Bilindiği üzere, kat/hasılat payı karşılığı inşaat işlerinde taraflar karşılıklı yükümlülüklerini aralarında yaptıkları sözleşmelerle belirlemektedirler. Bu yükümlülüklerden birisi de, inşaat süresince inşaatın yapılacağı arsa ile ilgili olarak arsa sahibi adına ödenecek;

- Emlak vergisi, ruhsat harçları ve diğer harçlar, katılım payları,

- Belediye - su idareleri - elektrik şirketlerine yapılacak tüketim ve diğer ücretlerin,

- Yapı denetim hizmeti ücretlerinin

kim tarafından karşılanacağına ilişkindir.

Esas itibariyle arsa sahibi tarafından ödenmesi gereken söz konusu gider ve ücretler, tip hale gelen Kat/Hasılat Payı Karşılığı İnşaat Sözleşmelerine ve genel kabul gören uygulamaya göre arsa sahibi adına müteahhitler tarafından karşılanmaktadır. Bu uygulama, artık yerleşik hale de gelmiş bulunmaktadır.

Bu şekilde, esas itibariyle arsa sahibi tarafından karşılanması gereken söz konusu gider ve ödemelerin taraflar arasında yapılan sözleşmelere istinaden müteahhitler tarafından karşılanması halinde, bu gider ve ödemelerin müteahhitler tarafından gider/maliyet olarak dikkate alınıp alınamayacağı ve varsa KDV’lerinin indirim konusu yapılıp yapılamayacağı konusunda geçmişten günümüze tartışmalar devam etmektedir. Bu tartışmaların nedeni ise, Maliye Bakanlığı’nın konu hakkındaki görüşünü sıkça değiştirmesidir.

Tamamen şekli bir unsura dayandırılan ve müteahhitler/inşaat şirketleri aleyhine bir duruma sebebiyet veren Maliye Bakanlığı uygulamasının artık işin mahiyetine uygun bir şekilde çözümlenmesinin artık zamanı geçti de gidiyor. Bu konudaki görüşlerimize ve değerlendirmemize yer vermeden önce, Maliye Bakanlığı’nın farklı görüşlerine yer vermekte fayda görüyoruz.

1) Maliye Bakanlığı’nın Bugüne Kadarki Farklı Görüşleri ve Uygulamaları

Maliye Bakanlığı, ilgili vergi mevzuatlarında herhangi bir değişiklik olmamasına rağmen, konu hakkında sıkça görüş değiştirmektedir. Uygulamada yaşanan sıkıntı ve tereddütler de işte bu görüş değişikliklerinden kaynaklanmaktadır

a) İlk Görüşü ve Uygulaması: Arsa Sahipleri Adına Yapılan Bu Ödemeler Sözleşmede Hüküm Bulunması ve Ödemenin Müteahhit/İnşaat Şirketleri Tarafından Yapıldığının Tevsik Edilmesi Kaydıyla Gider/Maliyet Unsuru Olarak Dikkate Alınabilir, KDV’si de İndirim Konusu Yapılabilir

Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesine göre vergilendirmede olayın gerçek mahiyeti esas olduğundan, söz konusu ödemelerin yapı sahibi adına müteahhitler tarafından yapılacağı hususunun yer aldığı Kat/Hasılat Payı Karşılığı İnşaat Sözleşmesi ile ödemenin müteahhit tarafından yapıldığını gösteren banka dekontu/resmi kurumlar tarafından düzenlenen makbuzlar – ödeme belgeleri ile belgelendirilmesi halinde, bu gider ve ödemelerin GVK’nın 40 ve KVK’nın 6. Maddelerine göre ticari/kurum kazancının tespitinde gider/maliyet unsuru olarak dikkate alınması ve varsa bu giderlere ilişkin KDV’lerin de indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır.

Maliye Bakanlığı’nın konu hakkında verdiği bir Özelgesinin ilgili kısmı aynen aşağıdadır:

“193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 40. maddesinin 1. bendinde, ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderlerin ticari kazancın tespitinde gider olarak indirilebileceği hüküm altına alınmıştır. Bir giderin kazancın elde edilmesi ve idamesi ile ilgili olduğunun kabulü için; giderle kazancın elde edilmesi ve idamesi arasında illiyet bağının bulunması, giderlerin keyfi olmaması yani kazancın elde edilmesi için mecburi olarak yapılması, yapılan gider karşılığında gayri maddi bir kıymet iktisap edilmemiş olması gerekir.

Öte yandan; bu giderlerin tevsik edici belgelere dayanması (fatura, fatura yerine geçen vesikalar gibi) ile yasal kayıtlarda izlenmesi gerekmektedir.

Diğer taraftan, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesi gereği vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esas olup, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği hüküm altına alınmıştır.

4708 sayılı Yapı Denetimi Hakkında Kanun’a göre hizmet bedellerinin yapı sahibince ödenmesi gerektiğinden bu ödemelere ilişkin belgeler de yapı sahibi adına düzenlenmektedir. Ancak Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesine göre vergilendirmede olayın gerçek mahiyeti esas olduğundan söz konusu ödemelerin yapı sahibi adına tarafınızca yapıldığının aranızda düzenlenen ve bu hususlarında yer aldığı sözleşme veya banka dekontu ile belgelendirilmesi halinde bu ödemelerin GVK’nın 40. maddesine göre ticari kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınması mümkün bulunmaktadır.” (MB. GİB. Ankara VDB.’nin 10.07.2006 tarih ve B.07.1.GİB.4.06.16.01 sayılı Özelgesi)

b) İkinci Görüşü ve Uygulaması: Bu Ödemelere İlişkin Fatura Veya Benzeri Belgeler Arsa Sahipleri Adına Düzenlendiğinden, Müteahhitler/İnşaat Şirketleri Tarafından Gider/Maliyet Olarak Dikkate Alınamaz, KDV’si İndirilemez

Ticari kazanç veya kurum kazancının tespitinde indirilecek gider olarak dikkate alınabilmesi için, bu giderlerin tevsike esas belgelerle belgelendirilmesi ve bu belgelerin mükellef adına düzenlenmesi gerekmektedir. Kat/hasılat payı karşılığı inşaat sözleşmeleri uyarınca müteahhitler tarafından ödenen emlak vergisi, muhtelif harçlar, katılım payları, yapı denetim hizmet bedelleri vb.lerin, bu gider ve ödemelere ilişkin fatura veya benzeri belgelerin ilgili mevzuatları gereği arsa sahipleri adına düzenlenmesi nedeniyle müteahhitler veya inşaat şirketleri tarafından ticari kazanç/kurum kazancının tespitinde gider veya maliyet olarak dikkate alınması mümkün değildir. Ayrıca, söz konusu ödemeler için arsa sahibi adına düzenlenecek fatura vb. belgelerde yer alan KDV’lerin de, müteahhit/inşaat şirketlerince ödenmiş olsa dahi indirim konusu yapılması veya gider olarak dikkate alınması mümkün bulunmamaktadır.

Konu ile ilgili olarak verilen bazı Özelgelerin özetleri ise aşağıdadır:

“Ticari kazancın tespitinde dikkate alınacak giderlerin indirim konusu yapılabilmesi için giderlerin tevsike esas belgelerle belgelendirilmesi ve bu belgelerin mükellef adına düzenlenmesi gerekmektedir. Aynı Kanun’un “Mükellef ve Vergi Sorumlusu” başlıklı 8. maddesinin üçüncü fıkrasında, “Vergi kanunlarıyla kabul edilen haller müstesna olmak üzere, mükellefiyete veya vergi sorumluluğuna müteallik özel mukaveleler vergi dairelerini bağlamaz.” hükmüne yer verilmiştir. Bu hüküm ve açıklamalara göre, yapı sahibi ile yapı denetim kuruluşu arasında bir hizmet akdi bulunmasından dolayı, faturanın yapı denetim şirketince hizmet verdiği inşaat ruhsatı olan arsa sahibi adına düzenleneceği tabiidir. Dolayısıyla, ödenen hizmet bedellerine ilişkin (ödeme müteahhit tarafından yapılsa dahi) yapı sahibi adına düzenlenen belgeler müteahhit tarafından gider belgesi olarak kullanılamayacağından faturada yer alan tutarın da gider veya maliyet olarak indirimi mümkün değildir.” (MB. GİB. İstanbul VDB.’nin, 22.06.2011 tarih ve B.07.1. GİB. 4.34.16.01-GVK 40-811 sayılı Özelgesi)

