KDV Tevkifatı ve İsteğe Bağlı Tam Tevkifat Düzenlemesi

1.TEVKİFAT NEDİR VE NASIL UYGULANMAKTADIR ?

Tevkifat, parasal kesinti anlamında Arapça kökenli bir kelimedir. [1]

Katma Değer Vergisi Kanunu’nun “Vergi Sorumlusu” başlıklı 9. maddesinde, vergi alacaklarının güvencesinin sağlanması adına vergiye konu uygulamaların taraflarının vergi sorumlusu olarak konumlandırılması üzerinde durulmuştur.

KDV özelinde vergi alacaklarının güvencesi, mali idare tarafından mal veya hizmet temini esnasında KDV’den belirli oranlarda kesinti yapılıp tahsil edilme şeklinde sağlanmaktadır. Bu kesinti işlemine KDV tevkifatı adı verilmiştir. Bu uygulama kapsamında beyan ve ödemeyi gerçekleştiren vergi sorumlusu, mal teslimini veya hizmet ifasını gerçekleştiren taraf yerine mal veya hizmetin muhatabı olan taraftır. Tahakkuk eden KDV tutarının beyan edileceği dönem tespit edilirken, 3065 sayılı KDV Kanunu’nun 10.maddesi esas alınacaktır.  Söz konusu madde, KDV’de vergiyi doğuran olayı düzenlemektedir.

İşlemin tevkifata tabi olup olmaması yönünden temel değişken, mal ve hizmetin türü ile alıcının statüsüdür. Teslim edilen mal veya ifa edilen hizmet, tevkifata tabi işlemler arasında yer alıyor ise ve söz konusu işlemin alıcısı olan taraf, tevkifat yapmakla yükümlü olan kişilerden ise, söz konusu işlemde tevkifat uygulanır.

Tevkifat mekanizması şu şekilde işlemektedir: Satıcı, mal veya hizmetin bedeli üzerinden işlemin tabi olduğu oranda KDV hesaplar, faturada bu KDV tutarını, işlemin tabi olduğu tevkifat oranını ve hesaplanan KDV’nin ne kadarlık tutarının alıcı tarafından tevkif edileceğini gösterir. Alıcı, faturada yer alan KDV hariç işlem bedeli ve kesintiye konu edilmeyen KDV tutarını satıcıya öder. Faturada gösterilen tevkif edilen KDV tutarı ise alıcı tarafından 2 No.lu KDV beyannamesi ile beyan edilerek ilgili vergi dairesine ödenir. 2 No.lu KDV beyannamesinde herhangi bir indirim yapılmaz. Alıcının KDV mükellefi olması ve KDV indirimine ilişkin diğer şartların da taşınması kaydıyla, işleme ilişkin tüm KDV (satıcıya ödenen ve hazineye ödenen), alıcı tarafından indirim konusu yapılır. KDV mükellefiyeti bulunmayan BSMV mükelleflerinin, 2 No.lu  KDV Beyannamesini kurumlar vergisi yönünden bağlı oldukları vergi dairesine vermeleri gerekmektedir.  [2] 

Bu uygulamanın oluşturulmasında ana çıkış noktası, vergi kayıp ve kaçaklarıyla oluşan vergi ziyaıdır. Küçükten büyüğe tüm ölçeklerdeki mükelleflerde, vergilendirme süreci için “kaçınılması gereken bir zorunluluk” algısı mevcuttur. Vergi toplamanın etkinliğini olumsuz etkileyen bu durum, vergi bilincinin temelde zedelenmiş olduğunun göstergesidir. Bu algının sonucu olarak da vergi toplamada adaletsizlik ve efektif olmayan uygulamalar ortaya çıkmaktadır.

Mali idare tevkifat sistemi ile vergi alacağının ilk aşamada bir kısmını temin edebilmeyi garanti altına alma amacı taşımaktadır.

2 No.lu KDV beyannamesinde bir indirim hakkı tanınmaması neticesinde mükellef, tevkifata tabi tutulan KDV tutarını beyan ederek vergi dairesine ödemek durumundadır. Alıcının tevkifata tabi tuttuğu mal teslimi veya hizmet temininin indirime konu olabilecek bir içeriği olması ve mükellefin bir KDV mükellefi olması neticesinde KDV tutarı aynı ay içerisindeki 1 No.lu KDV beyannamesinde indirim konusu yapılabilmektedir. 

2. TAM TEVKİFAT VE KISMİ TEVKİFAT

Tevkifat uygulaması, KDV Genel Uygulama Tebliği’nde tam tevkifat ve kısmi tevkifat olarak iki alt başlığa ayrılmıştır. 

Tam tevkifat uygulanan işlemlerde KDV satıcıya ödenmeyip alıcı tarafından beyan edilerek doğrudan hazineye intikal ettirilir. 

