Bilindiği üzere, 2018 yılının en çok tartışılan vergisel konularından birisi de, kur farklarının KDV’ye tabi olup olmayacağı idi. 18 Ocak 2019 tarihli Resmi Gazete’de yayınlanan 7161 sayılı Kanunla KDV Kanununun 24/c maddesine “kur farkı” ibaresi eklenerek, bu tartışma nihayete erdirildi ve kur farklarının KDV’ye tabi olacağı hususu açıklığa kavuşturuldu.

Aslında, çok önceden bu eklemenin yapılması ve konunun hiç buraya kadar getirilmemesi ve tartışmaya açılmaması gerekirdi.

Bu Konu Neden Tartışılmaya Başlandı?

Hazine ve Maliye Bakanlığı kur farkları ile ilgili olarak özelge düzeyinde açıkladığı idari görüşünü KDV Genel Uygulama Tebliği’ne taşıdı. Tebliğde yer alan ve kısaca;

“bedelin döviz cinsinden veya dövize endekslenerek ifade edildiği işlemlerde, bedelin kısmen veya tamamen vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihten sonra ödenmesi halinde, satıcı lehine ortaya çıkan kur farkının esas itibarıyla vade farkı mahiyetinde olduğu ve KDV’ye tabi tutulması gerektiği”

şeklinde özetlenebilecek düzenlemesinin iptali amacıyla dava açıldı.

Açılan dava, Danıştay 4. Dairesi tarafından,

“Kur farklarının işlevsel olarak vade farkı ve fiyat farkı gibi mal ve hizmetin karşılığını oluşturan bedele dahil ekonomik bir değer olduğu, kaldı ki kanun koyucunun, KDV Kanununun 24/c maddesinde “vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi” ifadesini kullanmak suretiyle, sayılanların benzerlerinin de matraha dahil edilmesini amaçladığı, bu durumda, bedelin döviz cinsinden ifade edildiği mal veya hizmet teslimlerinde ödemenin, vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarihten sonra yapılması durumunda bu ödeme nedeniyle ortaya çıkacak kur farkı tutarı üzerinden fatura düzenlenerek KDV hesaplanması gerektiği”

gerekçesiyle reddedildi (Danıştay 4. D.nin 18.05.2017 tarihli ve E:2014/4834, K:2017/4605 sayılı Kararı).

Davacı mükellef, Danıştay 4. Dairesi’nin söz konusu kararını Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu nezdinde temyiz etti.

Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu ise, 13.12.2017 tarihli ve E:2017/548, K:2017/606 sayılı Kararı’nda;

“KDV matrahına dahil edilmesi gereken gelir unsurların sayıldığı Kanunun 24. maddesinin (c) fıkrasında kur farkına yer verilmediği, maddede yer alan “gibi” ifadesinin, maddede sayılan matraha dahil unsurlara nitelik olarak benzeyen diğer gelirleri kapsaması amacıyla kullanıldığı, kur farkının dövizin değişik kurlardan ulusal paraya çevrilmesi sonucu ortaya çıkan fark olarak tanımlandığı, dövizli işlemler sonrasında mal teslimi veya hizmet ifasında bulunan kişi tarafından her zaman ilave bir bedel elde edilmesinin mümkün olmadığı ve döviz kurunun düşmesi halinde alıcı lehine bir durum oluştuğundan kur farkının, niteliği itibarıyla maddede sayılan diğer gelir unsurlarından farklılık arz ettiği, Kanunun 24’üncü maddesinde yer alan “gibi” ifadesinden yola çıkılarak kur farkının vade farkı mahiyetinde olduğu kabul edilmek suretiyle KDV matrahına dahil edilmesinin, hukuk devletinin unsurlarından biri olan hukuki belirlilik ilkesiyle bağdaşmadığı gibi dava konusu Tebliğ ile KDV matrahına ilişkin hükümlerin yorum yoluyla genişletilmesinin, vergilendirmenin temel öğelerinin kanunla belirlenmesi gerekliliğini de kapsayan verginin kanuniliği ilkesine de aykırılık oluşturduğu, KDV Kanununun 26. maddesine göre mal veya hizmetin karşılığını teşkil eden bedelin döviz ile hesaplanması halinde dövizin, malın teslimi veya hizmetin yapılması ile gerçekleşen vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarihteki cari kur üzerinden Türk parasına çevrilerek, bu yolla bulunan tutarın KDV’nin matrahını oluşturduğu, bedelin farklı zamanlarda ödenmesi nedeniyle zaman içinde oluşabilecek kur farklarının matraha ilave edilmesinin mümkün olmadığı, KDV Kanununun 21. maddesinde, ithalatta verginin matrahına dahil olan unsurlar arasında kur farkının açıkça sayılmasına rağmen 24. maddesinde matraha dahil olan unsurlar arasında kur farkına yer verilmemiş olmasının da kanun koyucunun, ithalat dışındaki işlemlerde kur farkının KDV matrahına dahil edilmesini amaçlamadığını gösterdiğini”

