Kıymetli madenlerin değerlemesinde vergilendirme sorunu

Giriş

2024 yılında enflasyon düzeltmesine ilişkin uygulamalar başta olmak üzere, vergi dünyasında birçok düzenleme söz konusu olmuştur. Bunlardan birisi de işletmelerin aktiflerinde bulundurdukları kıymetli madenlerin değerlemesine ilişkindir. Bu makalede, kıymetli madenlerin değerlemesine ilişkin söz konusu düzenlemenin etkilerine ve bu düzenlemenin yol açtığı vergileme sorunlarına değinilmiştir.

1. Kıymetli madenlerin değerlemesine ilişkin mevzuat düzenlemeleri

Bilindiği üzere, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun (VUK) 258’inci maddesinde değerleme, vergi matrahlarının hesaplanmasıyla ilgili iktisadi kıymetlerin takdir ve tespiti olarak tanımlanmıştır. VUK’un Üçüncü Kitabını oluşturan değerlemeye ilişkin 258 ila 330’uncu maddeleri arasında tanımlara, değerleme ölçülerine dair açıklamalara ve değerleme esaslarına yer verilmiştir.

Bu kapsamda kıymetli madenlerin değerlemesinde kullanılan borsa rayici ölçüsü ile enflasyon düzeltmesine ilişkin düzenlemeler VUK’un “Değerleme” adlı üçüncü kitabında yer almakta ve aşağıda bu düzenlemelerin detaylarına değinilmektedir.

1.1. Enflasyon düzeltmesi uygulamaları

İşletmelerin bilançolarında yer alan altın, gümüş, platin gibi kıymetli madenler maliyet bedelleri ile takip edilmekte iken, enflasyon düzeltmesi açısından parasal olmayan kıymet olarak kabul edildikleri için VUK’un mükerrer 298/A maddesi ile enflasyon düzeltmesine ilişkin ikincil düzenlemeler kapsamında 2023 hesap dönemi sonunda ve 2024 hesap dönemi 2’nci geçici vergi döneminde enflasyon düzeltmesine tabi tutulmuşlardı. 2023 hesap dönemine ilişkin düzeltme farkları özkaynaklarda geçmiş yıl kar/zarar hesabında muhasebeleştirilip ilgili dönem matrahına etki etmemiş iken, 2024 yılı 2‘nci geçici vergi döneminde yapılan düzeltme işlemine istinaden düzeltme farkları doğrudan vergi matrahının tespitinde dikkate alındı. Bununla birlikte, 2 Ağustos 2024 tarihinde yayımlanan 7524 sayılı Kanun ile kıymetli madenlerin değerlemesine ilişkin yeni bir düzenleme/değerleme ölçüsü getirilmiştir.

1.2. 7524 sayılı Kanun düzenlemeleri

7524 sayılı Kanun ile 213 sayılı VUK’a 274/A maddesi eklenmiş ve söz konusu maddenin ilk fıkrasında değerleme esası belirlenmiştir. Buna göre; “altın, gümüş, platin ve paladyum gibi kıymetli madenler borsa rayici ile değerlenir. Borsa rayici yoksa veya borsa rayicinin muvazaalı bir şekilde oluştuğu anlaşılırsa değerlemeye esas bedel olarak, bu rayiç yerine maliyet bedeli esas alınır.” Söz konusu düzenleme ile birlikte, kıymetli madenlerin değerleme ölçüsü borsa rayici olarak belirlenmiştir.

7524 sayılı Kanun ile getirilen bir diğer düzenleme ise VUK’ta borsa rayicinin tanımlandığı 263’üncü maddesine “kıymetli madenler” ilavesi yapılması ile gerçekleşmiştir. Böylece ilgili maddenin birinci fıkrası, “borsa rayici, gerek menkul kıymetler ve kambiyo borsasına, gerekse ticaret ve kıymetli madenler borsalarına kayıtlı olan iktisadî kıymetlerin değerlemeden evvelki son muamele gününde borsadaki muamelelerinin ortalama değerlerini ifade eder.” halini almıştır.

Bu düzenleme sonrasında 2024 hesap döneminde kıymetli madenlerin değerlemesinde iki adet “değerleme ölçüsü” karşımıza çıkmaktadır. İki uygulamanın, aksine bir düzenleme yapılmadığından, aynı hesap dönemi içerisinde 3’üncü geçici vergi dönemi içinde çakışması, mükelleflerin 2024 hesap dönemi 3’üncü geçici vergi dönemi beyannamelerini verirken tereddüt etmelerine sebep olmuş ve bazı vergilendirme sorunları ortaya çıkmıştır. Aşağıda bu sorunların detaylarına yer verilmiştir.

2. 2024 hesap döneminde yapılacak uygulama: Enflasyon düzeltmesi mi, değerleme mi, yoksa her ikisi mi?