Kanuni merkezi, işyeri, iş merkezi ve ikametgahı Türkiye sınırları içerisinde olmayan taraflar için, hizmetin veya yararlanmanın Türkiye’de gerçekleştiği durumlarda (yurtdışında yapılsa dahi Türkiye’de yararlanılması yeterlidir) KDV’ye tabi olma durumu söz konusudur. Sorumlu sıfatı ile 2 No.lu  KDV beyannamesi ile tevkif suretiyle kesilen KDV beyan edilmektedir. Yurtdışında gerçekleşen ve faydalanmanın da yurtdışında gerçekleştiği hizmetler ile ve vergiden istisna hizmetlerde KDV tevkifatı yapılmamaktadır. 

Kısmi tevkifat uygulaması ise şu şekilde yürütülmektedir : KDV Genel Uygulama Tebliği’nin I/C-2.1.3.2. ve I/C-2.1.3.3. bölümlerinin içerdiği belirli teslim ve hizmetlerde, ilgili teslim veya hizmetin tabi olduğu tutar üzerinden KDV hesaplanırken KDV’nin bir kısmı (belirlenen oranı kapsamında) alıcı tarafından satıcıya ödenmeden tevkif edilmekte ve sorumlu sıfatı ile 2 No.lu KDV beyannamesi içerisinde beyan edilip ödenmektedir. KDV tutarının kalan kısmı da alıcı tarafından satıcıya ödenmekte, bu tutar satıcı tarafından 1 No.lu KDV beyannamesiyle beyan edilmektedir. İlgili bölümlerde belirtilmiş olan teslim ve hizmetler dışındaki teslim ve hizmetler tevkifat kapsamına girmemektedir. 

Kısmi tevkifat işleminde KDV mükellefi ve belirlenmiş alıcı grupları sorumlu kabul edilmektedir. Tebliğde kısmi tevkifata tabi olduğu belirtilen işlemlerden bir kısmında tüm KDV mükellefleri ve belirlenmiş alıcılar tevkifat yapmakla yükümlü iken, bir kısım işlemlerde yalnızca belirlenmiş alıcılara bu yükümlülük verilmiştir.  

Belirlenmiş alıcılara örnek olarak kamu kurum - kuruluşları başta olmak üzere; bankalar, vakıf üniversiteleri, sendikalar, borsada işlem gören kurumlar ve döner sermaye sahibi kurumlar sayılabilir. 5018 Sayılı Kanun içerisinde belirtilen idare ve kuruluşlar da belirlenmiş alıcı statüsündedir. Mal veya hizmetin niteliğine göre belirlenmiş alıcıları kapsama alan işlemler kısmi tevkifat içerisindedir.

KDV Genel Uygulama Tebliği’nde belirtilen kısmi tevkifata konu hizmet ve teslimler aşağıdaki tabloda özet olarak belirtilmiştir:  [3]

Tevkifata konu hizmet ve teslimler için belirlenmiş oranlarda tevkifat yapılarak, belge düzenleme ve beyan süreci KDV Genel Uygulama Tebliği’nde açıklanan çerçevede tamamlanmaktadır.

3. BELGE ÜZERİNDE TEVKİFAT VE BEYAN 

KDV Genel Uygulama Tebliği uyarınca, kısmi tevkifata tabi teslim ve hizmetlerde bedelin KDV dahil 2.000,00 TL’yi aşmaması durumunda, KDV tevkifatı yapılmayacaktır.

KDV Genel Uygulama Tebliği’nin I/C-2.1.3.1/b bölümünde açıklandığı üzere, 3065 sayılı KDV Kanunu’nun 11/1-c ve Geçici 17. maddeleri kapsamındaki teslim ve hizmetlerde tevkifat uygulanmayacaktır.

KDV Genel Uygulama Tebliği uyarınca, tevkifata tabi bir teslim veya hizmet için düzenlenen faturada belge düzeni ve işlemler aşağıda bir örnek yardımıyla açıklanmıştır.  

Kara yolu yük taşımacılığı hizmeti alan bir tüzel kişiye düzenlenecek olan bir faturada hizmet bedelinin 4.000,00 TL olduğunu varsayalım.

- %18 KDV hesaplanır : 720,00 TL (Hesaplanan KDV bölümüne yazılır)

- 2/10 oranında tevkifat hesaplanır: 144,00 TL

- Hesaplanan KDV – tevkifat tutarı= 576,00 TL hizmet bedeline eklenerek satıcıya 4.576,00 TL ödeme yapılır. 144,00 TL’lik tutar satıcı adına alıcı tarafından 2 No.lu KDV beyannamesi ile beyan edilir. 

