Yüksek enflasyonun finansal tablolar üzerindeki bozucu etkilerinin düzeltilmesi amacıyla enflasyon muhasebesi uygulamaları gerçekleştirilmektedir. İlk olarak 2001/2004 yıllarında uygulanan Enflasyon Muhasebesi uygulamaları günümüzde enflasyon oranlarında yaşanan yükselişlere bağlı olarak yeniden gündeme gelmiştir. Bu çalışmada enflasyon muhasebesi özellikle TMS29 kapsamında ele alınarak incelenmektedir.
Fiyatlar genel seviyesindeki artış olarak tanımlanan enflasyon, işletmelerin finansal raporlama süreçlerinde olumsuz etkiler yaratmaktadır. Enflasyonun finansal tablo kalemleri üzerindeki etkilerinin düzeltilmesi için enflasyon muhasebesi uygulamaları gerçekleştirilmesi gerekmektedir. Enflasyon muhasebesi uygulamalarının sağlıklı bir şekilde gerçekleştirilebilmesi için ulusal ve uluslararası standartlar bulunmaktadır.Kullanılması önerilen Standartların enflasyon muhasebesinin uygulanma şartları, kullanılacak fiyat endeksinin belirlenmesi ve enflasyondan farklı düzeylerde etkilenen finansal tablo kalemlerine ilişkin ek uygulamalar konusunda eksikleri bulunmaktadır. İşletmelerin yeni standarda geçişe uzmanlık ve maliyet açısından hazır olmaları büyük önem taşımaktadır. Yüksek enflasyon dönemlerinde paranın satın alma gücünde meydana gelen değişimler işletme yönetiminin sunmuş olduğu finansal bilgilerin gerçeğe uygunluğunu olumsuz etkilemektedir. Yüksek enflasyonun finansal tablolar üzerindeki bozucu etkilerinin düzeltilmesi amacıyla enflasyon muhasebesi uygulamaları gerçekleştirilmektedir.Yüksek enflasyon dönemlerinde işletmelerin varlıkları piyasa değerlerinin altında değerlenirken, paranın satın alma gücündeki azalma ve enflasyon dönemlerinde yükselen faiz oranları sonucunda işletmelerin sermaye yapıları bozulurken borçları da artmaktadır. İlk olarak 2001/2004 yıllarında uygulanan Enflasyon Muhasebesi uygulamaları günümüzde enflasyon oranlarında yaşanan yükselişlere bağlı olarak yeniden gündeme gelmiştir.Bu çalışmada enflasyon muhasebesi özellikle TMS29 kapsamında ele alınarak incelenmektedir.
1.Giriş
Yüksek enflasyon dönemlerinde paranın satın alma gücünde meydana gelen önemli düzeydeki değişimler işletme yönetiminin sunmuş olduğu finansal bilgilerin gerçeğe uygunluğunu da olumsuz etkilemektedir. Yüksek enflasyonun finansal tablolar üzerindeki bozucu etkilerinin düzeltilmesi amacıyla enflasyon muhasebesi uygulamaları gerçekleştirilmektedir.Yüksek enflasyon dönemlerinde işletmelerin varlıkları piyasa değerlerinin altında değerlenirken, paranın satın alma gücündeki azalma ve enflasyon dönemlerinde yükselen faiz oranları sonucunda işletmelerin sermaye yapıları bozulurken borçları da artmaktadır. Ayrıca yüksek enflasyon koşullarında dönem sonlarında meydana gelen gerçeğin üstündeki kardan dolayı işletmeler ödemeleri gerekenden fazla vergi ödemektedir.
Enflasyonun finansal tablo kalemleri üzerindeki etkilerinin düzeltilmesi için enflasyon muhasebesi uygulamaları gerçekleştirilmektedir.Enflasyon muhasebesi uygulamalarının sağlıklı bir şekilde gerçekleştirilebilmesi için ulusal ve uluslararası standartlar hazırlanmıştır. Enflasyon muhasebesi uygulamaların etkinliği için finansal raporlama konusunda düzenlemeler gerçekleştiren uluslararası kuruluşlar tarafından enflasyon muhasebesine ilişkin standartlar oluşturulmuştur. Finansal raporlama süreçlerinde enflasyon muhasebesine ilişkin ilk düzenleme Amerikan Muhasebe Standartları Kurulu tarafından (FASB) 1979 yılında 33 sayılı standart olan SFAS 33’de gerçekleştirilmiştir. Bu standartta finansal raporlama süreçlerinde genel satın alma gücüne ilişkin açıklamaların yapılması gerektiği vurgulanmıştır .1986 yılından itibaren SFAS 33 uygulamaları bırakılmış ve 89 numaralı standart (SFAS 89) ile işletmelerin finansal tablo unsurlarının enflasyona göre düzeltilmesi konusunda SFAS 33’e göre daha kapsamlı düzenlemeler gerçekleştirilmiştir .
Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu (UMSK) enflasyon muhasebesi uygulamalarını düzenleyen standartlar yayımlamıştır. UMSK tarafından enflasyon muhasebesi uygulamaları ilk kez 1981’de yayımlanan IAS 15 standardında düzenlenmiştir. UMSK 1990’ların başında yürürlüğe giren IAS 29 ile yüksek enflasyon dönemlerindeki finansal raporlama süreçlerini düzenlemiştir. Bu standart Yüksek Enflasyonlu Ekonomilerde Finansal Raporlama olarak çevrilerek Türkiye’de uygulanmaya başlamıştır.
Türkiye’de enflasyon muhasebesi TMS 29 BDDK kapsamında 2001-2004, SPK şirketlerinde 2003 ve 2004, VUK kapsamında ise sadece 2004 yılında yapılmış ve o yıldan sonra enflasyon muhasebesi koşullarının kalktığı gerekçesi ile devam ettirilmemiştir.
2. Enflasyon Muhasebesi ve Özellikleri
Enflasyon oranlarının yüksek olduğu ekonomilerde bir şirketin finansal tablolarının gerçek faaliyet sonuçlarını ve mali durumunu tam anlamıyla yansıtması için enflasyonun bu tablolara olan etkisinin belirlenmesi gerekmekte ve enflasyon muhasebesinin uygulanması gerekliliği ortaya çıkmaktadır.Enflasyon oranlarının yüksek olduğu dönemlerde finansal tablolarda yer alan varlıkların ve kaynakların fiyatlarının değişimlerinin yakından takip edilmesi gerekmektedir.
Enflasyon muhasebesi; Yüksek enflasyon dönemlerinde finansal tabloların enflasyon oranlarına göre düzeltilmesi için yapılan muhasebe işlemleridir.Bu verileri ortaya koyan ve çeşitli hesaplamalarla var olan kayıtları gerçeğe en uygun hale getiren sisteme enflasyon muhasebesi adı verilmektedir.Enflasyon muhasebesi uygulanmasının amacı, paranın satın alma gücünün değiştiği gerçeğinden hareket edilerek, geçerliliğini yitiren finansal tabloları aynı değerler ile ifade etmek, gelir ve giderleri cari para değerleri ile ifade ederek gerçek işletme sonucunu bulmak ve parasal değerleri elde bulundurmaktan dolayı işletmenin uğradığı elde bulundurma kazancı ya da kaybını ortaya koymaktır.Genel fiyat seviyesindeki artışa paralel şekilde finansal tablolardaki parasal olmayan unsurların yeniden değerlenerek finansal tablolara yansıtılması önemli bir amaçtır.Enflasyon muhasebesi, parasal olmayan değerlerin enflasyon düzeltmesinde dikkate alınacak tutarlarının düzeltme katsayısı ile çarpılması sonucunda, finansal tablonun ait olduğu tarihteki satın alma gücü cinsine en yakın şekilde hesaplanması işlemleri olarak gerçekleştirilmektedir.Yüksek enflasyon ortamında enflasyon düzeltmesinin yapılmamasının sonucunda ;Yükselen nominal, fiktif karlılık, yüksek vergi, yüksek temettü ödemeleri ve eriyen sermaye yapısı olarak ortaya çıkmaktadır.Yüksek enflasyon ortamı işletmelerin yatırım, üretim, finans, vergi, istihdam, maliyet ve benzeri tüm politika ve kararları üzerinde etkide bulunmaktadır.
Yurt İçi Üretici Fiyatları Genel Endeksinin (ÜFE) son üç hesap döneminde %100’den ve içinde bulunulan hesap döneminde %10’dan fazla olması halinde bilanço usulüne göre defter tutan gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin malî tablolarını enflasyon düzeltmesine tâbi tutmalarını gerektirmekte olup, bu uygulama mükelleflere seçimli hak olarak sunulmamıştır.Son açıklanan enflasyon rakamları da dikkate alındığında bilanço usulüne göre defter tutan gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin enflasyon düzeltmesi yapması gerekmektedir. İşletme hesabı esasına göre defter tutanlar ile defter kayıt beyan sistemine göre defter tutanlar bu zorunluluk kapsamının dışındadır.
