Vergi incelemesi, bir incelemeye başlama bildirimi ile başlar ve genellikle vergi inceleme raporu, ve -çoğu zaman ayrıca- vergi tekniği raporu ile vergi suçu raporuyla sona erer. Vergi suçu raporu düzenlenmesi durumunda, mükellef (veya mükellef bir işletme ise kanuni temsilcisi) kendisini ceza mahkemesinde sanık olarak bulabilir. Sahte ya da muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme veya kullanma, vergi kaçakçılığı suçuna yol açan eylemlerdir. Ancak, şu kritik soruyu sormak gerekir: Bu incelemeler, hukuki çerçeveye ve mükellef haklarına uygun bir şekilde yürütülmekte midir?
Sahte/muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge: incelemenin ana konusu olamaz
Vergi Usul Kanunu’na (md.134) göre, vergi incelemesi “ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak” amacıyla yapılabilir. Ancak, vergi kaçakçılığı suçuna yol açan eylemleri araştırmak incelemenin bir yan amacı olabilir, fakat asla ana amacı olamaz. Bu nedenle, sahte ve/veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme veya kullanma gerekçesiyle, belli bir vergiyle ilişkisi olmadan bir inceleme yürütülemez.
Doğası gereği, bu tür incelemelerde ele alınan vergiler genellikle gelir vergisi, kurumlar vergisi ve katma değer vergisidir. Örneğin, bir limited şirket 2023 hesap dönemi kurumlar vergisi açısından tam incelemeye alınabilir ve bu kapsamda 2023 yılında düzenlediği faturaların gerçeğe uygun olup olmadığı araştırılabilir. Ancak, sadece sahte veya yanıltıcı belge düzenleme ya da kullanma çerçevesinde tam incelemeye tabi tutulamaz.
Ceza usulündeki garantilerin uygulanması
Vergi incelemeleri, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu denetlemek için bir “idari usul hukuku aracı” olarak yürütülür. Bu nedenle, mükelleflerin idari usulden kaynaklanan genel haklarını ve vergi usul hukuku kapsamındaki özel haklarını kullanma imkanı vardır. Ancak, eğer inceleme, “vergi kaçakçılığı suçuna yol açan bir eylemin varlığını” tespit amacıyla yapılıyorsa, burada ceza usulü hukuku kuralları devreye girer ve mükellef artık şüpheli haklarından yararlanabilir.
Şüpheli hakları kapsamında, şu temel garantiler öne çıkar:
-Hukuki dinlenilme hakkı: Mükellef, ne ile suçlandığı konusunda bilgilendirilmeli ve buna karşı söyleyecekleri dinlenmelidir.
-Bilgilendirilme hakkı: Mükellef, susma hakkı ve avukat tutma hakkı başta gelmek üzere hakları konusunda bilgilendirilmelidir.
-Susma hakkı: Mükellef, kendisini ve kanunda gösterilen yakınlarını suçlayan bir beyanda bulunmaya veya bu yolda delil göstermeye zorlanamaz.
-Avukat tutma hakkı: Mükellef, savunma için avukat tutma hakkına sahiptir.
-Hukuka uygun sorgu yöntemleri hakkı: Mükellefin ifadesi, kanuna aykırı sorgu yöntemleriyle alınamaz.
-Delil sunma hakkı: Mükellef, lehine olan delilleri sunma hakkına sahiptir.
Karşılaştırmalı hukukta olduğu gibi ülkemizde de Anayasal ve yasal düzenlemeler bu şekildedir.
Mükellef haklarına uygun inceleme
Vergi idaresi, bir mükellefi -belli bir ya da birden fazla vergiyle bağlantılı olarak- “sahte ve/veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme veya kullanma bakımından” incelemeye aldığında, ona vergi kaçakçılığı suçu isnad ediyor demektir. Dolayısıyla, denetimin başından itibaren mükellefin haklarını kullanabilmesi gerekir. Bunun için ise, incelemeye başlama bildirimi ekinde yer alan mükellef hakları arasında, ceza usulündeki garantilere de yer verilmelidir. Halihazırda durum bu şekilde değildir.
Vergi idaresi, inceleme başladıktan sonra bir mükellefin “sahte ve/veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlediği veya kullandığı” yönünde şüpheye düşerse, o noktadan itibaren mükellefi hakları konusunda bilgilendirmesi gerekir. Hukuki dinlenilme hakkı ve diğerlerinin kullanılmasına izin verilmemesi, mükellefin kendisini savunma hakkını etkin şekilde kullanamamasına yol açar; bu, adil yargılanma hakkının ihlali anlamına gelir. Susma hakkı bildirilmeden mükelleften elde edilen delil ise hukuka aykırı delildir.
Sonuç
Vergi adaletini sağlamak ve haksız rekabeti önlemek amacıyla, vergi denetimlerinin nicelik ve nitelik olarak geliştirilmesi önem arz etmektedir. Bununla birlikte, mükellef haklarına saygılı bir inceleme sürecinin yürütülmesi, hukuk devleti ilkesinin ayrılmaz bir parçasıdır. Mükellefin, baştan sona hakları konusunda bilgilendirilmesi ve bu hakları etkin bir şekilde kullanabilmesi, adil bir denetim sisteminin temel taşı olmalıdır.
