İştirak Hissesi Satışından Doğan Kar İçin Yenileme Fonu Uygulamasından Yararlanılabilir Mi?

Bilindiği üzere “Yenileme Fonu”, işletmelere dâhil amortismana tabi iktisadi kıymetlerin yenilenebilmesi için bu kıymetlerin satışından doğan kârların bilançonun pasifinde azami üç yıl süre ile bekletilmesine imkan sağlayan bir vergi erteleme yöntemidir. İşletme içi yatırımları teşvike yönelik bir uygulama olan Yenileme Fonu, amortismana tabi bir iktisadi kıymetin satılmasından sonra oluşan kârın aynı neviden bir iktisadi kıymetin alımında kullanılması halinde söz konusu olmaktadır. Bu fonun iktisadi kıymetin iktisabında kullanılması halinde, bilançonun pasifinde yer alan fon yeni iktisadi kıymet için ayrılacak amortismanlara mahsup edilmektedir.

 Yenileme fonu uygulaması, Vergi Usul Kanununun 328. maddesinde aşağıdaki şekilde düzenlenmiştir:

 "Amortismana tabi iktisadi kıymetlerin satılması halinde alınan bedel ile bunların envanter defterinde kayıtlı değerleri arasındaki fark kar ve zarar hesabına geçirilir. İşletme hesabı esasında defter tutan mükelleflerle serbest meslek kazanç defteri tutan mükellefler bu farkı defterlerinde hasılat veya gider kaydederler.

 Amortisman ayrılmış olanların değeri ayrılmış amortismanlar düşüldükten sonra kalan meblağdır.

 Devir ve trampa satış hükmündedir.

 Şu kadar ki, satılan iktisadi kıymetlerin yenilenmesi, işin mahiyetine göre zaruri bulunur veya bu hususta işletmeyi idare edenlerce karar verilmiş ve teşebbüse geçilmiş olursa bu takdirde, satıştan tahassül eden kar, yenileme giderlerini karşılamak üzere, pasifte geçici bir hesapta azami üç yıl süre ile tutulabilir. Her ne sebeple olursa olsun bu süre içinde kullanılmamış olan karlar üçüncü yılın vergi matrahına eklenir. Üç yıldan önce işin terki, devri veya işletmenin tasfiyesi halinde bu karlar o yılın matrahına eklenir.

Yukarıdaki esaslar dahilinde yeni değerlerin iktisabında kullanılan kar, yeni değerler üzerinden bu kanun hükümlerine göre ayrılacak amortismanlara mahsup edilir. Bu mahsup tamamlandıktan sonra itfa edilmemiş olarak kalan değerlerin amortismanına devam olunur." 

Söz konusu maddenin gerekçesinde ise;

 "Maddeye eklenmek istenen fıkralar ile satılan iktisadi kıymetlerin yenilenmesi arzu edilir veya yenilenme esasen zaruret halinde bulunursa, bu takdirde satıştan tahassül eden kârın o yılın ticari kârına ilave edilmemesi ve pasifte geçici bir hesapta azami 3 yıl süre ile tutulması sağlanmak istenmiştir. Böylece bilanço usulüne göre defter tutmakta olan mükelleflerin, bu kârlardan istifade suretiyle elden çıkardıkları iktisadi kıymetleri yenileme imkânları artırılmaktadır."

 şeklinde açıklama yapılmıştır.

Bu açıklamalara göre, işletmelerin aktifinde yer alan amortismana tabi iktisadi kıymetin satışı sonucunda elde edilen kâr, aynı nitelikte ve aynı hizmete tahsis edilecek yeni bir iktisadi kıymetin alınması durumunda pasifte geçici bir hesapta (yenileme fonu) azami üç yıl süreyle tutulabilecek ve bu fon yeni alınacak iktisadi kıymetin amortismanında kullanılacaktır. Ancak, her ne sebeple olursa olsun bu süre içinde kullanılmamış olan kârların üçüncü yılın vergi matrahına ekleneceği, üç yıldan önce işin terki, devri veya işletmenin tasfiyesi halinde ise bu kârların o yılın matrahına ekleneceği tabiidir. Yenileme fonu uygulamasından yararlanılabilmesi için aşağıda belirtilen şartların birlikte var olması gerekmektedir:

 - Mükellef bilanço usulüne göre defter tutmalıdır.

 - Amortismana tabi iktisadi kıymetin satışı sonucunda bir kâr oluşmalıdır.

- Satılan iktisadi kıymetin yenilenmesi zorunlu olmalı veya işletmeyi yönetenlerce bu yönde karar verilip teşebbüse geçilmiş olmalıdır.

- Satın alınacak iktisadi kıymet daha önce satılan kıymetle aynı nitelikte olmalıdır.

Dolayısıyla, iştirak hissesi amortismana tabi iktisadi kıymet niteliğinde olmadığından, bu hisselerin satışından doğacak kârın  yenileme fonuna alınması ve bu müesseseden faydalanılması mümkün bulunmamaktadır.

Konu ile ilgili olarak Maliye Bakanlığı da aynı görüşte olup, verdiği bir özelgede;

İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda, Kurumunuzun ... yatırımı yapmak amacıyla aktifinde gayrimenkul bulunan bir kurumun %... hissesini satın aldığı, yatırıma başlandığı ancak inşaat faaliyeti devam etmekte iken yabancı yatırımcılar tarafından söz konusu kurumun %... hissesi için satın alma talebinde bulunulduğu, bu arada Kurumunuzun ... ili sınırları içinde yine ... yatırımı yapmak amacıyla ... Başkanlığından bir yer kiraladığı, yabancı yatırımcılara yapılacak iştirak hissesi satışından elde edilecek kaynak ile bu yatırımın yapılacağından le satış işleminden doğacak kârın vergiye tabi olması halinde katlanılacak bu maliyetin verilecek satış kararını etkileyeceği belirtilerek, Kurumunuz tarafından yapılacak satış işleminden doğacak kârın 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 328 inci maddesinde düzenlenmiş bulunan yenileme fonu uygulamasından faydalanıp faydalanamayacağı hususunda Başkanlığımız görüşü  talep edilmektedir.

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 313 üncü maddesinde "İşletmede bir yıldan fazla kullanılan ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunan gayrimenkullerle 269 uncu madde gereğince gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlerin, alet, edavat, mefruşat, demirbaş ve sinema filmlerinin birinci kısımdaki esaslara göre tespit edilen değerinin bu Kanun hükümlerine göre yok edilmesi amortisman mevzuunu teşkil eder.

...

Değeri 770-TL'yi aşmayan peştemallıklar ile işletmede kullanılan ve değeri 770 -TL'yi  aşmayan alet, edevat, mefruşat ve demirbaşlar amortismana tabi tutulmayarak doğrudan doğruya gider yazılabilir. İktisadi ve teknik bakımdan bütünlük arz edenlerde bu had topluca dikkate alınır." hükmüne yer verilmiştir.

Anılan Kanunun 328 inci maddesinde ise, "Amortismana tabi iktisadi kıymetlerin satılması halinde alınan bedel ile bunların envanter defterinde kayıtlı değerleri arasındaki fark kar ve zarar hesabına geçirilir. İşletme hesabı esasına göre defter tutan mükelleflerle serbest meslek kazanç defteri tutan mükellefler bu farkı defterlerinde hasılat veya gider olarak kaydederler.

Amortisman ayrılmış olanların değeri ayrılmış amortismanlar düşüldükten sonra kalan meblağdır.

Devir ve trampa satış hükmündedir.

Şu kadar ki, satılan iktisadi kıymetlerin yenilenmesi, işin mahiyetine göre zaruri bulunur veya bu hususta işletmeyi idare edenlerce karar verilmiş ve teşebbüse geçilmiş olursa bu takdirde, satıştan tahassül eden kar, yenileme giderlerini karşılamak üzere, pasifte geçici bir hesapta azami üç yıl süre ile tutulabilir. Her ne sebeple olursa olsun bu süre içinde kullanılmamış olan karlar üçüncü yılın vergi matrahına eklenir. Üç yıldan önce işin terki, devri veya işletmenin tasfiyesi halinde bu karlar o yılın matrahına eklenir.

Yukarıdaki esaslar dahilinde yeni değerlerin iktisabında kullanılan kar, yeni değerler üzerinden bu kanun hükümlerine göre ayrılacak amortismanlara mahsup edilir. Bu mahsup tamamlandıktan sonra itfa edilmemiş olarak kalan değerlerin amortismanına devam olunur." hükmü yer almaktadır.

Bu hükümlere göre; işletmelerin aktifinde yer alan amortismana tabi iktisadi kıymetin satışı sonucunda elde edilen kâr, aynı nitelikte ve aynı hizmete tahsis edilecek yeni bir iktisadi kıymetin alınması durumunda pasifte geçici bir hesapta (yenileme fonu) azami üç yıl süreyle tutulabilecek ve bu fon yeni alınacak iktisadi kıymetin amortismanında kullanılacaktır.

Öte yandan her ne sebeple olursa olsun bu süre içinde kullanılmamış olan kârların üçüncü yılın vergi matrahına ekleneceği, üç yıldan önce işin terki, devri veya işletmenin tasfiyesi halinde ise bu kârların o yılın matrahına ekleneceği tabiidir.

Dolayısıyla, yenileme fonunun ayrılabilmesi amortismana tabi bir iktisadi kıymetin varlığı ile bu kıymetin satılmasından oluşan kârın aynı neviden bir iktisadi kıymetin alımında kullanılması halinde söz konusu olmaktadır.

Bu itibarla, amortismana tabi olmayan iştirak hissesi satışından doğacak kârın, Kurumunuz tarafından edinilen bir ... yatırımında kullanılması halinde söz konusu yatırımla ilgili olarak yenileme fonu müessesinden faydalanılması mümkün bulunmamaktadır."

şeklinde görüş bildirmiştir.

Saygılarımla.