Bu faaliyet, vekâlet, eser veya danışmanlık sözleşmesine yahut elverişli bir sözleşmeye (ki bu sözleşme karma veya atipik bir sözleşme de olabilir) dayalı olarak, belli bir edim şeklinde yapılabileceği gibi, danışmanlık gibi süreklilik de arz edebilir.
Serbest meslek hizmetinin verilmesi karşılığında elde edilen kazanç Gelir Vergisi Kanunu’na (GVK) tabi olmaktan başka, bu hizmet karşılığında alınan bedeller de Katma Değer Vergisi Kanunu’na (KDVK) da tabidir. GVK kazancın vergilendirilmesini “fiilen elde etme” koşuluna bağlamıştır. Buna karşılık KDVK hizmet sunumlarında verginin doğumunu, hizmetin ifa edilmiş olmasına bağlamıştır.
İki kanunun vergiyi doğuran olayı, dönemsel hizmet sunan kişiler için farklı esaslara bağlaması uygulamada zaman zaman duraksamalara ve ihtilaflara yol açmaktadır. Şöyle ki; özellikle yıllık sözleşme ile defter tutma ve beyannameleri imzalama/gönderme hizmetini aylık taksitler karşılığında üstlenen serbest meslek erbabının bazı aylar ücretini tahsil edememesine rağmen, o aylarda da hizmetin verildiği gerekçesi ile KDV ödemeleri istenilmektedir. Aynı durum aylık müşavirlik hizmeti veren avukatlar için de söz konusudur.
Bu sorunu ilk dile getirdiğimde yıl 2000 idi. Benden önce de sonra da pek çok kişi yazdı, konu pek çok yargı kararına konu oldu. Aradan 24 sene geçti.
Burada iki kanun arasındaki vergiyi doğuran olay belirlemesinin farklılığından kaynaklanan bu uyumsuzluğu giderecek hareket noktasının, yine bu kanunlardan birine göre belirlenmesi gerekir. Bizce burada hareket noktasının GVK olması gerekir. Zira KDVK serbest meslek hizmetinin ifasını konusuna dâhil etmekle birlikte, serbest mesleğin, serbest meslek erbabının ve serbest meslek hizmetinin tanımını yapmamış, bu konularda gelir vergisine atıf yapmıştır. Dolayısıyla hareket noktasının GVK gerekir.
Öte yandan KDVK, öz ve ekonomik gerçeklik kadar, şekle de önem veren bir Kanundur. Nitekim üstlenilen katma değer vergisinin indirim konusu yapılması, sağlıklı belgede gösterilmesi (hatta bu da yeterli değildir. Belgenin de deftere kaydedilmiş olması gerekir) koşuluna bağlanmıştır. KDV’nin hesaplanması da, belgenin varlığına bağlıdır. Zaten belge yoksa, katma değer vergisinin yayılılık özelliği ve indirim mekanizması çalışmaz.
O halde serbest meslek erbabında KDV hesaplanabilmesi, müşterisinde de bu verginin indirim mekanizması içerisinde değerlendirilebilmesi için, belgenin düzenlenmiş olması gerekir. Bu durumda cevabı aranması gereken soru, meslek erbabının belge düzenleme zorunluluğunun ne zaman doğduğudur.
Serbest meslek erbabının belgesi, serbest meslek makbuzudur. Bu belge, tahakkuk ilkesinin bir eseri olan faturadan farklı bir niteliğe sahiptir ve adı gibi sadece bir makbuz’dur. Makbuz ise, bedel tahsil edildiğinde düzenlenir. Bir başka anlatımla serbest meslek erbabı, bu makbuzu, gelir vergisi açısından vergiyi doğuran olay gerçekleştiğinde, tahsil esasında geliri elde ettiğinde düzenlemek durumundadır. Dolayısıyla serbest meslek erbabı, hizmetini ifa etmiş olmasına rağmen, gelirini (hizmetinin bedelini) elde etmedi ise, makbuz düzenlemek zorunluluğu yoktur. Netice olarak, serbest meslek makbuzunun yokluğu ve düzenleme zorunluluğunun bulunmadığı hallerde, katma değer vergisi de doğmaz.
Bu görüş, sağlıklı bir belge düzeninin kurulması açısından da yerindedir. Zira bedel tahsil edilmese de KDV’nin doğacağı kabul edilirse, KDV’nin belgesiz beyan edilmesi gerekecek, ancak müşteri tarafından indirim konusu yapılamayacaktır. Bu noktada serbest meslek erbabı belge düzenleyip müşterisinin defterine de işleyemez. Çünkü böyle bir durumda alacağı için icrai takip ve tahsil yeteneğini kaybeder. Sadece KDV için belge düzenlenip, ileride tahsilat yapıldığında belgenin KDV’siz düzenleneceği görüşü de bence savunulamaz.
Hâlihazırda bu çelişkinin bir sonucu olarak, sağlıklı belge düzeni oluşmamasının yanı sıra serbest meslek erbabı, elde etmediği ücretinden vergi ödemezken, cebinden KDV ödemek zorunda kalmaktadır. Bu sonucun ise geçimini emeği ile sağlayanları epey zorladığı açıktır.
Bir kısım meslek mensubu ücret ve KDV’sini tahsil etmediği halde sırf idari uygulamadan çekindiği için her ay sadece KDV içeren makbuz kesmekte, tahsilatı yaptığında ise ücreti için makbuz kesmektedir. Bu uygulama yasal dayanağı olmamasına rağmen katılmadığımız bir özelgeye dayalı olarak sürdürülmeye çalışılmaktadır. Bu uygulama, Denizli Vergi Dairesi Başkanlığının 20/07/2011 tarih ve
B.07.1.GİB.4.20.15.01-30-MUK-2010-54-203 sayılı Özelgesi ile ortaya çıkmıştır. Özelge’nin sonuç bölümü aşağıdaki gibidir:
“-Katma değer vergisi bakımından vergiyi doğuran olay malın teslimi veya hizmetin ifasına bağlı olduğundan, serbest meslek faaliyetine ilişkin kazancın tahsil edilmediği durumlarda düzenlenecek serbest meslek makbuzunda, sadece KDV tutarına yer verilerek "....TL mal teslimine / hizmet yapılmasına ilişkin olup bedeli tahsil edilmemiştir." şeklinde notun yazılması,
-Serbest meslek kazancında tahsil esası geçerli olduğundan (kazancın kısım kısım tahsil edildiği durumlar dahil) serbest meslek makbuzunun tahsil edilen tutar kadar düzenlenmesi ve makbuz üzerinde "KDV için ... gün ve ... sayılı serbest meslek makbuzu düzenlenmiştir." şeklinde notun yazılması, gerekmektedir.”
Görüldüğü gibi Özelge’de, “serbest meslek ücreti tahsil edilmemesine rağmen sadece KDV için ve tahsil edilmişçesine makbuz düzenlenilmesi” gereğinden söz edilmektedir. Oysa serbest meslek makbuzunu düzenleyen Vergi Usul Kanunu’nun 237. maddesi makbuzun tahsilat için düzenleneceğini hükme bağlamıştır. Maddenin zıt anlamı, tahsilat yoksa makbuzun da olmayacağını ifade etmektedir. Bu nedenle idari anlayış, Kanuna aykırıdır.
Tahsilat yapılmadığı halde varmışçasına makbuz düzenlenmesi ve kullanılması, bence özel usulsüzlük cezasını gerektireceği gibi, yanıltıcı belge tanzim ve kullanma iddiası ile karşılaşma riskini de taşımaktadır.
İleride serbest meslek erbabının ücretini alamayarak icra takibine geçmesi halinde bu uygulama, KDV tutarının müşteriden talep edilememesi sonucunu da doğurabilecektir. Makbuz ile KDV’nin tahsil edildiği ikrar edilmiş vaziyettedir.
Görüldüğü gibi idari anlayış, yasalar karşısında sakıncalı ve uygulama açısından sorunludur. Ancak bu konuda, hakkaniyetli çözümden ziyade hazine yararını esas alan idareyi fazla eleştirmek de mümkün değildir. Çünkü sorun, ancak yasa düzeyinde çözülebilecek bir sorundur. Soruna ilişkin yargı anlayışında ise istikrar yoktur.
Bence, ilk çıkacak torba kanun ile KDVK md. 4’e, “Hizmetin serbest meslek erbabı tarafından dönemsel olarak sunulduğu hallerde vergi, ilgili dönem ücretinin elde etme tarihinde doğar” şeklinde bir fıkra eklenmesi bu sorunu çözecektir.