Yukarıda değinildiği üzere, mükellefler 2023 hesap dönemi sonu ve 2024 hesap dönemi 2’nci geçici vergi döneminde bilançolarında yer alan kıymetli madenler için enflasyon düzeltmesini uyguladılar. 7524 sayılı Kanun ile borsa rayici ile değerleme esası ise 3’üncü geçici vergi dönemi içerisinde getirildi. Söz konusu Kanun’un “yürürlük maddesi” olan 60’ıncı maddesinde, bu Kanun’un 7’nci ve 8’inci maddelerinde gerçekleştirilen düzenlemelerin Kanun’un yayımı tarihinde yürürlüğe gireceği belirtilmiştir. Bu çerçevede, akıllara gelen ilk sorular aşağıdaki gibidir:

• Mükelleflerin enflasyon düzeltmesi kapsamında yaptıkları düzeltme işlemine ilişkin tutarlar geçerli kabul edilecek midir?
• Mükellefler 3’üncü geçici vergi döneminde ya da hesap dönemi sonunda borsa rayici ile değerleme esasını nasıl, hangi tarihten itibaren uygulamalılar?
• 3’üncü geçici vergi dönemi içerisinde her iki “değerleme esası¹” birlikte mi uygulanacaktır?
• Kanun’un yayım tarihi olan 2 Ağustos tarihinden sonra elden çıkarma söz konusu olmuş ise elden çıkarma tarihinde bir düzeltme ya da değerleme işlemi yapılacak mıdır?

Bu soruların, mükelleflerin bilanço yapısındaki değişim ve sahip oldukları varlıkların hareketine bağlı olarak somut uygulamalar ile birlikte artması muhtemeldir. Bu nedenle, konuyla ilgili ikincil bir düzenleme aracı ile belirsizliklerin ortadan kaldırılması gerekmektedir. Buna rağmen, yukarıda belirtilen sorularla ilgili değerlendirmelerimize genel ilke ve esaslar çerçevesinde² aşağıda yer verilmektedir.

İlk olarak; mükelleflerin 2024 hesap dönemi 2’nci geçici vergi döneminde gerçekleştirdikleri enflasyon düzeltmesi işlemlerinin geçerli olması gerektiği, 30.09.2024 tarihli bilançoda (ya da 31.12.2024 tarihli bilançoda) yer alan kıymetli madenlerin ise ilgili düzenlemenin yürürlük tarihi olan 2 Ağustos 2024’ten önceki son bilanço tarihi olan 30.06.2024 ile ilgili bilanço tarihi arasındaki borsa rayici açısından değerleme farklarının dikkate alınması gerektiği değerlendirilmektedir. Örneğin, 30 Haziran’da enflasyon düzeltmesi yapılmış kıymetli madenin değeri, 30.09.2024 tarihindeki borsa rayici ile kıyaslanarak aradaki fark değerleme işlemine konu olacaktır³.

Diğer taraftan, değerleme işleminin ilgili geçici vergi döneminde tutarlılık ilkesi çerçevesinde gerçekleştirilmesi için, borsa rayici değerlemesinin başlangıcı olarak 30.06.2024 tarihi dikkate alınmalıdır. Nitekim, bu değerleme esasını sene başından itibaren uygulamak, kanunun geriye yürümesi anlamını taşıyacağı gibi, 2 Ağustos tarihinin dikkate alınması ise söz konusu tarihin bir bilanço tarihi olmaması nedeniyle (2 Ağustos’a kadar kıst dönem) enflasyon düzeltmesi yapılamayacağından değerleme işleminin kesintiye uğraması anlamına gelecektir. Dolayısıyla, uygulamayı yukarıdaki gibi yapacak mükelleflerin, 30.06.2024 tarihinden sonra artık kıymetli madenler için enflasyon düzeltmesi işlemlerini yapmaması gerektiği düşünülmektedir⁴.

Son olarak, mükelleflerin 2 Ağustos’tan sonra yapacakları elden çıkarma işlemlerinde, son bilanço tarihinden itibaren (yabancı paraların değerlemesinde olduğu gibi) elden çıkarma tarihine kadar değerleme işlemi yapılması gerektiği değerlendirilmektedir (örneğin, 20 Eylül 2024 tarihinde yapılan elden çıkarmada, 30 Haziran ile 20 Eylül arasında değerleme yapılacak, değerlenmiş tutar maliyet olarak kabul edilecektir).

Sonuç

Yasama organının vergilendirme yetkisi, idarenin kanunilik ilkesi çerçevesinde yapacağı düzenlemeler ile tamamlanarak haksız vergileme ya da hatalı uygulamalar nedeniyle vergi kaybının önüne geçmeli, idare kendi sınırları içerisinde belirlilik ilkesinin sağlanması için düzenleme yapmalıdır. Kıymetli madenlerin değerlemesine ilişkin kanuni düzenleme, tek başına haliyle birçok durumu belirsiz bırakmaktadır. Vergi uyumunun en az maliyetle sağlanması ve idare ile mükelleflerin yaşayacağı olası uyuşmazlıkların bertaraf edilmesi için idarenin konuyla ilgili açıklayıcı bir tebliğ düzenlemesi gerçekleştirmesi gerekmektedir.

Kaynakça

- 213 sayılı Vergi Usul Kanunu
- 7524 sayılı Vergi Kanunları ile Bazı Kanunlarda ve 375 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun
- 555 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği