Son dönemde kamuoyunda büyük bir ilgiyle takip edilen ve sonucu merakla beklenen 4 önemli dava vardı: Ek MTV, Ek Vergi, Finansman Gider Kısıtlaması (FGK) ve Kur Korumalı Mevduat (KKM) İstisnası.

Bu davalardan FGK hariç diğer 3’ü daha önce sonuçlanarak karara bağlandı. FGK konusunda açılan YD talepli iptal davalarında ise Danıştay YD ret kararı verdi. Hemen herkesin olumlu sonuç alınacağından emin olduğu bu davalarda verilen YD ret kararları ve bu kararlara karşı yapılan itirazların reddedilmesi kamuoyunu resmen şok etti! Maliye, bu YD ret kararları ile oldukça rahatladı. Buna karşılık, ilk derece mahkemelerinin (vergi ve istinaf mahkemeleri) bazıları, FGK konusunda mükellef lehine Maliye aleyhine kararlar vermeye başladı. Bu kararlar ise, Maliye’yi şok ederken, şirketlerin umutlarını tekrar yineledi. Bu kararlar sonrasında tüm gözler Danıştay’ın esastan vereceği kararlara çevrildi.

Şirketleri şok eden karar ne ile ilgili?

Evet, Danıştay’ın şirketleri şok eden kararı, FGK ile ilgili. Danıştay nihayet FGK konusunda esastan karar verdi. FGK konusunda esastan verilen bu kararlar Maliye’yi sevindirirken, şirketleri bu yaz sıcağında tam anlamıyla şok etti, soğuk duş etkisi yarattı!

Finansman gider kısıtlaması (FGK) tam olarak ne?

FGK’ya ilişkin düzenlemeler, Gelir Vergisi Kanunu (GVK) ve Kurumlar Vergisi Kanunu’nda (KVK) yer alıyor (GVK. Mad. 41/9, KVK. Mad. 11/1-i). 

Konu ile ilgili olarak yayınlanan 3490 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile; kredi kuruluşları, finansal kuruluşlar, finansal kiralama, faktoring ve finansman şirketleri dışında, kullanılan yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan işletmelerde, aşan kısma münhasır olmak üzere, yatırımın maliyetine eklenenler hariç, işletmede kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının  yüzde 10'unun kurum kazancının tespitinde indirim olarak kabul edilmeyeceği karar altına alındı (04.02.2021 tarihli ve 31385 sayılı Resmi Gazete). Bu karar, 01.01.2021 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemi kazançlarına uygulanmak üzere, 04.02.2021 tarihinde yürürlüğe girdi. Maliye ise, bu kısıtlamaya ilişkin usul ve esasları çıkardığı bir Tebliğ ile belirledi (18 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (Seri No: 1)’nde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ).

Bu kısıtlama ile ne amaçlanıyor?

FGK, şirketlerin finansman ihtiyaçlarını yabancı kaynaklardan ziyade kendi öz kaynaklarından karşılamalarını teşvik amacıyla getirilmiş bir düzenleme! 

İş dünyası finansman gider kısıtlamasına tepkili!  

FGK, kullandıkları yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan şirketlere ek bir yük getiriyor. Şu an ülkemizdeki şirketlerin büyük bir kısmında kullanılan yabancı kaynaklar öz kaynaklarını aşmış durumda. Yani, şirketlerin büyük bir kısmı FGK’nın kıskacı altında, durum oldukça vahim! İş dünyası, 2021 yılından bu yana FGK’ya oldukça tepkili!

Tepki nedeniyle ancak 8 yıl sonra yürürlüğe konulabildi!

Evet, tam olarak böyle oldu! FGK’ya ilişkin düzenleme, 1 Ocak 2013 tarihinden itibaren yürürlüğe girdi ancak, 2021 yılına kadar uygulanmadı. Çünkü, gider kısıtlamasında uygulanacak oran Bakanlar Kurulu ve/veya Cumhurbaşkanı tarafından belirlenmedi. Ta ki, 4 Nisan 2021 tarihine kadar. Yani, 2013 yılından 2021 yılı başına kadar geçen 8 yıl boyunca oran belirlenmemesi nedeniyle finansman gider kısıtlaması uygulanmadı! 2021 yılının ilk aylarında çıkarılan 3490 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile, 1 Ocak 2021 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemi kazançlarına uygulanmak üzere, söz konusu oran yüzde 10 olarak belirlendi. 

Çok sayıda dava açıldı!

Şirketler FGK ile ilgili çok sayıda dava açtı. Bu davaların büyük bir kısmı, henüz ilk derece mahkemelerinde devam ediyor. Şirketler genellikle ilgili hesap dönemi kurumlar vergisi beyannamelerini FGK odaklı ihtirazi kayıtla verip, dava açıyorlar. Kalan kısmı ise Danıştay’da YD talepli iptal davası şeklinde. 

3490 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile 18 Seri No.lu KV Tebliği’nde yer alan ve iptali istenilen düzenlemeler başlıklar halinde şu şekilde:

- 3490 sayılı Cumhurbaşkanı Kararının 2 ve 3. Maddeleri, 

- 1 Ocak 2021 tarihinden önce kullanılan banka kredilerine ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri giderlerin 2021 yılı ve sonrasında finansman gider kısıtlamasına tabi tutulması,

- 18 Seri No.lu Tebliğin “11.13 Finansman Gider Kısıtlaması” başlıklı bölümünde yer alan “Yabancı kaynaklar”, “11.13.2 Finansman gider kısıtlamasının uygulanacağı dönem”, “11.13.3 1/1/2013 tarihinden önce yapılan borçlanmalara ilişkin finansman giderlerinin durumu”, “11.13.8 Finansman gideri yanında finansman gelirinin de bulunması” başlıklı bölümleri.

Mahkemenin sürpriz FGK Kararı Maliye’yi şok etmişti!

FGK konusunda açılan bir davada ilk derece mahkemesi tarafından verilen sürpriz karar, Maliye’yi şaşırtmış, şirketleri ise oldukça sevindirmişti! Mahkeme, “işletmenin finansman gideri gerçekleştirmediği 355-Personele Borçlar, 360-Ödenecek Vergi ve Fonlar, 361-Ödenecek Sosyal Güvenlik Kesintileri, 380-Gelecek Aylara Ait Gelirler, 320-Satıcılar, 329-Diğer Ticari Borçlar, 340-Alınan Sipariş Avansları, 369-Ödenecek Diğer Yükümlülükler, 381-Gider Tahakkukları hesaplarında takip edilen unsurların sırf söz konusu hesapların bilançonun kısa vadeli yabancı kaynaklar ve uzun vadeli yabancı kaynaklar başlıklı kısımlarında yer aldığından bahisle yabancı kaynak olarak nitelendirilerek finansman gideri kısıtlamasının hesabında dikkate alınmasında yasal isabet bulunmadığı”na hükmetti  (Bursa 1. Vergi Mahkemesi’nin 25.10.2023 tarihli ve Esas No : 2022/1402,  Karar No :2023/869 sayılı Kararı).

Ayrıca, bir istinaf Dairesi de; “finansman gider kısıtlamasının ilk defa 2021 yılının birinci geçici vergilendirme dönemi itibarıyla dikkate alınacağı, 3490 sayılı Cumhurbaşkanı Kararında uygulama tarihi 01/01/2021 olmasına karşın, Tebliğ ile 01/01/2013 tarihinden itibaren kullanılan kredilere de uygulama yükümlülüğü getirilmesi nedeniyle, finansman gider kısıtlaması kapsamına 01/01/2021 tarihinden önce kullanılan kredilere ait giderlerin de dahil edilmesinin hukuki belirlilik ve kanunların geriye yürümezliği ilkelerine aykırı olduğu” şeklinde karar verdi (Ankara BİM 1. Vergı̇ Dava Daı̇resı̇’nin 19.10.2023 tarihli ve  E.2023/377, K.2023/988 sayılı Kararı). 