Kollektif, adi komandit ve adi şirketler dahil kazançlarını bilanço esasına göre tespit eden gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerinin enflasyon düzeltmesi yapması gerekmektedir. Faaliyeti son üç hesap döneminden kısa olanların durumu ; işe yeni başlayanların kendi durumları değil, genel verilerin dikkate alınması gerektiği anlaşılmaktadır.Kazançlarını işletme hesabı esasına (zirai işletme hesabı dâhil) göre tespit eden mükellefler ile serbest meslek kazanç defteri tutan serbest meslek erbabı mükellefler genel olarak enflasyon düzeltmesi yapamayacak olmakla birlikte; bunlar, sadece, amortismana tâbi iktisadi kıymetlerini, istemeleri halinde enflasyon düzletmesine tabi tutabileceklerdir.Kayıtlarını TL dışındaki başka bir para birimiyle tutmalarına izin verilenler ile bu gibi durumda olup da tekrardan kayıtlarını TL ile tutmaya başlayanlar; tekrardan TL ile kayıt tutmaya başladıktan sonra aradan üç yıl geçmemiş olanlar enflasyon düzeltmesi yapmayacaklardır.
3. Türkiye’de Enflasyon Muhasebesi Uygulanma Koşulları
Türkiye’de vergi mevzuatı açısından geçerli olacak şekilde enflasyon muhasebesi / enflasyon düzeltmesi uygulamasına ilişkin düzenlemeler Vergi Usul Kanununun mükerrer 298 inci maddesinde yer almaktadır. Bu Madde hükmüne göre, kazançlarını bilanço esasına göre tespit eden gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin Yİ-ÜFE endeksindeki artışın, içinde bulunulan dönem dahil son üç hesap döneminde %100’den ve içinde bulunulan hesap döneminde %10’dan fazla olması halinde finansal tablolarını enflasyon düzeltmesine tabi tutmaları gerekmektedir.VUK’taki düzenlemeye göre, şartlar oluştuğu takdirde işletmelerin finansal tablolarını ÜFE endeksini esas alarak düzeltmeleri gereklidir. İşletmeler zorunlu olarak enflasyon düzeltmesi yapmak zorundadırlar.
Türkiye’de 2021 Aralık Ayında Enflasyon Muhasebesi Uygulama koşulları (Vergi Usul Kanunu’nda aranan tüm koşullar) oluştuğu halde Enflasyon Muhasebesi uygulanmamıştır. VUK’ta yer alan enflasyon düzeltmesine ilişkin maddenin uygulaması iki yıl süreyle ertelenmiştir.Kanuni koşullar oluşmuş, Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından uygulamaya ilişkin usul ve esasları belirleyen tebliğ çalışması son haline gelmiş olmasına rağmen enflasyon düzeltmesi hayata geçmemiştir. V.U.K.`na eklenen Geçici 33. madde ile uygulama 31/12/2023 bilançolarına kadar ertelenmiştir.
Vergi Usul Kanunu’na 20 Ocak 2022 tarih ve 7352 sayılı Kanunun 1. Maddesi ile eklenen “Geçici Madde 33” ile; geçici vergi dönemleri de dahil olmak üzere 2021 ve 2022 hesap dönemleri ile 2023 hesap dönemi geçici vergi dönemlerinde mükerrer 298 inci madde kapsamındaki enflasyon düzeltmesine ilişkin şartların oluşup oluşmadığına bakılmaksızın finansal tabloların enflasyon düzeltmesine tabi tutulmayacağı hükmü ihdas edildi.
“GEÇİCİ MADDE 33 – Geçici vergi dönemleri de dahil olmak üzere 2021 ve 2022 hesap dönemleri (kendilerine özel hesap dönemi tayin edilenlerde 2022 ve 2023 yılında biten hesap dönemleri itibarıyla) ile 2023 hesap dönemi geçici vergi dönemlerinde mükerrer 298 inci madde kapsamındaki enflasyon düzeltmesine ilişkin şartların oluşup oluşmadığına bakılmaksızın finansal tablolar enflasyon düzeltmesine tabi tutulmaz.Mükerrer 298 inci maddenin (Ç) fıkrası uygulaması açısından, birinci fıkrada enflasyon düzeltmesi yapılmayacağı belirtilen dönemler enflasyon düzeltmesi şartlarının gerçekleşmediği dönem olarak değerlendirilir. 31/12/2023 tarihli finansal tablolar, enflasyon düzeltmesi şartlarının oluşup oluşmadığına bakılmaksızın enflasyon düzeltmesine tabi tutulur. Yapılan enflasyon düzeltmesinden kaynaklanan kâr/zarar farkı geçmiş yıllar kâr/zararı hesabında gösterilir. Bu şekilde tespit edilen geçmiş yıl kârı vergiye tabi tutulmaz, geçmiş yıl zararı zarar olarak kabul edilmez.
Yasal düzenleme, 31/12/2023 tarihinde yapılacak enflasyon düzeltmesinden kaynaklanan kar/zarar farklarının vergi matrahının hesabında dikkate alınmamasını öngörmektedir. Bu nedenle, bu tarihte yapılacak enflasyon düzeltmesi herhangi bir vergisel etki yaratmayacaktır. 2023 hesap dönemine ait vergi matrahı, düzeltme öncesi finansal tablolara göre tespit edilen karlar/zararlar üzerinden hesaplanacaktır.31/12/2023 tarihli bilançonun düzeltilmesi sonucu hesaplanan tutarlar, izleyen dönemde enflasyon düzeltmesi yapılıp yapılmayacağına bakılmaksızın, izleyen dönemin başlangıç değerleri olarak dikkate alınacak ve izleyen hesap döneminde amortismanlar ve itfa payları, düzeltilmiş değerler üzerinden hesaplanmaya başlanacaktır.
VUK’un mükerrer 298-Ç maddesinin 11 inci bendi, enflasyon düzeltmesine ilişkin şartların oluştuğu dönemlerde yeniden değerleme yapılamayacağını hüküm altına almıştır.2022 hesap dönemi ile 2023 hesap dönemi geçici vergi dönemlerinde VUK’un mükerrer 298/Ç maddesi kapsamında yeniden değerleme yapılabilecektir.31/12/2023 tarihinde yapılacak enflasyon düzeltilmesi 1/1/2024 tarihinden itibaren vergisel etki yaratmaya başlayacak; 1/1/2024 tarihinden itibaren ayrılacak amortismanlar ve itfa payları düzeltilmiş değerler üzerinden hesaplanacak ve bu tarihinden itibaren satışa konu edilecek iktisadi kıymetlerin maliyet bedeli olarak yine düzeltilmiş değerler esas alınacaktır.VUK’un geçici 31 ve geçici 32 maddeleri kapsamında yapılacak yeniden değerlemeler 1/1/2024 tarihine kadar vergisel fayda sağlayacaktır.
7338 sayılı Kanunla Vergi Usul Kanununun mükerrer 298’inci madde başlığı "enflasyon düzeltmesi, yeniden değerleme oranı ve yeniden değerleme" olarak değiştirilerek, maddeye eklenen (Ç) fıkrası ile “yeniden değerleme” 1.1.2022’den itibaren kalıcı olarak vergi mevzuatındaki yerini almıştır. (Ç) fıkrası ile, tam mükellefiyete tabi ve bilanço esasına göre defter tutan gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerine, enflasyon düzeltmesi yapma şartlarının gerçekleşmediği dönemlerin sonunda (geçici vergi dönemleri dahil), bilançolarına dahil olan amortismana tabi iktisadi kıymetler ve bu kıymetler için ayrılmış olup bilançolarının pasifinde izlenen amortisman tutarlarını yeniden değerleyebilme imkanı verilmiştir.
Yeniden değerlemeye tabi tutulan iktisadi kıymetlerin elden çıkarılmasından önce enflasyon düzeltmesi yapılmasına ilişkin şartların oluşması halinde, enflasyon düzeltmesi yapılır. Enflasyon düzeltmesi esnasında sermaye kalemlerinin düzeltilmesinde daha önce yapılan ve 522 hesaba alınan yeniden değerleme değer artış fonu öz sermayeden düşülür. 522 hesabın sermayeye ilavesi nedeniyle oluşan sermaye artışları sermaye artışı olarak dikkate alınmaz ve enflasyon düzeltmesine tabi tutulmaz.Enflasyon düzeltmesine ilişkin şartların oluştuğu dönemlerde, yeniden değerleme yapılmaz.