Belge üzerinde tevkifat oranı, alıcının tevkif edeceği KDV, tevkifat hariç ve tevkifat dahil toplam tutarlar ayrı satırlarda gösterilerek belirtilmelidir.

Alıcı açısından :

Tevkif edilen KDV tutarı işlemin gerçekleştiği döneme ilişkin 2 No.lu KDV beyannamesi ile beyan edilerek ödenecektir. 

Satıcı açısından:

Kısmi tevkifat işlemlerinde satıcı, 1 No.lu KDV beyannamesi içerisindeki iki ayrı bölümü doldurmak zorundadır. İlk olarak, “Kısmi Tevkifat Uygulanan İşlemler” başlıklı bölümde işlemin türü seçilerek KDV hariç tutar olan matrah ve alıcı tarafın tabi tutulduğu tevkifat oranı yazılmaktadır. Sistem otomatik olarak tevkifata tabi tutulmayan KDV tutarını vergi olarak göstermektedir.  

Bazı KDV mükellefleri, kendi mal veya hizmet alışlarıyla ilgili KDV’yi tam olarak öderken (tevkifatlı alışlarında bir kısmını devlete bir kısmını satıcıya da ödese KDV’yi tam olarak ödemektedir), kendisinden yapılan tevkifatlar nedeniyle, yaptığı mal ve hizmet satışlarında KDV’yi tam olarak tahsil edemediği için alışlarında katlandığı KDV yük olarak kalabilmektedir. Dolayısıyla tevkifat müessesesi bazı mükelleflerin aleyhine işleyebilmektedir. Bu nedenle, kendi satışlarından tevkifat yapıldığı için, alışlarında yüklendiği KDV’yi indirim mekanizmasıyla tam olarak gideremeyen mükelleflere, iade imkanı getirilerek, tevkifat mekanizmasının olumsuzluğu giderilmek istenmiştir. Bu hakkı kullanmak isteyen mükelleflerce, yukarıdaki işlemi takiben, “İstisnalar – Diğer İade Hakkı Doğuran İşlemler” başlıklı bölümde işlemin türü seçilerek ilgili işlemin KDV hariç tutarı ilk bölümde olduğu gibi yazılmalıdır. İadeye konu olan KDV tutarı olarak alıcının sorumlu sıfatıyla 2 No.lu KDV beyannamesinde beyan ederek ödediği tutar yazılır. Bu bölüm, KDV iade alacağı oluşturmak isteyen mükellefler tarafından kullanılır. 

KDV Genel Uygulama Tebliği’nde detaylarıyla açıklanan KDV tevkifatı işlemi ana hatları ve uygulama yolları ile bu şekilde yürütülmektedir.  

4. İSTEĞE BAĞLI TAM TEVKİFAT UYGULAMASI

21 Nisan 2022 tarihli 31816 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği’nde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (41 Seri Nolu) ile isteğe bağlı tam tevkifat uygulaması yürürlüğe girmiştir. 

Uygulamanın Kapsamı

1 Mayıs 2022 Tarihinden itibaren başlayacak bu uygulama ile; alıcı ve satıcı mükellefler arasında 1 yıllık bir sözleşme yapılarak, kısmi tevkifata tabi olan hizmet ve teslimlere (Tebliğin (I/C-2.1.3.2.13.) bölümü ile (I/C-2.1.3.3.7.) bölümündeki [Diğer Hizmetler ve Diğer Teslimler] işlemler hariç) ait KDV tutarı alıcı tarafından sorumlu sıfatı ile 2 No.lu KDV beyannamesinde beyan edilerek ödenecektir. Yasal düzenleme ile belirlenen 1 yıllık bağlayıcı sürenin tamamlanmasını takiben karşılıklı mutabakat halinde uzatılmasının yolu açılmış ancak süre tamamlanmadan vazgeçilmesine imkan tanınmamıştır. 

Beyanname Sisteminde Hangi Bölümler Doldurulacak?

• Bu düzenlemeden yararlanacak olan alıcı mükellefler beyan için, 2 No.lu KDV beyannamesindeki “Vergi Bildirimi” başlıklı bölümün “İsteğe Bağlı Tam Tevkifat Uygulanan İşlemlere Ait Bildirim” tablosunu kullanacaklardır. Tablodaki “İşlem Türü” bölümü listesinden seçim yapılarak ilgili bölümler doldurulmakla birlikte, “Matrah” bölümüne KDV eklenmemiş işlem bedelini ve “Oran” bölümüne işlemin tabi olduğu KDV oranı yazılması gerekmektedir. Alıcı tevkifatı hesaplaması beyanname programı tarafından yapılacaktır.

