SMMM’ lerin 3568 sayılı Yasa’ya göre müşterilerinin kullandıkları veya düzenledikleri sahte veya içeriği itibari ile yanıltıcı faturalardan dolayı sorumluluktan dolayı kendilerine tebliğ edilen ödeme emirleriyle ilgili uygulamada muhtelif sorunlar ortaya çıkmaktadır. Bunlardan ilki ödeme emri ve dava sürecindeki sorunlardır.

Gerek 213 sayılı VUK ve gerekse 3568 sayılı Yasa ve 6183 sayılı Yasa açısından SMMM’ lerin müşterek ve müteselsil sorumluluk sıfatıyla ne zaman ve ne şekilde takip ve tahsil edilmeleri gerektiği bir karmaşa ve sorun arz etmektedir. [1]

Birer vergi mükellefi kimliğinde olan SMMM’ lerin, müşterek ve müteselsil sorumluluk altında dahil olduğu vergisel işlemlerden ortaya çıkan vergi, vergi ziyaı, faiz ve diğer masraflardan ne zaman takip edileceği VUK, 3568 sayılı Yasa ve bir tahsil kanunun olan 6183 sayılı Kanun’ da bilhassa düzenlenmiştir. 

Buna göre, uygulamada ortaya çıkan sorunları ana başlıkları itibari ile aşağıdaki şekilde özetlemek mümkündür.