Türkiye’de Enflasyon düzeltme koşulları 31.12.2021 itibariyle oluşmuştur.Koşulların oluşmadığı dönemlere ilişkin bilançolar düzeltilmiş olmalıdır ( 31.12.2020 bilançosu düzeltilmelidir).31.12.2021 itibariyle düzeltme şartları gerçekleştiğinden, 31.12.2021 düzeltmesi yapılarak 2021 dönemi 4’üncü geçici vergi ve 2021 takvim yılı vergi matrahı düzeltme sonrası değerlerle yapılmalıdır.
VUK’nun mükerrer 298’inci maddesinin (A) fıkrasının 7’nci bendine göre, düzeltme uygulanmayan bir hesap döneminden sonra enflasyon düzeltme şartlarının tekrar oluşması durumunda, düzeltme yapılan en son dönemden başlamak üzere enflasyon düzeltmesi yapılır; düzeltme sonrası belirlenen geçmiş yıl kârı vergiye tâbi tutulmaz, geçmiş yıl zararı zarar olarak kabul edilmez. Enflasyon düzeltmesi şartlarının oluştuğu 31.12.2021 döneminden önceki dönem sonu bilançosunun (31.12.2020) düzeltilerek 2021 enflasyon düzeltmesinin bazı oluşturulmalı ve 2021 hesap dönemi ait vergi matrahı düzeltilmiş finansal tablolara göre tespit edilen karlar üzerinden hesaplanmalıdır.
29/01/2022 Tarih ve 31734 sayılı Resmi Gazete de yayımlanan “VERGİ USUL KANUNU İLE KURUMLAR VERGİSİ KANUNUNDA DEĞİŞİKLİK YAPILMASINA DAİR 7352 SAYILI KANUN” ile ; 2021 ve 2022 hesap dönemleri ile 2023 hesap dönemi geçici vergi dönemlerinde Vergi Kanunu kapsamındaki enflasyon düzeltmesine ilişkin şartların oluşup oluşmadığına bakılmaksızın finansal tablolar enflasyon düzeltmesine tabi tutulmayacak. 31 Aralık 2023 tarihli finansal tablolar ise enflasyon düzeltmesi şartlarının oluşup oluşmadığına bakılmaksızın enflasyon düzeltmesine tabi olacaktır.
4. TMS 29 Yüksek Enflasyonlu Ekonomilerde Finansal Raporlama Standartı
Yüksek enflasyon, bir ülkenin, belirtilen ekonomik özellikleri tarafından belirlenmektedir:
· Nüfusun çoğunluğu servetini parasal olmayan varlıklarda ya da daha istikrarlı bir yabancı para biriminde tutmayı tercih ederler.
· Nüfusun çoğunluğu parasal tutarlarını yerel para biriminden değil, daha istikrarlı bir döviz cinsinden kullanmakta ve fiyatlar da bu döviz cinsinden belirlenmektedir.
· Kredili satış ve satın almalardaki fiyatlar kredi süresi boyunca satın alma gücünde beklenen zararları karşılayacak şekilde belirlenmektedir.
· Faiz oranları, ücretler ve fiyatlar bir ‘fiyat endeksi’ne bağlıdır .
· Son üç yılın kümülatif enflasyon oranı %100’e yaklaşmakta ve aşmaktadır.
TMS 29 Standartı, geçerli para birimi, yüksek enflasyonlu bir ekonominin para birimi olan işletmelerin konsolide finansal tabloları da dahil olmak üzere, tüm finansal tablolarda uygulanır. Bu standart, yüksek enflasyonun varlığına ilişkin kesin bir oran tanımlamaz. Bu standart hiperenflasyonist bir ekonominin para birimi cinsinden hazırlanan bir işletmeye ait, konsolide finansal tablolar da dahil olmak üzere temel finansal tablolarına uygulanmalıdır.Bu standart, bir işletmenin raporlarını hazırladığı para biriminin bulunduğu ülkede hiperenflasyonun oluştuğu raporlama döneminin başından itibaren uygulanır.Hiperenflasyonist bir ekonomide, finansal tablolar, ister tarihi maliyet ister cari maliyet esasına göre hazırlanmış olsun, sadece bilanço tarihindeki cari ölçü birimi ile ifade edilirse faydalı olur. Standart, bir işletmenin hiperenflasyonist bir ekonominin para birimiyle hazırlanmış temel finansal tablolarına uygulanır. Hiperenflasyonist bir ekonominin para birimi ile raporlama yapan bir işletme, ister tarihi maliyet, ister cari maliyet esasına göre hazırlanmış olsun, finansal tablolarını bilanço gününde geçerli para birimi ile ifade etmek zorundadır. Finansal Tabloların Sunulması ile ilgili 1No.lu Uluslararası Muhasebe Standardı‘nda istenen önceki döneme ait rakamların, finansal tabloların ve geçmiş dönemle ilgili diğer bilgilerin de bilanço tarihindeki cari ölçü birimi cinsinden ifade edilmesi gerekir.Net parasal pozisyonda oluşan kazanç veya kayıplar net kar içinde yer almalı ve ayrı olarak açıklanmalıdır.
4.1.Tarihi Maliyet Esasına Göre Düzenlenmiş Finansal Tablolar
Bilanço/Finansal Durum Tablosu ; Bilanço tarihinde cari ölçü birimi ile ifade edilmemiş bilanço kalemleri genel fiyat endeksi uygulanarak düzeltilirler. Parasal kalemler, bilanço tarihindeki cari para birimi ile ifade edildiklerinden ayrıca düzeltilmezler. Parasal kalemler, elde tutulan para ile nakit olarak ödenecek alacak ve borçlardır. Diğer tüm varlıklar ve borçlar parasal olmayan kalemlerdir.Parasal olmayan kalemlerin büyük çoğunluğu maliyet veya maliyet eksi amortisman değeriyle bilançolarda iktisap edildikleri tarihteki değerleriyle gösterilirler. Her kalemin düzeltilmiş maliyeti veya düzeltilmiş maliyet eksi birikmiş amortisman değeri; alım gününden bilanço gününe kadar oluşan fiyatlar genel endeksindeki değişim uygulanarak belirlenir. Bu nedenle maddi duran varlıklar, finansal duran varlıklar, hammadde ve ticari mal stokları, şerefiye, patent, ticari markalar ve benzeri varlıklar alım tarihinden itibaren düzeltilir. Yarı mamul ve mamul stokları alım ve üretim tarihlerine göre düzeltilir.Maddi duran varlıkların elde ediliş tarihleri hakkında ayrıntılı kayıtlar bulunmayabilir ya da tahmin edilemeyebilir. Bu durumlarda, bu standardın ilk uygulandığı dönemde, düzeltmeye esas teşkil edecek değerlerin bulunabilmesi için bağımsız bir uzman tarafından değer tespiti yapılmasına ihtiyaç duyulabilir.Bu standart tarafından düzeltilmesi istenen maddi duran varlıkların alındığı döneme ait genel fiyat endeksi bulunmayabilir. Böyle durumlarda, raporlanan para birimi ile istikrarlı yabancı bir para birimi arasındaki döviz kurundaki değişme , tahmini bir düzeltme ölçüsü olarak kullanılır.Bazı parasal olmayan değerler, elde edilme değerinden veya bilanço günlerindeki değerlerinden başka bir değerle bilançoda gösterilmiş olabilir. Örneğin maddi duran varlıklar daha önceki bir tarihte değerlenmiş olabilir. Bu hallerde bilançoda gösterilen değerler, değerleme tarihinden itibaren düzeltilirler.
Parasal olmayan bir varlığın düzeltilmiş değeri onun gelecekteki kullanım değerini aştığı durumda, düzeltilmiş değeri azaltılır. Böyle durumlarda, maddi duran varlıklar, şerefiye, patent ve ticari markaların düzeltilmiş değerleri geri kazanılabilir değerlerine, stokların düzeltilmiş değeri net satış değerine, hisse senedi yatırımlarının değeri de onların piyasa değerine indirilir.Öz kaynak yöntemi ile muhasebeleştirilen bir iştirak, hiperenflasyonist bir ekonominin para birimi ile rapor düzenliyor olabilir. Bu iştirakin bilanço ve gelir tablosu, bu standarda uygun olarak düzeltilir ve iştirak edenin net varlıklar ve faaliyet sonuçları üzerindeki payı düzeltilmiş tablolardan hesaplanır. Eğer iştirak edilen şirketin düzeltilmiş finansal tabloları yabancı bir para cinsinden ifade edilmişse, bu finansal tablolar kapanış kurundan çevrilir.