• İlgili işlemler için 1 No.lu KDV beyannamesinde iki farklı bölüme giriş yapılması gerekmektedir. Öncelikle “Matrah” bölümünde “İsteğe Bağlı Tam Tevkifat Uygulanan İşlemler” tablosu ve sonrasında “İstisnalar-Diğer İade Hakkı Doğuran İşlemler” bölümünde “İsteğe Bağlı Tam Tevkifat Kapsamına Giren İşlemler” tablosu doldurulacaktır.  

Sözleşmenin Teslimi

• İsteğe bağlı tam tevkifat sözleşmesinin bir örneği, alıcı mükellef tarafından satıcı mükellef bilgileri ile birlikte işleme ait KDV beyannamesi oluşturulmadan önce listeler halinde bağlı bulunulan vergi dairesine sunulmalıdır. Sözleşmenin feshi veya revizyonunun söz konusu olacağı durumlarda ilgili vergi dairesine bilgi verilmesi zorunlu kılınmıştır.

İade İşlemleri

• Bu düzenleme ile tam tevkifata konu edilen tutara isabet eden KDV ile sınırlı tutulmak üzere KDV iadesi imkanı da tanınmıştır. İade talepleri, işlem başına tebliğin (I/C-2.1.5.)[Tevkifata Tabi İşlemlerde KDV İadesi] bölümündeki esas ve usuller uyarınca gerçekleştirilmesi zorunlu kılınmıştır. İlgili KDV tutarının ödenmiş olması gereklidir.  

5. SONUÇ-DEĞERLENDİRME

KDV, mali idarenin vergi toplama faaliyetleri kapsamında ve kamu gelirleri içerisinde 35 yılı aşkın bir süredir en önemli kaynaklarından biridir. Dolaylı vergiler özelinde vergi tahsilatının güvence altına alınması için tevkifat uygulamaları sürdürülmekte ve kapsamı her geçen gün genişletilerek dinamik bir yapı içerisinde değerlendirilmektedir. 

Son 1 yıl içerisinde KDV Genel Uygulama Tebliği özelinde önemli düzenlemeler yapılmaya devam edilmekle birlikte, ilk kez uygulamaya giren “İsteğe Bağlı Tam Tevkifat Uygulaması” bu düzenlemeler içerisinde en dikkat çekici olanlardan biridir. 

Bu yeni uygulama ile vergi gelirlerinin hızlı ve güvenli şekilde tahsilatı için devlet açısından alternatif bir çözüm amaçlanmıştır. İade işlemlerinde zaman zaman oluşan karışıklık ve mutabakatsızlıkların giderilmesi hedeflenmiştir. 

Tevkifat kapsamına giren işlemlerinde KDV tevkifatı uygulayan alıcılar; ilgili vergi tutarı kadar hazineye karşı müteselsilen sorumluluk (satıcının yerine getirmediği yükümlülüklerden ötürü) ile karşı karşıya kalabilmekteydi, yeni uygulama ile bu sorumluluğun ortadan kaldırılması ile birlikte iade işlemlerindeki aksaklıklardan da kaçınılması için süreçlerin işlerlik ve güvenliği adına tam tevkifat uygulamasını tercih edebilecektir.

İlaveten, yürürlüğe yeni giren ve mevcut bulunan bazı kısmi tevkifat uygulamaları mükelleflerce zaman zaman tepki ile karşılanmakta ve ek maliyetler ile birlikte işgücü kayıplarına da yol açtığı belirtilmektedir. Bu düzenleme ile mükelleflere isteğe bağlı ve süreli olarak kısmi tevkifat işlemlerinden ayrılma hakkı tanınmıştır. 

Yeni düzenlemeye ilişkin en dikkat çekici husus, “Diğer” teslim ve hizmetlerin isteğe bağlı tam tevkifat kapsamına dahil edilmemesidir. Bu hususta çeşitli uyumsuzluk ve alternatif yorumlar oluşabileceği öngörülmektedir.  

Sonuç olarak; bu süreç içerisinde mükellefler de, vergisel usulsüzlükler oluşmaması ve cezai yaptırımlarla karşılaşmamak adına bu gelişmeleri etkin şekilde takip ederek kayıt ve beyan sistemlerini düzenlemeli, mükellef sorumluluğu çerçevesinde gereklilikleri yerine getirmelidir. Özellikle yoruma açık ve belirsiz hususlarda Gelir İdaresi Başkanlığı’nca yayınlanacak yeni özelgelerin takip edilmesi uygulamada kolaylıklar sağlayabilecek ve hataları önleyecektir.  

6. KAYNAKÇA 

* sozluk.gov.tr

* Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği

Hüseyin Kaan YURTTAŞ / Kıdemli Vergi Denetçisi
Lebib Yalkın Dergisi - Haziran 2022 (Sayı: 222)

[1] https://sozluk.gov.tr

[2] Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği

[3] Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği