Bilindiği üzere, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu mük.80.maddesinde “değer artışı kazançları” tanımlanmıştır.
Anılan madde hükmüne göre;
"Aşağıda yazılı mal ve hakların elden çıkarılmasından doğan kazançlar değer artışı kazançlarıdır.
...
6-İktisap şekli ne olursa olsun (ivazsız olarak iktisap edilenler hariç) 70.maddenin 1.fıkrasının (1), (2), (4) ve (7) numaralı bentlerinde yazılı mal (gerçek usulde vergiye tabi çiftçilerin zirai istihsalde kullandıkları gayrimenkuller dahil) ve hakların, iktisap tarihinden başlayarak 5 yıl içinde elden çıkarılmasından doğan kazançlar, kooperatiflerin ortaklarına bu sıfatları dolayısıyla tahsis ettikleri gayrimenkuller tahsis tarihinde ortak tarafından satın alınmış sayılır.
Bu maddede geçen "elden çıkarma" deyimi, yukarıda yazılı mal ve hakların satılması, bir ivaz karşılığında devir ve temliki, trampa edilmesi, takası, kamulaştırılması, devletleştirilmesi, ticaret şirketlerine sermaye olarak konulmasını ifade eder.
Bir takvim yılında elde edilen değer artışı kazancının, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarının elden çıkarılmasından sağlananlar hariç, 6.000 Yeni Türk Lirası (2011 takvim yılı gelirlerine uygulanmak üzere 8.000 TL) gelir vergisinden müstesnadır." (2016 yılı için 11.000 TL’dir.)
Değer artışı kazancı kapsamında değerlendirilen malların büyük çoğunluğunu gayrimenkuller oluşturmaktadır.
Gayrimenkullerde iktisap, Türk Medeni Kanunu’nun 705.maddesi uyarınca, tapuya tescille gerçekleşmektedir.
Kat karşılığı müteahhide veya kooperatiflere verilen arsa karşılığında alınan gayrimenkuller dâhil, iktisap edilen gayrimenkullerin elden çıkarılması halinde, değer artışı kazancının tespiti yönünden iktisap tarihi olarak, gayrimenkulün tapuya tescil edildiği tarih esas alınmaktadır.
Ancak, gayrimenkulün tapuya tescil tarihinden önce sahibinin fiilen kullanımına bırakıldığı bazı özel hallerde iktisap tarihi olarak tapuya tescil tarihi yerine fiilen kullanıma bırakılma tarihine itibar edilmektedir. Maliye Bakanlığı'nın görüşü de bu yöndedir.
Gayrimenkullerin miras yoluyla veya bağış gibi ivazsız bir şekilde iktisap edilmesi değer artışı kazancının konusuna girmemektedir. Bu çerçevede ivazsız olarak iktisap edilen gayrimenkulün üzerine, sahibi tarafından inşa edilen veya kat karşılığı olarak alınan gayrimenkullerin, daha sonradan elden çıkarılması halinde elde edilen gelir, değer artışı kazancı kapsamında değerlendirilmemektedir. Ancak konuya ilişkin olarak İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 14.08.2012 tarih ve 762 sayılı özelgede, ivazsız intikal yoluyla iktisap edilen gayrimenkulün satışından elde edilen kazancın değer artış kazancı olarak vergilendirilmesinin söz konusu olmayacağı; ancak söz konusu gayrimenkulün satışının ticari bir organizasyon içerisinde yürütülmesi veya bu tür organizasyon içinde yürütülmemekle beraber aynı kişiye farklı tarihlerde veya farklı kişilere aynı tarihte satılması veya birbirini izleyen yıllarda satılması durumunda ise yapılan satışların devamlı olarak gayrimenkul alım-satım işiyle uğraşıldığına karine teşkil edeceği ve Gelir Vergisi Kanunu'nun 37.maddesi çerçevesinde ticari kazanç olarak vergilendirilmesi gerektiği ifade edilmiştir. Bir kısım Maliye Bakanlığı denetim elemanlarının da iştirak ettiği bu görüşe göre, miras yoluyla veya bağış gibi ivazsız intikalle edinilen arsaların kat karşılığı devri sonucunda iktisap edinilen taşınmazların satışı, ticari kazanç kapsamında vergiye tabi tutulmalıdır. Biz bu görüşe katılmıyoruz. Zira Gelir Vergisi Kanunu ivazsız iktisap yoluyla edinilen gayrimenkullerin elden çıkarılmasını olayın özü itibariyle gelir vergisine tabi tutmamıştır. Nitekim konuya ilişkin olarak Danıştay tarafından verilen muhtelif kararlarda da bu husus vurgulanmaktadır.1
Sonuç olarak, bize göre ivazsız olarak intikal eden (veraseten intikal eden gayrimenkuller dahil) arsa ve arazi üzerine inşa edilen taşınmazların satılmasından doğan kazançların ticari kazanç kapsamında değerlendirilmemesi gerekir. Buna göre,
1) Veraset yoluyla iktisap edilen gayrimenkullerin şekli ve nitelikleri değiştirilmeksizin (aynen), çoklu ya da tek seferde satışı sonucu elde edilen kazancın değer artışı kazancı veya ticari kazanç olarak vergilendirilmesi mümkün değildir.
2) Veraset yoluyla edinilen gayrimenkullerin iktisap bedeli bulunmadığı için satış bedelinin tümü gelir vergisine tabi tutulursa bu durumda gelirin safiliği esas olması gerektiği için hasılatın tümü kazanç sayılarak vergiye tabi tutulması haksızlıklara neden olacaktır. Dolayısıyla, gelirin safiliği ilkesi bozulacaktır.
3) Miras yoluyla elde edilen gayrimenkullerin iktisap tarihinden sonra aynı kişiye farklı zamanlarda veya farklı kişilere aynı tarihte veya birbirini takip eden tarihlerde birden çok gayrimenkul satıldığı, bu şekilde yapılan satışların gayrimenkul alım-satım işiyle uğraşıldığına karine teşkil ettiğinden, elde edilen kazancın GVK md.37 hükmüne göre ticari kazanç olarak vergilendirilmesi gerektiği iddia edilebilir. Ancak biz görüşe katılamıyoruz. Zira, karineye göre vergi salınamaz. Çünkü, karine kanıt değildir. Vergi hukukundaki yasallık ilkesi kanaat veya varsayıma dayanılarak vergi tarh edilmesinin önündeki en büyük engeldir. Karine, kanaat veya varsayım üzerine mükellefe mali yük yüklenemez. Re’sen takdir yetkisi ile varsayıma dayanan vergi tarhını birbirine karıştırmamak gerekir. Re’sen takdir yetkisine dayanılarak yapılan vergi tarhiyatı hukukidir, ancak; kanaat, karine veya varsayıma dayanan vergi tarhiyatı ise hukuk dışıdır. Sonuç olarak, ivazsız olarak veya veraset suretiyle intikal eden arsa ve arazi üzerine inşa edilen gayrimenkullerin satışından doğan kazançların GVK md.37 kapsamında vergilendirilmesi mümkün değildir2 (bkz. Danıştay 4.Daire’nin 09.11.2010 tarih ve E.2010/1869, K.2010/5546 sayılı Kararı ve Danıştay 3.Daire’nin 31.05.2011 tarih ve E.2010/2830, K.2011/2621 sayılı Kararı).
4) İvazsız olarak elde edilen gayrimenkullerin elden çıkarılmasından doğan kazançlar ile gayrimenkullerin iktisap tarihinden başlayarak 5 yıldan fazla süreyle elde bulundurduktan sonra elden çıkarılmasından doğan kazançlar ise vergilendirilmeyecektir. Bu tür kazançlar için yıllık gelir vergisi beyannamesi verilmeyeceği gibi diğer gelirler nedeniyle beyanname verilse dahi verilecek beyannameye söz konusu yıllık gelir vergisi beyannamesine dahil edilmemesi gerekmektedir (bkz. Gürboğa Erkan – Atabey Tuncel, Vergi Kılavuzu, Kasım 2008, İzmir, SMMM Odası Yayını, s.206-207).
5) Sonuç olarak, miras yoluyla intikal eden arsaların kat karşılığı inşaat sözleşmeleri ile müteahhitlere verilmesi karşılığında elde edilen konutların, farklı yıllarda satışından elde edilen kazancın ticari organizasyon dâhilinde ve ticari kazanç elde etmek gayesiyle yapılmaması nedeniyle ticari kazanç olarak kabul edilmeyeceği ve vergilendirilmeyeceği ( Danıştay VDDK’ nın 02.10.2024 tarihli ve E.2023/1025, K.2024/875, aynı tarihli ve E.2023/63, K.2024/878, aynı tarihli ve E.2023/517, K.2024/889 sayılı kararları ) şeklinde karara bağlanmıştır. Dolayısıyla, bu durum miras yoluyla edinilen arsanın veya binanın satışında herhangi bir vergilendirme söz konusu değildir.
____________
1 SÖNMEZ Erdal – ERSAN Bülent, Sinerji Sirküler 12.12.2014 / 2014-46.
2 ŞEKER Sakıp, Miras Yoluyla İktisap Edilen Taşınmazların Satış Geliri, Gelir Vergisine Tabi Tutulabilir Mi?, www.xing.com, Gruplar, Özdoğrular SMMM.