Enflasyonun etkisi genellikle borçlanma maliyetlerine yansıtılır. Borçlanma yoluyla finanse edilen yatırım harcamalarını hem enflasyona göre düzeltmek hem de aynı dönem içinde enflasyonu da içine alan borçlanma maliyetlerini aktifleştirmek uygun değildir. Borçlanma maliyetlerinin bu kısmı , maliyetlerin oluştuğu dönemde gider olarak gösterilir.Bu standardın uygulandığı ilk dönemin başında özkaynak kalemleri, dağıtılmamış karlar ve yeniden değerleme fonları hariç, bu kalemlerin ortaya çıktıkları tarihten itibaren fiyatlar genel endeksine göre düzeltilir. Önceki dönemlerden gelen yeniden değerleme fonları elimine edilir. Bilançodaki diğer kalemlerin düzeltilmesinden doğan tüm farklar, düzeltilmiş bilançoda dağıtılmamış karları oluşturur.İlk dönemin sonunda ve onu izleyen dönemlerde özkaynakların bütün kalemleri o döneme ait katsayı ile, eğer dönem içinde ortaya çıkmışsa, o tarihteki düzeltme katsayısı ile düzeltilir.
Gelir Tablosu: Bu standart, gelir tablosundaki bütün kalemlerin bilanço tarihindeki cari ölçü birimiyle düzeltilmesini gerekli görür. Bunun için, gelir ve gider tutarlarının ilk kaydedildikleri tarihlerdeki genel fiyat endeksine göre düzeltilmesi gerekir.
Net Parasal Pozisyon Kazanç veya Kayıpları: Enflasyonist bir dönemde, parasal varlık ve parasal borçların endekse bağlanmadığı hallerde, parasal borçlarından daha fazla parasal varlık tutan bir işletme, alım gücü kaybeder; parasal varlıklarından daha fazla borcu olan bir işletme ise alım gücü kazanır. Parasal varlık ve parasal borçların farkından doğan kazanç veya kayıp, parasal olmayan varlıkların, özkaynak ve gelir tablosu kalemlerinin yeniden düzenlenmesi ile endekse bağlı varlık ve borçların ayarlanması sonucu oluşan farktan hesaplanır. Kazanç veya kayıp, parasal varlık ve parasal borçlar arasındaki farkın ağırlıklı ortalamasına fiyatlar genel endeksindeki değişimin uygulanması ile tahmin edilebilir.Net parasal pozisyon kazanç veya kaybı net gelir içinde gösterilir.
4.2.Cari Maliyet Esasına Göre Düzenlenmiş Finansal Tablolar
Bilanço: Cari maliyet ile ifade edilen kalemler, zaten bilanço tarihindeki ölçü birimi ile ifade edildiklerinden bunların tekrar düzeltilmesine gerek yoktur.
Gelir Tablosu :Cari maliyet ile düzenlenmiş gelir tablosu, yeniden düzenlenmeden önce, genellikle işlemin veya olayın oluştuğu zaman geçerli olan maliyeti gösterir. Satışların maliyeti ve amortisman, tükendikleri zamandaki cari maliyetleri ile kaydedilirler; satışlar ve diğer giderler ise meydana geldikleri zamandaki parasal tutarları ile kaydedilirler. Bu nedenle, tüm tutarların fiyatlar genel endeksi uygulanarak bilanço günündeki geçerli ölçü birimine göre düzeltilmesi gerekir.
Net Parasal Pozisyon Kazanç veya Kaybı: Parasal varlık ve parasal borçların farkından doğan kazanç veya kayıplar hesaplanır. Cari maliyet esasına göre hazırlanan gelir tablosu, değişen fiyatların parasal kalemler üzerindeki etkilerini yansıtan ayarlamalar içerebilir. Bu şekilde bir ayarlama parasal varlık ve parasal borçların farkından doğan kazanç veya kaybın bir parçasıdır. Net parasal pozisyon kazanç ve kaybı, finansal tablolarda ayrı bir satır olarak görülmektedir.Bu satır, parasal varlıklarınızda dönem boyunca enflasyondan kaynaklı ne kadarlık bir satın alma gücü kaybı olduğunu veya enflasyonun seyrine göre ne kadarlık bir satın alma gücü kazancı olduğunu göstermektedir.Kazanç veya kayıp, parasal aktifler ve parasal borçlar arasındaki dönem içi ağırlıklı ortalama farkın genel fiyat endeksindeki değişim ile çarpılması yoluyla tahmin edilebilir. Net kârdaki kazanç veya kayıp, kâr ya da zarara dahil edilir.
Vergiler: Bu standarda göre finansal tabloların düzeltilmesi, vergilendirilecek kar ile muhasebe karının arasındaki farkın artmasına neden olabilir. Bu farklar Gelir Vergileri kapsamında dikkate alınır.
Nakit Akım Tablosu: Bu standarda göre, nakit akım tablosunda yer alan bütün kalemler bilanço tarihindeki cari ölçü birimiyle ifade edilir. TMS 29, nakit akışlarının yeniden düzenlenmesi hakkında detay içermemektedir ancak tüm kalemlerin raporlama döneminin sonunda geçerli olan ölçüm biriminde ifade edilmesi gerektiği belirtilmektedir. Bu kar veya zarar ve diğer kapsamlı gelirde olduğu gibi tüm tutarları yeniden düzenlenmesi gerektiğini göstermektedir.
Önceki Dönem Rakamları: Önceki döneme ait rakamlar, gerek tarihi maliyet , gerekse cari maliyete göre hazırlanmış olsun , finansal tabloların karşılaştırılabilmesi için, genel fiyat endeksi uygulanarak bilanço tarihindeki cari ölçü birimine getirilir. Daha önceki dönemlere ait bilgiler de rapor tarihindeki cari ölçü birimine göre düzeltilir. Önceki dönem finansal tabloları TMS 29 kapsamında yeniden düzenlerken ,tüm kalemler raporlama döneminin sonunda geçerli olan ölçüm biriminde ifade edilmelidir.Bu durumda, fiyat endeksi tüm karşılaştırmalı kalemlere uygulanmalıdır.Önceki dönem nakit akış tablosu ve kâr veya zarar tablosuna fiyat endeksi katsayısının uygulanması cari döneme kıyasla daha kolay olacaktır zira geçmiş dönem olduğu için tüm kalemler sabittir ve dönem içinde eklenen/çıkarılan bir kalem olmamıştır.
4.3.Konsolide Finansal Tablolar
Hiperenflasyonist bir ekonomide finansal tablo düzenleyen ana şirket, yine hiperenflasyonist bir ekonominin para birimi ile finansal tablo düzenleyen bağlı ortaklığa sahip olabilir. Bağlı ortaklıkların finansal tablolarının, ana şirket tarafından düzenlenen konsolide finansal tablolara dahil edilmeden önce, bağlı ortaklığın rapor düzenlediği ülkedeki fiyatlar genel endeksi uygulanarak düzeltilmesi gerekir. Bağlı ortaklık yabancı bir şirket ise, finansal tablolar bilanço tarihindeki kura göre çevrilir. Hiperenflasyonist olmayan bir ülkenin para birimi ile finansal tablo hazırlayan bir bağlı ortaklığın finansal tabloları ise, 21 No.lu Uluslararası Muhasebe Standardı’na - Döviz Kurlarındaki Değişmelerin Etkileri - göre işleme tabi tutulur.
Eğer değişik tarihli finansal tablolar konsolide edilmişlerse, parasal olsun ya da olmasın bütün kalemlerin konsolide finansal tablonun hazırlandığı tarihteki cari para birimi ile tekrar düzeltilmeleri gerekir.
4.4.Genel Fiyat Endeksinin Seçimi ve Kullanımı
Bu standarda göre finansal tabloların düzeltilmesi için satın alma gücündeki değişmeleri yansıtan genel fiyat endeksinin kullanılması gerekir. Aynı para birimi ile rapor hazırlayan bütün işletmeler, aynı ekonomide aynı endeksi kullanmayı tercih etmelidir.
4.5.Hiperenflasyonun Sona Ermesi
Bir ekonomide hiperenflasyon sona erer ve dolayısıyla bir işletme, finansal tablolarını bu standarda göre hazırlayıp, sunmaktan vazgeçerse, bir önceki dönem sonundaki cari ölçü birimine göre düzeltilmiş değerler, daha sonraki dönemlerdeki finansal tablolara baz teşkil eder.
4.6.Hiperenflasyonist Ekonomide Raporlama
Yüksek enflasyonlu ekonomilerin para biriminde hazırlanan raporlar, cari fiyatlar çok dalgalı olacağından finansal tabloları gerçeğe uygun ve güvenilir olmaktan uzaklaştırmakta ve bu nedenle TMS 29 uygulaması şirketler açısından önem göstermektedir.
4.7.Parasal ve parasal olmayan kalemler
Finansal tablolardaki varlık ve yükümlülükler “parasal” ve “parasal olmayan” olarak tanımlanmalıdır. TMS 29.12’ye göre parasal kalemler elde tutulan para ile para olarak alınacak veya ödenecek kalemler olarak belirtilmektedir.
Parasal kalemler; Standarda göre parasal kalem, elde tutulan para ile sabit veya belirlenebilir bir tutarda para olarak alınacak veya ödenecek varlık ve borçlar olarak tanımlanmıştır.Nakit, nakit benzerleri, krediler, alacaklar, borçlanma senetleri, borçlar, borçlanmalar, ödenecek vergiler gibi kalemlerdir.