belirterek, Danıştay 4. Dairesinin söz konusu kararını oy çokluğuyla bozdu.

Bozma kararı sonrasında Danıştay 4. Dairesi’nin vereceği kararın gecikmesi, uygulamada çok büyük sıkıntılara ve tartışmalara neden oldu.

Hazine ve Maliye Bakanlığı Genel Yazı Yayınladı: Danıştay 4. Dairesi Esastan Karar Verinceye Kadar KDV Genel Uygulama Tebliği’ndeki Düzenlemeler Geçerli

Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun bozma kararı sonrasında yaşanan tartışmalar ve tereddütler üzerine Hazine ve Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı bir Genel Yazı yayınladı. 16.08.2018 tarihli ve 64994458-130 [5524-244]-E 108587 sayılı Genel Yazı’da;

“Söz konusu Dava Daireleri Genel Kurul Kararı’ nda KDV Genel Uygulama Tebliğinin ilgili bölümlerinin iptal edildiğine hükmeden bir hüküm bulunmadığından, Danıştay 4. Dairesi tarafından konu hakkında yeniden karar verilinceye kadar, bedelin döviz cinsinden veya dövize endekslenerek ifade edildiği KDV’ye tabi işlemlerde oluşan kur farkı uygulamasını açıklayan KDV Genel Uygulama Tebliğinin (III/A-5.3) bölümü ile (III/B-1.2.2) bölümünde yer alan açıklamalara göre işlem tesisine devam edilmesi gerektiği”

belirtildi.

Hazine ve Maliye Bakanlığı Yeni Kararı Beklemeden KDV Kanunu’nda Değişiklik Yaparak, Kur Farklarının KDV’si Konusundaki Tartışmaya Son Noktayı Koydu: KUR FARKLARI KDV’YE TABİ

7161 sayılı Kanunun 18. Maddesi ile, KDV Kanunu’nun 24/c maddesine “fiyat farkı,” ibaresinden sonra gelmek üzere “kur farkı” ibaresi eklendi. Yapılan bu düzenleme, 18 Ocak 2019 tarihinden itibaren yürürlüğe girdi. Madde gerekçesinde, ithalatta olduğu gibi yurt içinde yabancı paraya dayalı olarak yapılan teslim ve hizmetlerde bedelin tamamen veya kısmen sonradan tahsil edildiği durumlarda, kur farklarının da matraha dahil olduğu madde metnine yazılmak suretiyle uygulamadaki tereddütlerin giderilmesinin amaçlandığı belirtildi.

Yapılan bu değişiklikle, bedeli yabancı para cinsinden veya bu paralara endekslenerek belirlenen mal teslimi ve hizmet ifalarında bedelin kısmen veya tamamen sonradan ödendiği durumlarda satıcı lehine oluşan kur farklarının KDV matrahına dahil olduğu ve KDV’ye tabi bulunduğu hususu açıklığa kavuşturuldu. Artık bu konu tartışmaya kapatıldı ve netleştirildi.

