Ülkemizde vergi hukuku alanında uzmanlaşmış hukukçu sayısı azdır. Buna karşılık, kısaca meslek mensubu şeklinde isimlendirilen mali müşavir sayısı toplamda 120.000’in üzerindedir ve yeminli mali müşavirler (YMM) ile serbest muhasebeci mali müşavirlerden (SMMM) oluşmaktadır.
Ayrıca, meslek mensubu grubuna giren serbest muhasebeciler de mükelleflere hizmet sunarlar, ancak bu unvan 2008 yılında kaldırılmıştır. Vergi Usul Kanunu (VUK) gereğince mükellefler, vergi beyanname ve eklerini imzalatmak ile tasdik kapsamındaki konularda tasdik raporu almak için mali müşavirlere müracaat etmek zorundadır.
Mükellefler kendi beyannamelerini hazırlama ve o beyannameye temel oluşturan defteri/defterleri tutma, mali tabloları hazırlama bilgisine de çoğunlukla sahip olmadıklarından, bu konularda meslek mensupları görev alırlar ve mükelleften aldıkları yetkiye binaen vergi dairesi nezdindeki tüm işlemleri mükellefler adına gerçekleştirirler. VUK’da düzenlenen vergi kaçakçılığı suçu herkes tarafından işlenebilecek bir suçtur, yani sadece belli kişiler tarafından işlenebilecek bir “mahsus suç” değildir.
Çünkü, Türk Ceza Kanunu gereğince fail, “suçun kanuni tanımındaki fiili gerçekleştiren kişi”dir ve VUK vergi kaçakçılığına yol açan eylemlerin sadece belli kişiler tarafında işlenmesini öngörmemiştir.
Dolayısıyla, suça yol açan eylemi kim işlediyse, fail odur. Buna, sahte fatura kullanma yoluyla vergi kaçakçılığı suçu işlenmesi dahil. Diğer yandan, ülkemizde vergi kaçakçılığı suçu için “vergi kaybı” gerekmediği gibi, menfaat elde etme şartı da öngörülmemiştir.
Menfaat şartı, sadece iştirak durumlarında verilecek ceza bakımından bir rol oynar, yoksa suçun işlenip işlenmediği ve kim tarafından işlendiğinde değil. Dolayısıyla, vergi kaçakçılığı suçu işlenmesinden menfaat elde edenin mükellef olduğu, vergi danışmanının menfaat elde etmediği gibi ve bu nedenle fail olamayacağı şeklindeki bir savunmanın, yasal düzenlemeler çerçevesinde anlamı yoktur.
Birlikte faillik
Üstelik, ülkemizde mali müşavirlerin yukarıda işaret ettiğim vergi beyannamesi, KDV iade talebi dilekçesi gibi pekçok dilekçeyi hazırlayarak vergi iadesine sunma, tam tasdik ve raporlama işlevleri, onları “fail” olma konusunda avukatlardan daha riskli bir konuma getirmektedir.
Çünkü bu yetkiler ve uzmanlıkları çerçevesinde, özellikle de ticari faaliyetlerde işletme bakımından pek çok “kararın alınmasında ve uygulanmasında” mükellefin yanındadırlar. Avukatlar ise daha çok, karar alınma aşamasında rol oynarlar. Tüm bunlar, vergi danışmanlarının, iştirakçi olmanın ötesinde “birlikte fail” olmalarının önünü açar.
Hatta, çeşitli nedenlerle kötü niyetle tek başına hareket ettikleri durumlarda, pekala “tek fail” olmaları da mümkündür. Nitekim, karşılaştırmalı hukukta da, vergi danışmanlarının, bu gibi durumlar ile vergi idaresine “mükelleften alınan bilginin aynen iletildiği” şerhini taşımayan bilgi aktarımlarının, vergi danışmanının vergi kaçakçılığı suçunun faili olarak kabul edilmesine yol açmaktadır.
Ulusal sistemler böyleyken, uluslararası hukukta da, vergi danışmanlarının üzerindeki baskı giderek artmaktadır. Nitekim, örneğin, AB’de vergi danışmanlarına, sınır ötesi vergi planlaması konularında mükelleflere verdiklerleri bazı bilgileri vergi idaresine raporlama zorunluluğu (DAC 6) getirilmiştir.
OECD Konseyi ise, Vergi Suçlarıyla Mücadelede On Küresel İlke’ye ilişkin 2022 tarihli Tavsiye Kararı’nda, vergi suçu ya da diğer mali suçların işlenmesini mümkün kılabilen “profesyonel sağlayıcılar”a cezai sorumluluk getirilmesi istemiştir.
Neticede, uzmanlık bilgisi gerektiren vergi alanında mükelleflere bilgi ve destek verirken, vergi danışmanlarının son derece dikkatli olması şart. Devletlerin vergi gelirine ihtiyacı arttıkça, vergi yasasını dolanma ve vergi kaçakçılığında danışmanların işlevi giderek daha sıkı şekilde değerlendiriliyor.