  1. Süreç vergi müfettişi tarafından öncelikle ilgili mükellef hakkında bir vergi tekniği raporu düzenlenmesi ile başlamaktadır.
  2. Düzenlenen vergi tekniği raporunda ilgili mükellefin cezayı gerektiren fiili açıkça ortaya konulmaktadır. Başka bir ifade ile, mükellefin sahte fatura kullandığı veya düzenlediği konusunda somut tespitlerin yapılarak, mükellef hakkında “vergi inceleme raporu düzenlenerek” ilgili gelir/kurumlar, KDV, Geçici vergi ve varsa diğer vergiler yönünden yapılacak tarhiyat önerilmektedir. Eş zamanlı olarak ta yukarıda yer verilen vergi tekniği raporu ve vergi inceleme raporları kapsamında vergi kaybına neden olan mükellefin SMMM’ si hakkında ( varsa YMM’si hakkında da ) görüş ve öneri raporu (SMMM Sorumluluk raporu-Mali) rapor düzenlenmektedir. Söz konusu raporların düzenlenmesi aşamasında meslek mensubundan denetim elemanı görüş ve ifadesi tutanağı eklemesi gerekir. Meslek mensubunun görüş ve ifadesi alınmadan herhangi bir sorumluluk raporu düzenlenmemesi gerekecektir.
  3. Düzenlenen raporlara göre, mükellef hakkında önerilen vergi ve cezalı tarhiyatlara ilişkin ihbarnamelerin mükellef adına tebliğ edilmesi gerekmektedir. Daha sonra ilgili mükellefin SMMM’ si hakkında görüş ve öneri raporu meslek mensubunun bağlı olduğu odaya bildirilmektedir.
  4. Asıl sorun vergi ve ceza muhatabına ilgili ihbarnameler tebliğ edilmeden raporda yer alan ilgili vergi, VZC, GF tutarları üzerinden meslek mensubuna sorumluluk raporları baz alınarak “Ödeme emri” tebliği yoluna gidilmektedir. Meslek mensubu kendisine tebliğ edilen ödeme emrine karşı 15 gün içerisinde görevli vergi mahkemesi nezdinde yürütmenin durdurulması talepli vergi iptal davası açmak zorundadır. Bu aşamada asıl amme borçlusu vergi mükellefi ilgili rapordan kaynaklanan vergi ve cezalara karşı iptal davası açabilir veya ödeme de yapmış olabilir. Bütün bu durumlar bu olaydan kaynaklanan meslek mensubunun sorumluluğunu ortadan kaldırmayabilir. Gerek asıl amme borçlusu mükellef ve gerekse kendisine görüş ve öneri raporundan kaynaklanan meslek mensubu tebliğ edilen ödeme emrine karşı mutlak surette vergi yargısında iptal davası açmak durumunda kalacaktır.  Burada asıl sorun, asıl amme borçlusu vergi mükellefine tebliğ edilmeyen veya edilmemiş olan durumlarda meslek mensuplarının baş başa kalacağı sorunlardır.
  5. Özetlemek gerekirse, ortada 3568 sayılı Yasa’da ve 6183 sayılı Yasadan kaynaklanan takip hukuku ile ilgili icrai sorumluluklardır. Meslek mensubu ilgili ödeme emrine karşı 15 gün içerisinde dava açmadığı durumlarda problem giderek ağır sonuçlar doğurmaktadır. Dava açılmayan hallerde meslek mensubunun bağlı olduğu vergi dairesinde ikincil sorumlu olarak söz konusu borçlar tahakkuk ettirilmektedir. Dolayısıyla ilgili borçlar vergi dairesi kayıtlarında meslek mensubunun üzerinde durmaktadır.
  6. Kendisine ödeme emri tebliğ edilen meslek mensubu 15 gün içerisinde dava açmış ise, (mahkemeden yürütme durdurma kararı eğer almış ise) sorun bir ölçüde çözümlenmiş sayılabilir. Meslek mensubu ilgili ödeme emrinden kaynaklanan ödeme emrini dava açmış ve fakat yürütmenin durdurulması kararı alamamış ise her zaman e-haciz, haciz, gayrimenkullerine haciz konulma riski ile karşı karşıya kalabilecektir. Öte yandan meslek mensubunun kendisine tebliğ edilen ödeme emrine karşı açtığı davada YD kararı almış ise herhangi bir haciz, e-haciz riski söz konusu olamaz.
  7. Bazı hallerde asıl amme borçlusu mükellef hakkında düzenlenen vergi inceleme raporlarında meslek mensupları hakkında “İştirak” cezası da kesilebilmektedir. Bu gibi durumlarda da meslek mensupları asıl amme borçlusu mükellef ile birlikte Asliye Ceza Mahkemesinde kamu davası açılarak yargılandıkları görülmektedir. Bu durum ödeme emrinde yer alan sorumluluktan farklıdır. Burada 213 sayılı VUK mad. 359 kapsamında işlenen suçlardan dolayı meslek mensupları Asliye Ceza Mahkemelerinde yargılanmaktadırlar. Bu gibi durumlarda da meslek mensuplarının Asliye Ceza Mahkemesinde beraat etmeleri halinde iştirakten dolayı sorumlulukları kalmayacağı görüşündeyiz.
  8. Keza, meslek mensupları için bazı hallerde 213 sayılı VUK mad. 153/A hükmü uyarınca SMMM’ler hakkında teminat uygulaması söz konusu olabilmektedir. Vergi daireleri tarafından SMMM’ ler hakkında VUK 153/A hükmünün yanlış tatbik edildiği görmekteyiz.
  9. Unutulmamalıdır ki vergi müfettişlerine mükellefin defter ve belgelerini ibraz yükümü bizzat mükellefe aittir. Yine aynı şekilde mükelleflerin meslek mensuplarına ibraz etmediği fatura veya belgelerden dolayı meslek mensubu sorumluluğu söz konusu olmayacaktır.  Bilindiği üzere 3568 sayılı Yasa’ya göre SMMM’ lerin karşı inceleme yetkileri söz konusu değildir. Bu nedenle kendilerine ibraz edilen faturalardan dolayı da satıcı firmalar nezdinde karşı inceleme tutanak düzenleme hak ve yetkileri bulunmamaktadır. Diğer taraftan, vergi mükellefinin denetim elemanına ibraz etmediği defter ve belgelerden dolayı da bu mükellefin Mali Müşavirinin sorumlu bulunmadığı yönünde müstakar hale gelen pek çok vergi mahkemesi kararı ve Danıştay kararı mevcuttur.
  10. Sonuç olarak, vergi denetim elemanları tarafından düzenlenen vergi tekniği raporlarında ve vergi inceleme raporlarında ilgili meslek mensubunun konuyla ilgili sorumluluğu somut olarak ortaya açıkça konulmadığı sürece, meslek mensuplarının herhangi bir suçlama ile karşı karşıya gelmemeleri gerekir. Bağlı olarak meslek mensuplarının işlemlerini yaparken çok dikkatli davranmaları şüpheli mal alış/satış faturalarında, banka ödeme belgelerini mükelleften talep etmeleri gerekmektedir. (Bkz: 3568 sayılı Yasa ve bununla ilgili yayımlanan 4 sıra nolu Genel Tebliğ)  Aynı şekilde mükellefin yüksek miktarlardaki hasılat faturalarında da aynı hassasiyetin gösterilmesi gerekmektedir. Uygulamada meslek mensupları yukarıda yer verilen konularla ilgili gerek meslek odalarındaki disiplin soruşturmalarında ve gerekse yargı aşamasında vergi mahkemelerinde veya asliye ceza mahkemelerinde kendilerini somut belgelerle ifade etmeleri gerekecektir.
  11. Vergi hukuku uygulamasında ispat yükü genellikle iddiayı öne süren tarafa aittir. Başka bir ifade ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunun 3. maddesi kapsamında ispat yükü her zaman vergi mükellefine veya meslek mensubuna ait bir durum olamaz. Vergi inceleme raporlarında ileri sürülen iddialarla ilgili ispat yükü inceleme elemanına aittir. [2]

[1] Bkz: Yerlikaya K. Gökhan, “SMMM ve YMM Kanunu Şerhi”, Seçkin Yayıncılık, Ankara-2021, S:197-231

[2] Danıştay VDD G. Kurulunun E:2007/319-K:2008/212 sayılı kararına göre “inceleme elemanının, şirketin pazarlama departmanından alınan müşteri listeleri ile yasal defter ve belgeler karşılaştırılarak bulduğu matrah farkı ve vergi ziayından dolayı YMM’yi sorumlu tutması üzerine; müşteri listelerinin 213 sayılı VUK’ta sayılan ve mükelleflerin düzenlemek ya da tutmak zorunda olduğu belgelerden olmadığından le; yasal defter ve kayıtlar arasında bulunması zorunlu olmayan ve YMM’lere ibraz edilmeyen belgelere dayanılarak saptanan matrah farkından dolayı, YMM’nin müşterek ve  müteselsil olarak sorumlu tutulamayacaktır.

Dr. Mustafa ALPASLAN