Hazine ve Maliye Bakanlığı, Daha Sonra KDV Tebliği Yayınlayarak, Duruma Açıklık Getirdi, Uygulamanın Nasıl Yapılacağını Açıkladı

Hazine ve Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı, 23.03.2019 tarihli ve 30723 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 25 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ ile; 7161 sayılı Kanunun 18. maddesiyle 3065 sayılı KDV Kanununun 24. maddesine eklenen “kur farkı” ibaresine ilişkin olarak KDV Genel Uygulama Tebliğinin ilgili bölümlerini değiştirerek, açıklama yaptı. Aslında yapılan kanuni değişiklik ve çıkarılan Tebliğ, Vergi İdaresinin düzenlemeden önceki uygulamasının hemen hemen birebir aynısıdır.

Bedelin döviz cinsinden veya dövize endekslenerek ifade edildiği işlemlerde, bedelin kısmen veya tamamen vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihten sonra ödenmesi halinde, satıcı lehine ortaya çıkan kur farkları KDV matrahına dahildir.

Buna göre, matraha dahil olacak kur farklarının hesabında, mal ve hizmet bedeline isabet eden kur farkları dikkate alınacak, hesaplanan KDV’ye ilişkin ortaya çıkan kur farkları matraha dahil edilmeyecektir. Tebliğde, konuya ilişkin olmak üzere de aşağıdaki örnek verildi.

Örnek: (A) Ltd. Şti., (B) A.Ş.’ye mal tesliminde bulunmuş, bu teslime ilişkin 1.000 Dolar üzerinden 180 Dolar KDV hesaplamıştır. Teslim tarihinde döviz kuru 4 TL iken 6 ay sonra yapılan ödeme sırasında döviz kuru 4,40 TL olmuştur.

Buna göre, teslime konu malın bedeli 1.000 Dolar üzerinden ortaya çıkan kur farkı 400 TL [(4,40-4)x1.000] olup, bu fark üzerinden 72 TL KDV hesaplanacaktır.

(A) Ltd. Şti. tarafından, (B) A.Ş.’ye düzenlenecek kur farkı faturasında; matrah 400 TL, hesaplanan KDV ise 72 TL olacaktır.

25 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğde Yer Alan Örnek Kafaları Karıştırdı

Tebliğde yer alan; “matraha dahil olacak kur farklarının hesabında, mal ve hizmet bedeline isabet eden kur farklarının dikkate alınacağı, hesaplanan KDV’ye ilişkin ortaya çıkan kur farklarının matraha dahil edilmeyeceği” şeklindeki açıklama, kafaları karıştırdı. Aslında yapılan açıklamada kafaların karışacağı bir şey de yok. Yapılan açıklama, tamamen uygulamada yapılan bir yanlışlığın düzeltilmesine yönelik.

Uygulamada, KDV dahil bedelin kısmen veya tamamen vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihten sonra ödendiği durumlarda, satıcı lehine ortaya çıkan kur farklarının içinde KDV de yer aldığı halde, KDV dahil kur farkı bedeli üzerinden ayrıca KDV hesaplanmakta, yani KDV’li bedel üzerinden yeniden KDV hesaplanmaktaydı. Yapılan açıklama, bu şekilde mükerrer KDV hesaplanmasının önlenmesine yönelik.

Satıcılar lehine oluşacak kur farklarında yapılacak işlem kısaca şu:

- Bedelin döviz cinsinden veya dövize endekslenerek ifade edildiği işlemlerde, KDV’nin peşin tahsil edilmesi ancak KDV hariç bedelin kısmen veya tamamen vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihten sonra ödenmesi halinde, satıcı lehine ortaya çıkan kur farkları KDV matrahına dahil olacak kur farklarının hesabında, mal ve hizmet bedeline isabet eden kur farkları dikkate alınacak, bu şekilde oluşan kur farklar üzerinden dış yüzde ile yani artı KDV hesaplanacaktır. Tebliğdeki örnek KDV hariç bedelin sonradan ödenmesine ilişkindir.