Parasal olmayan kalemler; stoklar, maddi duran varlıklar, maddi olmayan duran varlıklar, canlı varlıklar, yatırım amaçlı gayrimenkuller, öz sermaye yatırımları , ertelenmiş gelirler, bazı karşılıklar dan oluşmaktadır.
PARASAL KIYMETLER
• 100 İşletmenin elinde bulunan ulusal paralar
• 101 Gerçek ve tüzel kişiler tarafından işletmeye verilmiş olup, henüz tahsil için bankaya verilmemiş veya ciro edilmemiş olan çekler
• 102 İşletmece yurt içi ve yurt dışı banka ve benzeri finans kurumlarına yatırılan ve çekilen mevduat
• 103 Bankalar ve özel finans kurumları üzerinden gerçekleştirilen çekler ve ödeme emirleri
• 108 İşletmenin ihtiyacı için satın alınan posta, damga ve harç pulları ile vadesi gelmiş kuponlar ve yoldaki paralar
• 111 Özel sektörce çıkarılan tahvil, senet ve bonolar
• 112 Kamu kesimince çıkarılan tahvil, senet ve bonolar
• 120 İşletmenin faaliyet konusunu oluşturan mal ve hizmet satışlarından kaynaklanan senetsiz alacaklar
• 121 İşletmenin faaliyet konusunu oluşturan mal ve hizmet satışlarından kaynaklanan senede bağlanmış alacaklar
• 122 Alacak senetleri için ayrılan reeskontlar
• 124 Finansal kiralamanın yapıldığı tarihte kiralama işlemlerinden doğan alacaklar ile kira ödemelerinin bugünkü değeri arasındaki fark
• 126 İşletmece üçüncü kişilere karşı bir işin yapılmasının üstlenilmesi veya bir sözleşmenin ya da diğer işlemlerin karşılığı olarak geri alınmak üzere verilen depozito ve teminatlar
• 128 Ödeme süresi geçmiş bu nedenle vadesi bir kaç defa uzatılmış veya protesto edilmiş, yazı ile birden fazla istenmiş ya da dava veya icra safhasına aktarılmış senetli ve senetsiz şüpheli ticari alacaklar
• 131 İşletmenin esas faaliyet konusu dışındaki işlemler dolayısı ile (ödünç verme ve benzer nedenlerle ortaya çıkan) ortaklarından olan alacakları
• 132 İşletmenin esas faaliyet konusu dışındaki işlemler dolayısı ile (ödünç verme ve benzer nedenlerle ortaya çıkan) iştiraklerinden olan alacakları
• 133 İşletmenin esas faaliyet konusu dışındaki işlemler dolayısı ile (ödünç verme ve benzer nedenlerle ortaya çıkan) bağlı ortaklıklarından olan alacakları
• 135 İşletmeye dahil olan personel ve işçilerden olan alacaklar
• 137 Alacak senetleri için ayrılan reeskontlar
• 138 Ödeme süresi geçmiş bu nedenle vadesi bir kaç defa uzatılmış veya protesto edilmiş, yazı ile birden fazla istenmiş ya da dava veya icra safhasına aktarılmış senetli ve senetsiz şüpheli diğer alacaklar
• 179 Taşeronlara verilen avanslar
• 181 Üçüncü kişilerden tahsili ya da bunlar hesabına kesin borç kaydı hesap döneminden sonra yapılacak gelirlerin, içinde bulunan dönemde tahakkuk eden kısımları
• 190 Devreden katma değer vergisi
• 191 İndirilecek katma değer vergisi
• 192 Teşvikli yatırım mallarının ithalinde ödenmesi gerektiği halde ödenmeyip, fiilen indirilmesinin mümkün olacağı tarihe kadar ertelenen katma değer vergisi
• 193 Mevzuat gereğince peşin ödenen gelir, kurumlar ve diğer vergiler ile fonlar
• 195 İşletme adına mal ve hizmet satın alacak, işletme adına bir kısım gider ve ödemeleri yapacak personel ve personel dışındaki kişilere verilen avanslar
• 196 Personele maaş, ücret ve yolluklarına mahsuben önceden ödenen diğer avanslar
• 197 Tesellüm sırasında veya sayımlar sonucunda tespit edilen noksanlar
• 220 İşletmenin faaliyet konusunu oluşturan mal ve hizmet satışlarından kaynaklanan senetsiz alacaklar
• 221 Her türlü senetli alacaklar
• 222 Senetli alacakların tasarruf değeriyle değerlenmesini sağlamak amacı ile alacak senetleri için ayrılan reeskontlar
• 224 Finansal kiralamanın yapıldığı tarihte kiralama işlemlerinden doğan alacaklar ile kira ödemelerinin bugünkü değeri arasındaki fark
• 226 Üçüncü kişilere karşı bir işin yapılmasının üstlenilmesi ve bir akdin karşılığı olarak, geri alınmak üzere verilen, bir yıldan uzun süreli depozito ve teminatlar
• 231 Esas faaliyet konusu dışındaki işlemler dolayısı ile (ödünç verme ve benzer nedenlerle ortaya çıkan) ortaklardan olan alacaklar
• 232 Esas faaliyet konusu dışındaki işlemler dolayısı ile (ödünç verme ve benzer nedenlerle ortaya çıkan) iştiraklerden olan alacaklar
• 233 Esas faaliyet konusu dışındaki işlemler dolayısı ile (ödünç verme ve benzer nedenlerle ortaya çıkan) bağlı ortaklıklardan olan alacaklar
• 235 İşletme topluluğuna dahil olan personelden alacaklar
• 237 Diğer alacaklar grubundaki senetli alacakların değerlenmesini sağlamak amacı ile alacak senetleri için ayrılan reeskontlar
• 243 İştiraklerle ilgili sermaye taahhütleri
• 246 Bağlı ortaklıklarla ilgili sermaye taahhütleri
• 269 Maddi olmayan duran varlıklarla ilgili olarak gerek yurt içi, gerekse yurt dışındaki kişi ve kuruluşlara verilen avanslar
• 279 Özel tükenmeye tabi varlıklar için verilen avanslar
• 281 Üçüncü kişilerden tahsili ya da bunlar hesabına kesin borç kaydı bir yıl veya daha sonraki yıllarda yapılacak gelirlerin içinde bulunulan dönemde tahakkuk eden kısımları
• 291 Satın alınan veya imal edilen, amortismana tabi iktisadi kıymetlerle ilgili bir yıldan daha uzun sürede indirilebilecek nitelikteki katma değer vergisi
• 292 Ertelenen, iadesi gereken, tahsil edilen ve çeşitli şekillerde ortaya çıkan diğer katma değer vergisi
• 295 Peşin ödenen vergiler ve fonlar
• 300 Banka ve diğer finans kuruluşlarından sağlanan krediler
• 301 Kiracıların finansal kiralama yapanlara olan ve vadesi 1 yılı geçmeyen borçları
• 303 Vadelerine bir yıldan fazla süre bulunmakla birlikte uzun vadeli kredilerin, bilanço tarihinden itibaren bir yıl içinde ödenecek anapara taksitleri ile bunların tahakkuk ettiği halde henüz ödenmeyen faizleri
• 304 Bilanço tarihinden itibaren bir yıl içinde ödenecek tahvil anapara taksitleri ile tahakkuk edip de henüz ödenmeyen faizleri
• 305 Tedavüldeki finansman bonoları ve banka bonoları gibi kısa vadeli para ve sermaye piyasası araçları karşılığında sağlanan fonlar
• 308 Nominal değerinin altında ihraç edilen tahvil, senet vs. diğer menkul kıymetlerin nominal değeri ile satış fiyatı arasındaki farkın gelecek döneme ait olan kısmı
• 320 İşletmenin faaliyet konusu ile ilgili her türlü mal ve hizmet alımlarından kaynaklanan senetsiz borçları
• 321 İşletmenin faaliyet konusu ile ilgili her türlü mal ve hizmet alımlarından kaynaklanan senede bağlanmış ticari borçları
• 322 Bilanço gününde, senetli borçların tasarruf değeri ile değerlemesini sağlamak üzere borç senetleri için ayrılan reeskontlar
• 326 Üçüncü kişilerin belli bir işi yapmalarını, aldıkları bir değeri geri vermelerini sağlamak amacıyla ve belli sözleşmeler nedeniyle gerçekleşecek bir alacağın karşılığı olarak alınan depozito ve teminatlar
• 331 İşletmenin esas faaliyet konusu dışındaki işlemleri dolayısıyla ortaklarına olan borçları
• 332 İşletmenin esas faaliyet konusu dışındaki işlemleri dolayısıyla iştiraklerine olan borçları
• 333 İşletmenin sermaye taahhüdünden borçları hariç olmak üzere faaliyet konusu dışındaki işlemleri dolayısıyla bağlı ortaklarına olan borçları
• 335 İşletmenin personeline olan çeşitli borçları
• 337 Bilanço gününde, diğer borçlar grubundaki senetli borçların değerlemesini sağlamak amacı ile borç senetleri için ayrılan reeskontlar
