165 Seri No.lu VUK Sirküleri Enflasyon Muhasebesi Uygulamasında Ar-Ge Harcamalarına Ne Diyor?

Ar-Ge ve yenilik faaliyetleri kapsamında harcamaların "263-Araştırma ve Geliştirme Giderleri Hesabı"nda aktifleştirileceği; aktifleştirilen harcamaların tescilinden bağımsız olarak bir gayri maddi hakkın ortaya çıkması halinde aktifleştirilen harcamaların amortisman yoluyla itfa edilmesi gerektiği; projelerin tamamlanmasına imkân kalmaması veya projenin başarısızlıkla sonuçlanması nedeniyle herhangi bir iktisadi kıymetin ortaya çıkmadığı durumlarda önceki yıllarda aktifleştirilmiş olan tutarların doğrudan gider kaydedilebileceği belirtilmektedir.

Enflasyon muhasebesi uygulamasında biten ya da devam eden Ar-Ge projelerinin tıpkı yapılmakta olan yatırımlar gibi düzeltmeye tabi tutulacağı açıklanmıştır.  

165 Seri No.lu VUK Sirkülerinin özellikle bu kısmını “Diğer taraftan, projelerin tamamlanmasına imkân kalmaması veya projenin başarısızlıkla sonuçlanması nedeniyle herhangi bir iktisadi kıymetin ortaya çıkmadığı durumlarda önceki yıllarda aktifleştirilmiş olan tutarlar projenin başarısızlıkla sonuçlandığı hesap döneminde doğrudan gider olarak dikkate alınacağından, söz konusu giderin 2023 hesap dönemi sonu itibarıyla yapılan enflasyon düzeltmesine ilişkin kısmının gider olarak dikkate alınmaması gerekmektedir.” kırmızıya boyama ihtiyacı duydum. Sirküler de yer alan bu açıklamayı kolay anlaşılması adına bir örnekle açıklayalım dilerseniz.

Örnek: Ar-Ge Merkezi belgesine haiz olan Çınar A.Ş., küresel ısınmayı hafifletmek adına güneşten dünyaya gelen ışınları azaltabilecek bir güneş şemsiyesi üreterek uzaya göndermek için kolları sıvamış ve Ar-Ge çalışmalarına büyük bir hızla başlamıştır. Zihinleri zorlayan bu projeyi iyimser bir yaklaşımla 2026 yılı sonunda bitirmeyi planlamaktadır.

31.12.2023 tarihli bilançosunda 100 Milyon TL Ar-Ge harcaması bulunan Çınar A.Ş., söz konusu harcamalarını enflasyon düzeltmesine tabi tutarak 2023 yılında 50 Milyon TL düzeltme farkı hesaplamıştır. Haziran/2024’e kadar da 50 Milyon TL Ar-Ge harcaması yapmıştır. Haziran/2024 bilançosunda yer alan bu Ar-Ge harcamalarının düzeltmesinden de 40 Milyon TL Enflasyon farkı oluşmuştur. Büyük hayallerle yola çıkan Çınar A.Ş., enflasyonun yıkıcı etkisine dayanamayarak Ağustos/2024’de projeyi sonlandırmak zorunda kalmıştır.

Bu çerçevede Çınar A.Ş. başarısızlıkla sonuçlanan proje için aşağıdaki kaydı yapmıştır.

--------------------------------Ağustos/2024--------------------------------------------

630-Araştırma Geliştirme Giderleri         190.000.000

689-Diğer Olağandışı Gider ve Zararlar     50.000.000

689-KKEG Yapılan 2023 Enflasyon Farkı     50.000.000

                              263-Araştırma Geliştirme Maliyetleri      240.000.000

---------------------------------------------------------------------------------------

165 Seri No.lu Sirkülerin söylemiş olduğu şey bu. Ancak, 2023 düzeltmesinden kaynaklı KKEG olarak dikkate alınacak enflasyon farkının tartışmaya açık bir konu olduğunu, mükellefler ile vergi idaresi arasında uyuşmazlığa neden olacağını değerlendiriyoruz. Neden mi?

