün aktif ve pasifleri bilanço gününde değerlenir. Genel olarak işletme varlık, alacak ve borçlarının değerlendiği gün, hesap döneminin son günüdür. Ancak bir çok servet unsurlarında değerleme günü, vergiyi doğuran olayın ortaya çıktığı gündür. Örneğin; veraset ve intikal vergisinde değerleme günü, miras yolu ile vuku bulan intikallerde mirasın açıldığı, diğer şekildeki intikallerde malların hukuken iktisab edildiği gündür.[27]
Değerlemede Teklik İlkesi: Vergi sistemimizde her ekonomik varlık veya iktisadi kıymet ayrı bir değerleme birimi olarak kabul edilmektedir. Her bir varlığın, değerleme sırasındaki özelliklerini ayrı ayrı dikkate almak gerekir. Zira kanunda her birinin değerleme ölçüsü farklı tespit edilmiştir.[28]
Vergi sistemimiz her bir varlığın tek tek değerlenmesine iki istisna getirmiştir:[29]

Örf ve adete göre aynı cinsten sayılan mallar (Fiyatları farklı olmayan mendiller, kalemler gibi)
Düşük değerli çelik eşya (Eskimiş mobilyalar, döküntüler, artıklar gibi farklı tipte yan ürünler)
Bu varlıklar toplu olarak değerlenirler.

Değerlemede Tek Ölçek Kullanma İlkesi: V.U.K. her ekonomik varlığın içinde bulunduğu şartlara göre hangi ölçekle değerleneceğinin kesin olarak tespit etmiştir. Bu kuralın amacı, her ekonomik varlığın niteliğine uygun olan veya kolaylıkla tespit edilebilen objektif bir değerleme işleminin geliştirilmesidir.
Gerçekleşmeyen Kar ve Zararlar: V.U.K. ve T.T.K. işletmelerin ihtiyatlı davranmalarını kabul eder. Buna göre, işletmede gerçekleşmesi muhtemel gider ve zararlar kayıtlara alınırken, gerçekleşmesi muhtemel gelir ve karlar kayıtlara alınamaz.

Gerçekleşmeyen kar ve zarar hali özellikle menkul kıymetlerin piyasa değerindeki değişikliklerde görülmektedir.[30]

3.3. Stokların Değerlemesi

Stokların, bir işletmenin satmak, üretimde kullanmak veya tüketmek amacıyla edindiği, ilk madde ve malzeme, yarı mamul, mamul, ticari mal, yan ürün, artık ve hurda gibi bir yıldan az sürede kullanılacak olan veya bir yıl içerisinde nakde çevrilebileceği düşünülen varlıklar olduğu önceki bölümlerde açıklanmıştı. İşletmelerin önemli bir bölümünü oluşturan stokların mali tablolarda doğru bir biçimde gösterilmesi gereklidir.

Stokların değerlemesinde amaç, işletmenin dönem karı veya zararını doğru ve güvenilir bir şekilde tespit etmektir. Karın veya zararın doğru ve güvenilir bir şekilde tespit edilebilmesi için stokların değerinin doğru olarak hesaplanması gereklidir. Stokların değerlenmesinde meydana gelebilecek küçük değişikliklerin bile işletmenin kar veya zararını doğrudan etkileyebileceği göz önüne alındığında, değerlemenin doğru ve güvenilir bir şekilde yapılması gerektiği sonucuna varılacağı açıktır.[31]

Stokların değerlenmesi sadece dönem sonu işletmedeki mevcut malların değerlenmesinden ibaret değildir. Aynı zamanda satılan veya işletmede sarf edilen madde ve malzemenin değerlemesini de içerir. Satılan malın değerlemesi satış nedeniyle oluşacak karın tespiti açısından önemli olduğu gibi, üretim sırasında sarf edilen hammadde ve malzemenin değerlenmesinde de üretim maliyetinin tespiti açısından önemlidir.[32]

Stoklar değerlemeye tabi tutulurken aşağıda sıralanan stok kalemleri dikkate alınmaz:[33]

Mülkiyeti başka bir işletmeye ait ve konsinye olarak firmada bulunan mallar
Sürüm kabiliyetini tamamen yitirmiş mallar
Satıcılara verilen sipariş avansları
Alınması kararlaştırılan mallar
Stokların değerlemesi ile ilgili gerek T.T.K., gerek V.U.K., gerekse de S.P.K.’da geniş ve açıklayıcı hükümler bulunmaktadır.

3.3.1. Stokların Vergi Usul Kanunu Hükümlerine Göre Değerlemesi

V.U.K.’da stokların değerlemesi;

Satın alınan ve imal edilen malların değerlemesi,
Zirai mahsullerin ve hayvanların değerlemesi,
Değeri düşen malların değerlemesi, olmak üzere ayrı ayrı ele alınmıştır.
Satın alınan veya imal edilen emtia maliyet bedeli ile değerlenir. Emtianın maliyet bedeline nazaran değerleme günündeki satış bedelleri % 10 ve daha fazla bir düşüklük gösterdiği takdirde mükellef, maliyet bedeli yerine emsal bedeli ölçüsünü uygulayabilecektir. Bu hüküm mamuller için de kullanılabilir.[34]

V.U.K.’un 274. maddesinde satın alınan malların maliyet bedeline nelerin gireceği ya da girmeyeceği konusunda herhangi bir belirleme yapılmamıştır. Yalnızca değerleme ölçüsü olarak maliyet bedeli belirlenmiştir. Bu nedenle satın alınan malların maliyet bedelinin tespitinde, V.U.K.’un 262. maddesinde yapılan tanıma göre belirleme yapılacaktır. Yurtiçinden ve yurtdışından yapılan alımlarda maliyet bedeline giren unsurlar genel hatlarıyla şöyledir:[35]

Yurtiçinde Satın Alınan Stokların Maliyeti: Alış bedeli, malın işyerine getirilmesi için yapılan taşıma giderleri, sigorta giderleri, alış komisyonları, alışa özel finansman giderleri ile malın işletmeye getirilmesi aşamasına kadar yapılan depolama giderleri.
Yurtdışından Satın Alınan Stokların Maliyeti: Mal alış bedeli, akreditif giderleri, taşıma giderleri, işletmeye gelinceye kadarki depolama giderleri, gümrük vergileri, damga vergisi ve harçlar, alışa özel finansman giderleri ile komisyonlar ve diğer giderler.
Malın satın alınması için işletme özkaynaklarının yetersizliği nedeniyle yabancı kaynak kullanılması durumunda bununla ilgili finansman giderlerinin değerleme işlemi sırasında maliyete dahil edilip edilmeyeceği tartışma konusu olmuştur.

Kullanılan yabancı kaynak doğrudan doğruya o malın satın alınması için kullanılmışsa, malın işletme stoklarına girdiği tarihe kadar oluşan finansman maliyetinin, maliyete eklenmesi gerekmektedir. Ancak uygulamada işletmelerin faaliyet alanları, büyüklükleri, farklı finansman temin yöntemleri gibi birçok nedene bağlı olarak doğrudan bir ilişki kurulması mümkün olmamıştır.[36]

Vergi idaresinin finansman giderleriyle ilgili yaklaşımı yakın zamana kadar, finansman giderlerinden dönem sonu stoklarına pay verilmesi gerektiği şeklinde olmuştur. Ancak bu konuda yaşanan görüş ayrılıkları neticesinde genel olarak finansman giderlerinin, stok alımı için kullanıldığının bilinememesi nedeniyle, dönem gideri olarak sayılması yönünde alınan kararlar bulunmaktadır.[37]

Dönem sonu stok değerlemelerinde faiz ve kur farklarının ne gibi işleme tabi tutulacağı konusu da önem taşımaktadır. Buna göre emtianın satın alınıp işletmenin stoklarına girdiği tarihe kadar oluşan kur farklarının maliyete intikal ettirilmesi zorunludur. Stokta kalan emtia ile ilgili olarak daha sonra ortaya çıkacak olan kur farklarının ise, ilgili bulundukları yıllarda gider yazılması veya maliyete intikal ettirilmesi mümkün bulunmaktadır. İşletmelerin kullandıkları krediler için ödenen faizin gider yazılması veya emtia maliyetine dahil edilmesi mükelleflerin isteğine bırakılmıştır. Buna göre mükellefler faiz ve komisyon ödemelerini doğrudan gider olarak kaydedebilecekleri gibi dilerlerse bunların stokta bulunan emtiaya isabet eden kısımlarını maliyetlere de dahil edebilirler.[38]

Vade farkları da ister fatura bedeline dahil olsun ister sonradan doğduğu için ayrıca fatura edilsin, malın alışı ile ilgilidirler ve maliyet bedeline eklenirler.[39]

İşletmelerin ürettikleri malları ne şekilde değerleyecekleri V.U.K.’un 275. maddesi ile hükme bağlanmıştır. Madde hükmüne göre üretilen mallarda değerleme ölçüsü, maliyet bedelidir. Üretilen malların maliyet bedeli, mamulün meydana getirilmesi için harcanan hammaddelerin bedeli, mamule isabet eden işçilik, genel üretim giderlerinden mamule düşen hisse, genel yönetim giderlerinden mamule düşen hisse ve ambalajlı olarak piyasaya verilmesi zorunlu olan mamullerde ambalaj malzemesinin bedelinden oluşmaktadır. İşletmeler ürettikleri malların maliyet bedelini bu maliyet unsurlarını içermek koşuluyla diledikleri maliyet sistemiyle belirleyebilirler.

Zirai mahsuller ve hayvanlar da maliyet bedeli ile değerlenirler. Eğer maliyet bedelinin tespiti mümkün değilse emsal bedeli uygulanır. Yalnız burada söz konusu olan emsal bedeli zirai kazanç komisyonlarınca tespit edilen ortalama maliyet bedelidir.[40]

Satın alınan ve üretilen malların piyasa fiyatları maliyet bedeline göre % 10 ve daha fazla düştüğünde maliyet bedeli yerine emsal bedeli uygulanır. Yangın, deprem, su basması gibi afetler yüzünden veya bozulmak, çürümek, kırılmak, çatlamak, paslanmak gibi haller neticesinde iktisadi kıymetlerinde önemli bir azalış meydana gelen mallar ile maliyetlerinin hesaplanması mutad olmayan hurdalar ve döküntüler, üstüpü, dese ve ıskartalar da emsal bedeli ile değerlenirler.

V.U.K.’a göre stokların değerlemesinde fiili durum esastır. “Stokların maliyet bedeli, stokta fiilen mevcut malın kendi maliyeti esas alınarak tespit edilmelidir. Eğer dönem sonu stoklarının hangi partiden kaldığı tespit edilemiyorsa; ortalama maliyet esas alınmalıdır.” görüşü uygulamaya hakim olmuştur. V.U.K., maliyet bedeli tespit edilirken yöntem konusunda tercih hakkı tanımamaktadır.[41]
 

Hakkı ŞEKER
SMMM/DENETÇİ

[1] Remzi Örten ve Aydın Karapınar, Dönem Sonu Muhasebe Uygulamaları, 2. Baskı,

Ankara: Gazi Üniversitesi İ.İ.B.F. Yayınları, 2003, s.3.

[2] Ataman, Genel Muhasebe Cilt 2- Muhasebede Dönem Sonu İşlemleri, s.9-12.

[3] 6102 Sayılı Türk Ticaret Kanunu, 66. Madde

[4] Çabuk, s.4.

[5] Hesap Uzmanları Derneği, Denetim İlke ve Esasları 1. Cilt, 3. Baskı, İstanbul, 2004,

s.241.

[6] Bünyamin Öztürk ve Mustafa Özer, Dönem Sonu Envanter ve Değerleme İşlemleri, 2. Baskı,

Ankara: Maliye ve Hukuk Yayınları, 2003, s.4.

[7] Lazol, s.305.

[8] Bektöre, Benligiray ve Erdoğan, s.25.

[9] Murat Yıldız, “Dönem Sonu İşlemlerinin Vergisel Boyutu” Dönem Sonu İşlemleri Semineri, Ankara,

26 Aralık 2006, s.8-9.

[10] 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu, Madde 188.

[11] Bünyamin Öztürk, Vergi ve Muhasebe Uygulamaları Açısından Dönemsonu Envanter ve

Değerleme İşlemleri, 3. Baskı, Ankara: Maliye ve Hukuk Yayınları, 2006, s.194.

[12] Ataman, Genel Muhasebe Cilt2- Muhasebede Dönem Sonu. İşlemleri, s. 15.

[13] Atay, s.24.

[14] Çabuk, s.7.

[15] Ataman, Genel Muhasebe Cilt2- Muhasebede Dönem Sonu işlemleri, s.17.

[16] Mehmet Ali Özyer, Açıklama ve Örneklerle Vergi Usul Kanunu Uygulaması, 4.

Baskı, İstanbul: Maliye Hesap Uzmanları Derneği Yayınları, 2008, s.467-468.

[17] 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu, Madde 262.

[18] Öztürk ve Özer, s.13.

[19] 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu, Madde 289.

[20] Bektöre, Benligiray ve Erdoğan, s.30.

[21] 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu, Madde 289.

[22] Ataman, Genel Muhasebe Cilt2-Muhasebede Dönem Sonu İşlemleri, s.20.

[23] Özyer, s.476.

[24] Atay, s.31-32.

[25] Çabuk, s.14.

[26] Sermaye Piyasası Kurulu, Seri:XI, 1 No’lu Tebliğ, Madde 19.

[27] Ataman, Genel Muhasebe Cilt2-Muhasebede Dönem Sonu İşlemleri, s. 18.

[28] Özyer, s.468.

[29] 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu, Madde 260.

[30] Ataman, Genel Muhasebe Cilt2-Muhasebede Dönem Sonu İşlemleri, s. 19.

[31] Ali ildır, Dönem Sonu Muhasebe İşlemleri, 2.Baskı, Ankara: Nobel Yayınları, 2004, s.35.

[32] Yücel Vatan, “işletme Varlıklarının Değerlemesi”(Yayınlanmamış Yüksek Lisans Tezi,

Marmara Üniversitesi SBE, 1998), s.73.

[33] Faruk Güçlü, Dönem Sonu işlemleri Envanter ve Bilanço, 1.Baskı, Ankara: Teknoed

Yayınları,2004, s.55.

[34] 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu, Madde 274.

[35] Bünyamin Öztürk, “Stoklarda Değerleme”, Vergi Sorunları Dergisi, Sayı:232(Ocak 2008), s.62-63

[36] Öztürk, Vergi ve Muhasebe Uygulamaları Açısından Dönemsonu Envanter ve Değerleme İşlemleri,

s.201.

[37] Danıştay Yedinci Dairesi, 28.06.1994, K.1994/1510, E.1994/2202.

[38] Harun Kaynak, “Dönem Sonu İşlemleri ve Muhasebeleştirilmesi”, Vergi Dünyası,

Sayı:268(Aralık2003), s.72.

[39] Cem Çelik, “İşletmeye Dahil İktisadi Kıymetlerde Envanterde Değerleme”(Yayınlanmamış Yüksek

Lisans Tezi, Marmara Üniversitesi SBE, 2000), s.74.

[40] 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu, Madde 277.

[41] Emin Akyol, “Stok Değerlemesinde Maliyet Bedeli Tespit Edilirken Yöntem Tercihi Yapılabilir mi?”,Vergi Dünyası, Sayı: 319(Mart 2008), s.12.

Kaynak: www.bdTurkey.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)