“Vergi Kanunlarında yer alan hükümlerde maliyet bedeli içerisinde, mükellefin kat karşılığı inşaat işinde arsa sahibi adına ödediği ancak faturası arsa sahibi adına düzenlenen inşa edilecek binanın ruhsatı için çeşitli kurumlara yapılan harç, katılım payı vb. ödemeler yer almamaktadır. Buna göre, kat karşılığı inşaat sözleşmesi uyarınca ödediğiniz ancak faturası arsa sahibi adına tanzim edilen inşa edilecek binanın ruhsatı için çeşitli kurumlara (Belediye, İSKİ, Elektrik İdaresi, Yapı Denetim Şirketi vb.) yapılan harç, katılım payı vb. için ödenen bedellerin, ticari kazancınızın tespitinde gider veya maliyet olarak indirim konusu yapılması mümkün değildir. Ayrıca, ticari kazancın tespitinde dikkate alınacak giderlerin indirim konusu yapılabilmesi için giderlerin tevsike esas belgelerle belgelendirilmesi ve bu belgelerin mükellef adına düzenlenmesi gerekmektedir. Öte yandan, söz konusu ödemeler için düzenlenecek fatura vb. belgelerde yer alan katma değer vergisinin, tarafınızca ödenmiş olsa dahi, kazancınızın tespitinde gider olarak indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır.”(MB. GİB., İstanbul VDB.’nin, 22.03.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.19.02-105[229-2012/VUK-1- . . .]-1120 sayılı Özelgesi)

c) Üçüncü Görüşü ve Uygulaması: Maliye Bakanlığı Uygulamasını Esnetti, Arsa Sahipleri Kendisi Adına Yapılan Masrafları Düzenleyeceği Fatura İle Müteahhit/İnşaat Şirketlerine Yansıtırsa, Müteahhit/İnşaat Şirketleri Bu Giderleri Gider/Maliyet Olarak Dikkate Alabilir, Varsa KDV’sini İndirebilir. Yansıtma Faturasının Olmadığı Durumlarda Bu Giderler Müteahhit/İnşaat Şirketleri Tarafından Gider/Maliyet Olarak Dikkate Alınamaz, KDV’si İndirilemez

Maliye Bakanlığı uzunca bir süredir mevcut uygulamasını ikinci görüşü doğrultusunda yönlendirmiş ve ve kendisine yapılan başvurulara bu doğrultuda görüş bildirmiştir.

Ancak, son zamanlarda verdiği bazı özelgelerde ise konuyu biraz yumuşatmış, arsa sahipleri ve müteahhit/inşaat şirketlerinin her ikisinin de vergi mükellefi olduğu ve arsa sahiplerinin kendileri adına yapılan gider ve ödemeleri müteahhit/inşaat şirketlerine düzenleyecekleri faturayla yansıtmaları halinde, bu gider ve ödemelerin müteahhit/inşaat şirketleri tarafından gider/maliyet olarak dikkate alınabileceği ve yansıtma faturasında ayrıca gösterilmek kaydıyla varsa KDV’lerini indirim konusu yapabileceklerini açıklamıştır.

Konu hakkında verilen bir özelgede;

“Mükellefiyet ve vergi sorumluluğu ile ilgili sözleşmeler vergi idaresini bağlamadığından, yapı sahibi ile şirketiniz arasında yapılan kat karşılığı inşaat sözleşmesi uyarınca şirketiniz tarafından ödenen ancak yapı sahibi adına düzenlenen faturadaki yapı denetimi hizmet bedelinin kurum kazancınızın tespitinde gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınması ve KDV’sinin indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır. Ancak, yapı sahibi kooperatifin kurumlar vergisi mükellefi olması durumunda, yapı denetimi hizmet bedelinin yapı sahibi kooperatif tarafından düzenlenecek fatura ile yapı denetimi hizmet bedelini ödeyen şirketinize yansıtılması halinde, bu bedelin inşaatın maliyetine intikal ettirilerek kurum kazancının tespitinde dikkate alınması ve KDV’sinin de faturada ayrıca gösterilmesi şartıyla indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır.” (MB. GİB. Ankara VDB’nin 01.11.2016 tarihli ve 84974990.130(29-2014/17)-329615 sayılı özelgesi)

şeklinde görüş bildirilmiştir.