Başarısız Projenin 2023 Enflasyon Farkı Niçin KKEG Olmamalı?

165 Seri No.lu Sirkülerde belirtilen, başarısızlıkla sonuçlanan Ar-Ge projesinin 2023 düzeltmesinden kaynaklı enflasyon farklarının KKEG olarak dikkate alınmasına yasal bir dayanak arıyorum ama bir türlü bulamıyorum. Aksine hem VUK Mükerrer 298/A’da hem de 555 Seri No.lu VUK Tebliği’nde bu farkların (dönemden bağımsız) maliyet olarak dikkate alınacağı belirtilmektedir.   

 555 Seri No.lu Tebliğ’in 53’üncü maddesinin 1’inci fıkrasında aynen şu açıklama yer almaktadır.

“213 sayılı Kanunun mükerrer 298 inci maddesinin (A) fıkrasının (1) numaralı bendi hükmü uyarınca, enflasyon düzeltmesine tâbi tutulan parasal olmayan kıymetlerin elden çıkarılması halinde, bunlara ilişkin enflasyon düzeltme farkları maliyet olarak dikkate alınacaktır.

Ancak, düzeltme işlemine tabi tutulmuş olan 2023 hesap dönemi sonuna ait bilançoda yer alan parasal olmayan kıymetlerden amortismana tabi olmayan kıymetlerin, düzeltilmiş değerlerinin altında bir bedelle “SATILMASI” halinde, düzeltme sonrası değerle, düzeltme öncesi değer arasındaki farka isabet eden zarar, gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde dikkate alınmayacaktır.”

Yukarıdaki açıklamayı ele alırsak, parasal olmayan kıymetlerin elden çıkarılması halinde bunlara ait enflasyon farklarının maliyet olarak dikkate alınacağı noktasında herhangi bir tereddüt bulunmuyor. Bu kıymetlerden amortismana tabi olmayanların zararına “SATILMASI” halinde de 2023 düzeltmesinden kaynaklı düzeltme farkının KKEG olması gerektiğinde de mutabığız. Başarısızlıkla sonuçlanan Ar-Ge projesi amortismana tabi bir kıymet değil. Bunu da anlıyoruz. Ancak, başarısızlıkla sonuçlanan projenin gider hesaplarına aktarılması bir “SATIŞ” mıdır? Tabii ki de değildir. Bu bir tasfiye işlemidir. KKEG yapılacak düzeltme farkından kaynaklı zarar satışa bağlanmış iken, satışla ilgisi olmayan bir işlemi “satış gibi” değerlendirmek çok mümkün görünmüyor.

Bu konu yalnızca başarısızlıkla sonuçlanan Ar-Ge projelerini ilgilendirmiyor. Benzer durum, düzeltmeye konu olup amortismana tabi olmayan ancak bünyesinde 2023 düzeltmesinden kaynaklı enflasyon farkını taşıyan (stok değer düşüklüğü, iştirak tasfiyesi vb) pek çok kıymeti  de ilgilendirmektedir. Dolayısıyla, satış olmadığı sarih olan bir durumu Sirkülerde belirtilen şekilde dikkate almak hak kaybına neden olacaktır.  

Sonuç olarak, 165 Seri No.lu Sirkülerde başarısızlıkla sonuçlanan Ar-Ge projelerinin 2023 yılından kaynaklı enflasyon farklarının gider kabul edilmeyeceği belirtilmişse de bu açıklamanın Tebliğ ile uyumlu olmadığı hatta çeliştiği açıktır. Başarısızlıkla sonuçlanan Ar-Ge projesinin gider kaydedilmesi, işin doğası gereği satış gibi değerlendirilemeyeceğinden sirkülerdeki açıklamanın yeni uyuşmazlıklara kapı aralayacağını ön görüyoruz.

KPMG | Şaban ATUÇURAN | Direktör