- Bedelin döviz cinsinden veya dövize endekslenerek ifade edildiği işlemlerde, KDV dahil bedelin kısmen veya tamamen vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihten sonra ödenmesi halinde, ortaya çıkan kur farklarının içinde KDV’de yer aldığından, vadesinde ödenmeyen KDV dahil kur farkı bedeli içinde yer alan KDV, bu defa iç yüzde oranıyla ayrılacak, düzenlenen faturada kur farkı bedeli ve KDV ayrı ayrı gösterilecektir.

Tebliğdeki örneği aynen aldığımızda; KDV dahil bedel olan 1.180 Dolar’ın sonradan ödenmesi halinde ortaya çıkan (5.192 TL – 4.720 TL=) 472 TL içindeki 72 TL. KDV iç yüzde oranıyla ayrılacak, kur farkı faturası 400 TL kur farkı + 72 TL KDV olarak düzenlenecektir. Değişen bir şey yok aslında.

Uygulamada ise, KDV dahil 472 TL kur farkı bedeli üzerinden ayrıca 84,96 TL KDV hesaplanıyordu, bu ise mükerrer vergilemeye neden oluyordu, yani KDV üzerinden tekrar KDV hesaplanıyordu.

Yasal Düzenlemenin Yapıldığı 18 Ocak 2019 Öncesi Ortaya Çıkan Kur Farkları İçin Danıştay 4. Dairesi, Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun Bozma Kararına Uymayarak İlk Kararında Israr Edebilir Mi?

Hayır edemez.

2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 46. Maddesinin 1. Fıkrasında, Danıştay dava daireleri kararlarına karşı Danıştay’da temyiz yoluna başvurulabileceği, 2575 sayılı Danıştay Kanununun 38. Maddesinde, Vergi Dava Daireleri Kurulu’nca vergi dava dairelerinden ilk derece mahkemesi olarak verilen kararların temyizen inceleneceği, 2577 sayılı Kanunun 49. Maddesinin 4. Fıkrasında da, vergi mahkemelerinin bozmaya uymayarak eski kararında ısrar edebileceği ancak, Danıştay dava dairelerinin ilk derece mahkemesi olarak verdikleri kararların temyizen bozulması halinde eski kararlarında ısrar edemeyeceği belirtilmiştir.

Dolayısıyla, Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun bozma kararı sonrasında Danıştay 4. Dairesinin bozulan ilk kararında ısrar etmesi kanunen mümkün bulunmuyor. Yani, bozma kararına uyacak.

18 Ocak 2019 Öncesi Ortaya Çıkan Kur Farkları KDV’ye Tabi Olacak Mı?

KDV Kanunu’nun 24/c maddesine 7161 sayılı Kanunla “kur farkı” ibaresinin eklenmesi ve bu değişikliğin 18 Ocak 2019 tarihinden itibaren yürürlüğe girmesi yeni bir tartışma başlattı. Bu değişiklik öncesinde yani 18 Ocak 2019 tarihinden önce ortaya çıkan kur farkları KDV’ye tabi olacak mı?

Aslında bu tartışma konusu birazda Danıştay 4. Dairesi’nin vereceği karara bağlı. Yukarıda da belirttiğimiz üzere Danıştay 4. Dairesi’nin ilk derece mahkemesi olarak verdiği ancak Vergi Dava Daireleri Kurulu tarafından bozulan ilk kararında ısrar etmesi söz konusu değil. Yani, bozma kararına uyması ve KDV Genel Uygulama Tebliği’nin kur farkları ile ilgili bölümünü iptal etmesi kesin gibi. KDV Genel Uygulama Tebliği’nin ilgili bölümünün iptali şu anlama geliyor: Kur farkları için, KDV Genel Uygulama Tebliği’nin yürürlüğe girdiği 1 Mayıs 2014 tarihinden 18 Ocak 2019 tarihine kadar KDV hesaplanmaması gerekiyor.

Danıştay 4. Dairesi’nin vereceği karardan sonra, kur farkları için KDV hesaplayıp beyan edenler için düzeltme, şikayet yoluyla müracaat ve dava açma işlemlerinden oluşan yeni bir süreç başlayacak.

Saygılarımla.

Abdullah TOLU
Yeminli Mali Müşavir

Kaynak: www.bdTurkey.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)