Arsa sahipleri tarafından yansıtma faturası ile yansıtılamayan gider ve ödemeler ise, müteahhit/inşaat şirketleri tarafından gider/maliyet olarak dikkate alınamayacak, varsa KDV’leri indirim konusu yapılamayacaktır. Yansıtma işleminin fatura ile belgelendirilemediği durumlarda, müteahhit/inşaat şirketleri arsa sahipleri adına gider pusulası düzenleyerek, katlandıkları maliyet ve ödemeleri belgelendirmektedirler. Bu gibi durumlarda, düzenlenen gider pusulası, arsa sahipleri tarafından müteahhit/inşaat şirketlerine verilmiş fatura hükmündedir. Ancak, Maliye Bakanlığı, belirtilen şekilde müteahhit/inşaat şirketleri tarafından gider pusulası ile yapılan belgelendirme işlemini şu an için kabul etmemektedir.

2) Kişisel Görüşümüz ve Değerlendirmemiz

Bilindiği gibi, GVK yönünden safi gelirin, KVK yönünden ise safi kazancın tespiti bakımından, gelir veya kazancın elde edilmesi ile ilgili giderlerin elde edilen gayrisafi hasılattan indirilmesi gerekmektedir. Safi gelir veya kazancın tespitinde indirilecek giderlerin tespiti bakımından GVK ve KVK’nın ilgili diğer hükümlerinin de ayrıca gözönünde bulundurulması gerekmektedir.

Vergi uygulamasında genel prensip işle ilgili olarak yapılan harcamaların VUK’da sayılan belgelerle belgelendirilmesi ve belgelerin VUK’un 227 ve 230. maddelerine göre mükellefler adına düzenlenmiş olmasıdır.

Genel prensip ve uygulama bu şekilde olmakla beraber, bazı durumlarda ilgili mevzuatı vb. nedenlerle adına belge düzenlenenler ile gerçekte ödemeyi yapanlar farklı kişiler olabilmektedir. Diğer bir ifade ile, işle ilgili gidere ve maliyete katlanan mükellefler bazı durumlarda bu gider ve maliyeti başkaları adına düzenlenmiş belgelerle tevsik etmek zorunda kalabilmektedirler.

Kişisel görüşümüze göre, bu şekilde yapılan giderler, aslında adına belge düzenlenenin değil, ödemeyi gerçekte yüklenen mükellefin gideridir ve dolayısıyla bu mükellefin safi gelir ve kazancının tespitinde dikkate alınması gerekir. Bu görüş, VUK’un 3/B maddesine de uygundur. Anılan madde hükmünde, “vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği” hükme bağlanmıştır. Kat/hasılat payı karşılığı inşaat işlerinde, hemen hemen tüm masraflara müteahhitler tarafından katlanıldığından ve bu durum örf ve adetler ile bu konuda yerleşik hale gelen tip sözleşmelerle de sabit olduğundan, ilgili mevzuatı vb. nedenlerle arsa sahipleri adına müteahhitlerce katlanılan gider ve maliyetlerin, VUK’un 3/B maddesi gereği müteahhitlerin safi gelir ve kazancının tespitinde indirilecek gider olarak dikkate alınması gerektiği görüşündeyiz. Çünkü, bu giderlere ilişkin belgeler arsa sahipleri adına düzenlenmiş olmakla beraber, giderlere katlananlar gerçekte müteahhitlerdir.

Dolayısıyla, kat karşılığı inşaat işlerinde, arsa sahipleri adına yapılan ödemeler;

- Yapılan işle ilgili ise,

- Taraflar arasında yapılan sözleşmede bu ödemelerin müteahhitler tarafından yapılacağına dair bir hüküm varsa,

- Ödeme müteahhitler tarafından yapılmış ve bu husus ödeme belgeleri ile ispat ve tevsik edilebiliyorsa

belgeler arsa sahipleri adına düzenlenmiş olsa dahi, müteahhit/inşaat şirketleri tarafından doğrudan gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınabilmeli ve KDV’si de indirim konusu yapılmalıdır.

Maliye Bakanlığı’nın konuyu yeniden değerlendirerek katı görüşü esnetmekten ziyade, ilk görüşüne dönüp mevcut sorunu kökten çözmesinin uygun olacağı düşünülmektedir.