• 326 Üçüncü kişilerin belli bir işi yapmalarını, aldıkları bir değeri geri vermelerini sağlamak amacıyla ve belli sözleşmeler nedeniyle gerçekleşecek bir alacağın karşılığı olarak alınan depozito ve teminatlar
• 331 İşletmenin esas faaliyet konusu dışındaki işlemleri dolayısıyla ortaklarına olan borçları
• 332 İşletmenin esas faaliyet konusu dışındaki işlemleri dolayısıyla iştiraklerine olan borçları
• 333 İşletmenin sermaye taahhüdünden borçları hariç olmak üzere faaliyet konusu dışındaki işlemleri dolayısıyla bağlı ortaklarına olan borçları
• 335 İşletmenin personeline olan çeşitli borçları
• 337 Bilanço gününde, diğer borçlar grubundaki senetli borçların değerlemesini sağlamak amacı ile borç senetleri için ayrılan reeskontlar
• 392 Teşviki yatırım mallarının ithalinden doğan ve ertelenen katma değer vergisi ve ihraç kaydıyla satış nedeniyle ertelenen ve terkin edilecek katma değer vergisi
• 393 Merkez ve şubeler cari hesabı
• 397 Sayımlar sonunda tespit edilen kasa, stok ve maddi duran varlıklardaki fazlalar
• 400 Banka ve diğer finans kuruluşlarından alınan uzun vadeli krediler
• 401 Kiracıların finansal kiralama yapanlara olan ve vadesi 1 yılı aşan borçları
• 405 İşletme tarafından çıkarılmış bulunan ve vadesi bir yılı aşan tahviller
• 407 İşletmece çıkarılmış katılma intifa senedi dışındaki vadeleri bir yıldan uzun olan diğer menkul değerler
• 408 Nominal değerinin altında ihraç edilen tahvil, senet ve diğer menkul kıymetlerin nominal değerleri ile satış fiyatı arasındaki farkın gelecek yıllara ait olan kısmı
• 420 İşletmenin faaliyet konusu ile ilgili her türlü mal ve hizmet alımlarından kaynaklanan vadelerine bir yıldan fazla süre bulunan senetsiz borçlar
• 421 İşletmenin faaliyet konusu ile ilgili her türlü mal ve hizmet alımlarından kaynaklanan vadelerine bir yıldan fazla süre bulunan senetli borçlar
• 422 Bilanço gününde, senetli borçların tasarruf değeriyle değerlenmesini sağlamak üzere, borç senetleri için ayrılan reeskontlar
• 426 Alınan Depozito ve Teminatlar hesabında alış amaçları belirtilen depozito ve teminatların vadeleri bir yıldan fazla olan kısımları
• 431 İşletmenin esas faaliyet konusu dışındaki işlemleri dolayısıyla ortaklarına olan vadeleri bir yıldan fazla süreli borçları
• 432 İşletmenin esas faaliyet konusu dışındaki işlemleri dolayısıyla iştiraklerine olan vadeleri bir yıldan fazla süreli borçları
• 433 İşletmenin sermaye taahhüdünden borçları hariç olmak üzere faaliyet konusu dışındaki işlemleri dolayısıyla bağlı ortaklıklarına vadeleri bir yıldan fazla süreli olan borçları
• 437 Bilanço gününde, uzun vadeli diğer borçlar grubunda yer alan senetli borçların değerlenmesini sağlamak amacı ile borç senetleri için ayrılan reeskontlar
• 438 Kamuya olan vergi ve benzeri borçlardan vadesinde ödenmeyip ertelenmiş veya taksite bağlanmış olup bir yıldan daha uzun bir sürede ödenecek olan borçlar
• 481 Gelecek yıllarda ödenmesi yapılacak ve kesinlikle belgeye dayalı gider tahakkukları
• 492 Teşvikli yatırım mallarının ithalinde ödenmesi gerektiği halde ödenmeyip, fiilen indirilmesinin mümkün olacağı tarihe kadar ertelenen katma değer vergisi ile imalatçı teşebbüsler tarafından imal ettikleri mallardan ihraç edilmek kaydı ile ihracatçılara yapılan teslimler nedeniyle hesaplanan ve düzenlenen fatura ve fatura yerine geçen belgelerde mevzuat gereği ihracatçılardan tahsil edilmeyen ve tamamının indirim konusu yapılmaması nedeniyle gelecek bilanço devrelerine kadar tecil olunan katma değer vergisi
• 493 İşletmeye ait tesislerden yararlanmak amacıyla üçüncü kişilerin, tesis bedellerine katılma payları
• PARASAL OLMAYAN KIYMETLER
• 110 Geçici olarak elde tutulan hisse senetleri
• 150 Üretimde veya diğer faaliyetlerde kullanılmak üzere işletmede bulundurulan hammadde ve malzemeler
• 151 Henüz tam mamul haline gelmemiş ancak direkt ilk madde ve malzeme ile direkt işçilik ve genel üretim giderlerinden belli oranlarda pay almış üretim aşamasındaki mamuller
• 152 Üretim çalışmaları sonunda elde edilen ve satışa hazır hale gelmiş bulunan mamuller
• 153 Herhangi bir değişikliğe tabi tutulmadan satmak amacı ile işletmeye alınan ticari mallar
• 157 Diğer stok kalemlerinin hiç birinin kapsamına alınmayan ürün, artık ve hurdalar
• 159 Yurt içinden ya da yurt dışından satın almak üzere siparişe bağlanan stoklarla ilgili olarak verilen avanslar
• 170 Hakediş maliyetleri
• 180 Peşin ödenen ve cari dönem içinde ilgili gider hesaplarına kaydedilmemesi gereken, gelecek döneme ait giderler
• 240 İştiraklerdeki sermaye payları hesabında aranan asgari yüzdeleri taşımadığı için iştirakler hesabında izlenemeyen, ancak uzun vadede elde tutulması amaçlanan hisse senetleri ile hisse senetleri dışında kalan ve uzun vadeli amaçlarla veya yasal zorunluluklarla veya paraya dönüşme niteliği kaybolduğu için elde tutulan menkul kıymetler
• 242 İşletmenin, doğrudan veya dolaylı olarak diğer şirketlerin yönetimine ve ortaklık politikalarının belirlenmesine katılmak üzere edindiği hisse senetleri veya ortaklık payları
• 245 İşletmenin doğrudan veya dolaylı olarak yüzde 50 oranından fazla sermaye ya da oy hakkına veya en az bu oranda yönetim çoğunluğunu seçme hakkına sahip olduğu iştiraklerin sermaye payları
• 250 İşletmeye ait her türlü arazi ve arsalar
• 251 Herhangi bir işin gerçekleşmesini sağlamak veya kolaylaştırmak için, yeraltında veya yerüstünde inşa edilmiş yeraltı ve yerüstü düzenleri
• 252 Her türlü binalar ve mütemmim cüzleri
• 253 Üretimde kullanılan her türlü makine, tesis ve cihazlar
• 254 İşletme faaliyetlerinde kullanılan tüm taşıtlar
• 255 İşletme faaliyetlerinin yürütülmesinde kullanılan her türlü büro makine ve cihazları ile döşeme, masa, koltuk, dolap, mobilya gibi maddi duran varlıklar
• 257 Maddi duran varlıklar içinde yer alan amortismana tabi iktisadi kıymetler için ayrılmış olan amortismanlar
• 258 Yapımı süren ve tamamlandığında ilgili maddi duran varlık hesabına aktarılacak olan, her türlü madde ve malzeme ile işçilik ve genel giderlerle ilgili harcamaların yapıldığı yatırımlar
• 259 Yurt içinden veya yurt dışından satın alınmak üzere sipariş edilen maddi duran varlıklarla ilgili olarak verilen avanslar
• 260 İmtiyaz, patent, lisans, ticari marka ve unvan gibi bir bedel ödenerek elde edilen bazı hukuki tasarruflar ile kamu otoritelerinin belirli alanlarda tanıdığı kullanma, yararlanma gibi yetkiler dolayısıyla yapılan harcamalar
• 261 Bir işletme devralınırken katlanılan maliyet ile söz konusu işletmenin rayiç bedelle hesaplanan net varlıklarının değeri arasındaki olumlu fark olan peştamallıklar
• 262 İşletmenin kurulması, yeni bir şubenin açılması, işlerin sürekli olarak genişletilmesi için yapılan ve karşılığında maddi bir değer elde edilmeyen ve aktifleştirilmiş olan giderler
• 263 Yeni ürün ve teknolojiler oluşturulması, mevcutların geliştirilmesi ve benzeri amaçlarla yapılan ve aktifleştirilmiş olan giderler
• 264 Kiralanan gayrimenkullerin geliştirilmesi veya ekonomik değerinin sürekli olarak artırılması amacıyla yapılan özel maliyet bedelleri
• 268 Maddi olmayan duran varlıklar içinde amortismana tabi iktisadi kıymetler için ayrılmış olan amortismanlar
• 271 Arama amacı ile yapılan işlerle ilgili arama giderleri
• 272 Açık işletmelerde, maden üstündeki örtüyü kaldırmak veya yeraltındaki maden yataklarına girmek, bu yatakla yerüstü arasında genel kütlenin tüketilmesine kadar sürekli bir bağlantı kurmak ve maden yataklarını üretime elverişli parçalara bölmek, gerek insanların gerekse araçların gidip gelme ve havalandırılmalarını ve cevherin taşınmasını sağlamak amacıyla açılacak olan düşey, yatay ve eğilimli yol, mecra ve benzeri faaliyetlerin gerektirdiği giderlerle; petrol işlemlerinden kuyu açma, temizleme, derinleştirme, bitirme veya bu işlemlere hazırlık için yapılan işçilik, yakıt, tamir ve bakım, nakliye, ikmal, malzeme vb. hazırlık ve geliştirme giderleri
• 278 Özel tükenmeye tabi varlıklar grubuna giren kalemler için ayrılan tükenme payları
• 280 Peşin ödenen ve cari dönem içinde ilgili gider hesaplarına kaydedilmesi gereken gelecek yıllara ait giderler
• 294 Çeşitli nedenlerle işletmede kullanılma ve satış olanaklarını yitiren ve elden çıkarılacak stoklar ve duran varlıklar
• 302 Finansal kiralamanın yapıldığı tarihte kiralama işlemlerinden doğan borçlar ile kiralanan varlığa ilişkin kira ödemelerinin bugünkü değeri arasındaki fark
• 340 İşletmenin satış amacıyla gelecekte yapacağı mal ve hizmet teslimleri ile ilgili olarak peşin tahsil edilen sipariş avansları
• 350 Yıllara yaygın taahhüt işleri yapan işletmelerin üstlendikleri işlerden, gerçekleştirdikleri kısım karşısında aldıkları hakedişler
• 380 Gelecek bilanço dönemlerine ait peşin tahsil olunan gelirlerin bir yıldan kısa süreye ait kısımları
• 402 Finansal kiralamanın yapıldığı tarihte kiralama işlemlerinden doğan ve vadesi bir yılı aşan borçlar ile kiralanan varlığa ilişkin kira ödemelerinin bugünkü değeri arasındaki fark
• 440 İşletmenin satış sözleşmesine dayanarak mal ve hizmetin tesliminden önce tahsil ettiği bir yılı aşan avanslar
• 480 Gelecek bilanço dönemlerine ait peşin tahsil olunan gelirlerin bir yıldan uzun süreye ait kısımları
5.Enflasyon Muhasebesi Uygulaması
Enflasyon muhasebesi uygulamasında ilk adım, hesapların bilanço tarihi itibariyle TL’nin satın alma gücüyle yansıtılıp yansıtılmadığı göz önünde bulundurularak gruplandırılmasıdır. Enflasyon düzeltmesine tabi olan kalemlerin belirlenmesinde parasal kıymetler ve parasal olmayan kıymetler ayrımına gidilmektedir. Parasal kıymetler; TL’nin değerindeki değişmeler karşısında nominal değerleri aynı kalan ancak satın alma güçleri fiyat hareketlerine göre ters yönde değişen kıymetlerdir. Parasal kıymetler enflasyon düzeltmesine tabi tutulmaz.
Parasal kalemler, elde bulundurulan nakit ve nakit para şeklinde elde edilecek ya da ödenecek kalemlerdir. Parasal kalemler bilanço tarihinde cari olan para birimiyle yansıtıldıklarından yeniden ifade edilmezler.Bunların dışındaki aktif ve pasifler, parasal olmayan kalemlerdir ve bilanço tarihindeki para birimiyle yeniden ifade edilmeleri gerekir. Ancak parasal olmayan kalemlerin bazıları net gerçekleşebilir değer gibi bilanço tarihindeki cari değerleri üzerinden taşındıklarından dolayı yeniden ifade edilmezler. Yazılı değeri aynı kalan, ancak gerçek değeri yani alım gücü düşen kıymetler parasal kıymet, TL’nin değerindeki değişmelere karşın kayıtlı değeri aynı olan ancak satın alma gücü yani gerçek değeri artan kıymetler ise parasal olmayan kıymetler olarak ifade edilmektedir. Parasal olmayan kıymetler enflasyon düzeltmesine tabi tutulur.
Parasal kalemler (kasa ve bankadaki para, ticari alacaklar ve borçlar, banka kredileri ...) paranın bilanço tarihinde satın alma gücü ile ifade edilmiş olduklarından enflasyon muhasebesi kapsamında herhangi bir işleme tabi tutulmazlar. Parasal olmayan kalemlerin (stoklar, mali duran varlıklar, maddi ve maddi olmayan duran varlıklar, gelecek döneme ait gelir ve giderler, sermaye, geçmiş yıl kar/zararı, dönem kar-zarar hesapları ….) paranın bilanço tarihindeki satın alma gücüyle ifade edilebilmeleri için değişime tabi tutulmaları gerekmektedir.Mevduat hesabında yer alan TL cinsi varlıklar ulusal paranın değer kaybı karşında reel olarak değer kaybeder Amortismana tabi kıymetler ulusal para biriminin değer kaybına karşın reel (satın alma gücü) değerini koruyabilirParasal olmayan kıymetlerin gerçek değeri ile kayıtlı değeri arasında farklılık oluşmaktadır.Bu durumun düzeltilmesi ve bilanço kalemlerinin gerçek değeriyle gösterilmesi için enflasyon düzeltilmesi yapılmaktadır.
6.Enflasyon Düzeltmesinde İzlenecek Süreç
• Parasal olmayan kıymetlerin belirlenmesi
• Parasal olmayan kıymetler içinde ROFM varsa bunların ayrıştırılması
• Düzeltmeye esas tarihin belirlenmesi
• Düzeltmeye esas katsayının belirlenmesi
• Düzeltilmiş değer ile düzeltme öncesi değer arasındaki farkın belirlenmesi
• Enflasyon düzeltme farkını ilgili bilanço kaleminin altına açılacak muavin hesaba borç, enflasyon düzeltme hesabına alacak kaydedilmesi
• Enflasyon Düzeltme hesabının farkını 570-Geçmiş Yıllar Karları veya 580-Önceki Dönem Zararları hesabına kaydedilmesi
6.1.Düzeltme Katsayısı
Düzeltme işlemine tabi tutulacak finansal tabloda yer alan iktisadi kıymetlerden bazılarının düzeltmeye esas tarihleri, düzeltme yapılmış bir tarihten sonrasına gidebilir. Bu takdirde bu tür iktisadi kıymetler için düzeltmeye esas tarihe kadar inmek, uygun düzeltme katsayısını bulmak ve düzeltmeye esas tutar ile düzeltme katsayısını çarparak düzeltme işlemini gerçekleştirmek gerekecektir.
Düzeltme Katsayısı= Finansal Tablonun Ait Olduğu Aya İlişkin Fiyat Endeksi/Düzeltmeye Esas Alınan Tarihi İçeren Aya İlişkin Fiyat Endeksi
Düzeltilmiş Tutar=Düzeltmeye Esas Tutar x Düzeltme Katsayısı
TMS 29, enflasyon etkilerinin ülke genelinde fiyat değişikliklerini yansıtan endekslerin kullanılmasıyla düzeltilmesi gerektiğini ifade etmektedir. Açıklanan endekslerin enflasyon muhasebesinde kullanılmasında düzeltme katsayısı kavramı ortaya çıkmaktadır. Enflasyon düzeltme katsayıları geçmişteki TL bir değerin cari satın alma gücüyle ifade edilmesi için yapılan hesaplamada çarpan olarak kullanılır. Finansal tabloların ait olduğu aya ilişkin fiyat endeksinin, düzeltmeye esas alınan tarihi içeren aya ait fiyat endeksine bölünmesiyle elde edilen katsayı düzeltme katsayısıdır.
6.2.Taşıma Katsayısı
Düzeltme işlemine tabi tutulacak finansal tabloda yer alan iktisadi kıymetlerden bazılarının düzeltmeye esas tarihleri, düzeltme yapılmış bir tarihten öncesine gidebilir. Bu takdirde bu tür iktisadi kıymetler için yeniden düzeltmeye esas tarihe kadar inerek, uygun düzeltme katsayısını bulmaya gerek yoktur; düzeltme yapılan en son finansal tabloda, bu iktisadi kıymete ait değerlerin uygun bir katsayı ile çarpılması düzeltme işlemi için yeterlidir.Finansal tablolardaki parasal ve parasal olmayan tutarların, taşıma katsayısı kullanılarak ilgili dönemin sonundaki yeni değerlerinin hesaplanmasına “taşıma” denilir ve hesaplama işlemi “taşıma katsayısı” kullanılarak yapılır.
Taşıma Katsayısı=Finansal Tablonun Ait Olduğu Aya İlişkin Fiyat Endeksi/Bir Önceki Dönemin Sonundaki Fiyat Endeksi
Düzeltilmiş Tutar=Düzeltmeye Esas Tutar x Taşıma Katsayısı
Taşıma katsayısı, finansal tablonun ait olduğu aya ilişkin fiyat endeksinin, bir önceki dönemin sonundaki (yıl içinde işe başlayanlarda işe başlanılan aya ilişkin) fiyat endeksine bölünmesiyle elde edilen katsayıdır. Parasal kıymetler için taşıma katsayısı bir olarak uygulanır.Taşıma katsayısı kullanılarak parasal olmayan kıymetlerle ilgili olarak yapılacak düzeltme işlemi, formüle göre hesaplanan taşıma katsayıları ile yapılacaktır
6.3.Toplulaştırılmış Yöntemlere Göre Düzeltme Katsayıları
Enflasyon düzeltmesinde mükellefler toplulaştırılmış yöntemleri tercih ediyorlarsa bir önceki bölümde yer alan formüle göre bulunacak düzeltme katsayıları yerine, bu bölümde yer alan esaslara göre bulunan katsayıları kullanarak düzeltme işlemini gerçekleştireceklerdir.Toplulaştırılmış yöntemler kullanılarak düzeltilebilecek parasal olmayan kıymetler, stoklarla sınırlıdır. Mükellefler stokların düzeltmeye esas tutarlarını, düzeltmede esas alınacak tarihlere bağlı kalmaksızın, dönem ortalama düzeltme katsayısı ile veya hareketli ağırlıklı ortalama düzeltme katsayısı ile çarpmak suretiyle düzeltme işlemini gerçekleştireceklerdir. Mükellefler belirtilen bu yöntemlerden herhangi birini seçebilirler.
Basit Ortalama Yönteminde, düzeltme katsayısı, finansal tabloların ait olduğu aya ilişkin fiyat endeksinin, bu endeks ile bir önceki geçici vergi döneminin sonundaki fiyat endeksi toplamının ikiye bölünmesi sonucu bulunan endekse bölünmesiyle elde edilen katsayı olarak hesaplanır ve düzeltmeye esas tutar olarak da düzeltme işlemine tabi tutulan bilançoda yer alan stoklara ait değerler esas alınır.
Dönem Ortalama Düzeltme Katsayısı=Finansal Tablonun Ait Olduğu Aya Ait Fiyat Endeksi/(Finansal Tablonun Ait Olduğu Aya Ait Fiyat Endeksi+Finansal Tablo Günü İtibariyle Bir Önceki Geçici Vergi Döneminin Sonundaki Fiyat Endeksi)/2
Hareketli Ağırlıklı Ortalama Yönteminde, düzeltme katsayısı, enflasyon düzeltmesine tabi tutulmuş dönem başı stoğun ilgili dönemin sonuna taşınmış değeri ile dönem içi alış ve giderlerin enflasyon düzeltmesine tabi tutulmuş değerleri toplamının, dönem başı stok ile dönem içi alış ve giderlerin enflasyon düzeltmesine esas alınacak tutarlarının toplamına bölünmesi ile hesaplanır ve düzeltmeye esas tutar olarak da dönem sonu stoğun enflasyon düzeltmesine esas alınacak tutarı alınır. Bu hesaplamada amortisman ve reel finansman giderleri, endekslenmeden dikkate alınır.
Hareketli Ağırlıklı Ortalama Düzeltme Katsayısı=(Enflasyon Düzeltmesine Tabi Tutulmuş Dönem Başı Stoğun İlgili Dönemin Sonuna Taşınmış Değeri) + (Dönem İçi Alış ve Giderlerin Enflasyon Düzeltmesine Tabi Tutulmuş Değeri)/(Dönem Başı Stok) + (Dönem İçi Alış ve Giderleri)
6.4.Ortalama Düzeltme Katsayısı
Finansal tabloların ait olduğu aya ilişkin fiyat endeksinin, bu endeks ile bir önceki dönemin sonundaki fiyat endeksi toplamının ikiye bölünmesi sonucu bulunan endekse bölünmesiyle elde edilen katsayıdır.
Ortalama Düzeltme Katsayısı= Finansal Tablonun Ait Olduğu Aya İlişkin Fiyat Endeksi/ ((Önceki Dönem Sonu Endeksi+ Finansal Tablonun Ait Olduğu Aya İlişkin Fiyat Endeksi)/2)
6.5.Reel Olmayan Finansman Maliyetleri (ROFM)
Bilançoda yer alan ve düzeltmeye tabi tutulacak olan parasal olmayan kıymetlerin maliyet bedeline intikal ettirilen finansman giderlerinin reel olmayan kısmının ilgili varlığın maliyet veya alış bedelinden indirilmesi gerekmektedir. Her türlü borçlanmada borç tutarlarına borcun kullanıldığı döneme ait Yİ-ÜFE oranının uygulanması ile bulunur.Alış ve maliyet bedellerine intikal ettirilen finansman maliyetlerinin içerdiği enflasyon payı, Reel Olmayan Finansman Maliyeti olarak adlandırılır. Toplulaştırılmış yöntemlerle düzeltmeye tabi tutulan stokların maliyet bedeline intikal ettirilen reel olmayan finansman maliyetlerinin düşülmesi ise ihtiyaridir.Reel olmayan finansman tutarının iki türlü hesaplanabilir. Vergi Usul Kanununun mükerrer 298. maddesine göre yapılacak düzeltme işleminde mükellefler, reel olmayan finansman maliyetlerini belirtilen iki yöntemden istedikleri birini seçerek hesaplayabileceklerdir.
Borç Tutarının Esas Alınması yönteminde reel olmayan finansman maliyeti her türlü borçlanmada, borç tutarlarına borcun kullanıldığı döneme ait Yİ-ÜFE artış oranının uygulanması suretiyle bulunan tutarı ifade etmektedir. Yabancı para üzerinden borçlanmalarda borcun kullanıldığı döneme ait Yİ-ÜFE artış oranı, borcun alındığı tarihteki Türk Lirası karşılıklarına uygulanacaktır.
Toplam Finansman Maliyetinin Esas Alınması yönteminde, reel olmayan finansman maliyeti; toplam finansman maliyetlerine, ilgili döneme ait Yİ-ÜFE artış oranının hesap dönemine ait ortalama ticari kredi faiz oranına bölünmesi sonucunda belirlenen oranlar uygulanmak suretiyle bulunan tutarın, maliyet veya alış bedelinden düşülmesi suretiyle hesaplanacaktır.Bu yöntemi seçen mükellefler seçtikleri bu yöntemden, seçimi yaptıkları hesap dönemi dahil üçüncü hesap döneminin sonuna kadar dönemeyeceklerdir
Finansman Giderinin Tevsik Edilebildiği Durumlarda, Finansman giderinin tevsik edilememesinden maksat, finansman gideri ile ilgili iktisadi kıymet arasında birebir ilişkinin tespit edilememesi durumu olmalıdır. Finansman maliyeti ile ilgili iktisadi kıymet arasında kesin bir ilişki kurulabiliyorsa (taşıt kredisi gibi) birinci yöntemin uygulanması gerekir. Reel olmayan finansman maliyeti her türlü borçlanmada, finansman gideri hariç borç tutarına, borcun kullanıldığı döneme ait Yİ-ÜFE artış oranının uygulanmasıyla bulunacaktır. Tebliğde yapılan açıklamaya göre, 163 no’lu VUK Genel Tebliğ uyarınca son beş hesap döneminde maliyete ilave edilen finansman giderleri ile ihtiyari olarak aktife kaydedilen finansman giderlerinin reel olmayan kısmının varlık maliyetinden indirildikten sonra kalan kısım enflasyon düzeltmesine tabi tutulacaktır.
Finansman Giderinin Tevsik Edilemediği Durumlarda ise, son 5 hesap dönemi içinde aktife giren kıymetlerin maliyet veya alış bedeline dahil edilen ancak tevsik edilemeyen finansman giderlerinin reel olmayan kısımları
ROFM = Finansman Maliyeti x İlgili Hesap Dönemine Ait Yİ-ÜFE / İlgili Hesap Dönemine Ait Ortalama Ticari Kredi Faiz Oranı eşitliği ile hesaplanmaktadır.
Kaynak: www.bdTurkey.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)