YD talepli iptal davalarında ise Danıştay YD ret kararları verdi!

FGK düzenlemesinden olumsuz etkilenen mükellefler tarafından açılan YD talepli iptal davalarında Danıştay 4. Dairesi, YD taleplerini reddetmişti. Ancak, tam da bu aşamada YD red kararlarını veren Danıştay 4. Dairesi’nin görev alanı değiştirilerek, idari dava dairesi olarak görevlendirildi ve bu davalar Danıştay 3. Dairesi’ne aktarıldı. Bu değişiklik, FGK konusunda YD talepli iptal davası açanlarda bir umut ışığına neden oldu. 

Ancak, Danıştay 3. Dairesi’nin FGK’ya bakış açısı da, aynen 4. Daire gibi oldu! Danıştay 3. Dairesi, FGK konusunda açılan davalarda YD taleplerini reddetti! (Danıştay 3. Dairesi’nin 12.10.2023 tarihli ve E.2023/3124, 11.12.2023 tarihli ve E.2023/9997, 25.12.2023 tarihli ve E.2023/10751, 25.12.2023 tarihli ve E.2023/10707, 25.09.2023 tarihli ve E.202379049 sayılı Kararları).

Danıştay VDDK da YD red kararlarına karşı itirazları reddetti!

Danıştay VDDK, Danıştay 3 ve 4. Daireleri tarafından verilen YD ret kararlarına karşı yapılan itirazları reddetti (Danıştay VDDK’nın 24.05.2023 tarihli ve İtiraz No:2023/6, İtiraz No:2023/7, İtiraz No:2023/8, 11.10.2023 tarihli ve İtiraz No:2023/11 sayılı Kararları).

Danıştay FGK konusunda nihayet esastan karar verdi!

Evet, Danıştay 3. Dairesi, YD talepli iptal davaları ile ilgili olarak esastan çok sayıda karar verdi, açılan davaları esastan reddetti, 3490 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ve Maliye’nin 18 Seri No.lu Tebliğ ile yaptığı düzenlemeleri onadı (Danıştay 3. Dairesi’nin 06.05.2024 tarihli ve E.2023/3091, K.2024/2615; 29.04.2024 tarihli ve E.2023/3126, K.2024/2438, aynı tarihli ve E.2023/9102, K.2024/2439, aynı tarihli ve 2023/3124, K.2024/2437, aynı tarihli ve E.2023/9997, K.2024/2436 sayılı Kararları).

Danıştay’ın esastan verdiği FGK kararları şirketleri şok etti!

Danıştay 3. Dairesi’nin YD talepli iptal davaları ile ilgili olarak esastan verdiği kararlarla Maliye’yi haklı bulup, açılan iptal davalarını reddetmesi şirketleri şok etti! Bu kararlar sonrasında Maliye oldukça rahatlarken, umutlu bekleyiş içerisinde olan şirketler tam anlamıyla şok oldu!

Şirketlerin dava dilekçelerindeki itiraz ve iptal gerekçelerini tek tek inceleyen Danıştay 3. Dairesi, bu iddiaları tek tek ele alarak kararlarını verdi. İşte söz konusu iddialar ve Danıştay’ın görüşü:

“ - 3490 sayılı Cumhurbaşkanı Kararının 2 ve 3. Maddelerinin iptali: 

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun “kabul edilmeyen indirimler” başlıklı 11. maddesinin birinci fıkrasının (i) bendi ile işletmede kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kar payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının yüzde onunu aşmamak üzere Cumhurbaşkanına yetki verildiği, 3490 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile de, bu yetki kullanılarak 01.01.2021 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemi kazançların uygulanmak üzere %10 oranı belirlenmiş olup, bu açıklamalar ve mevzuat hükümleri birlikte değerlendirildiğinde, Kanun ile Cumhurbaşkanına verilen yetki kapsamında olduğu anlaşılan söz konusu düzenlemede hukuka aykırılık görünmemiştir.

- Yabancı Kaynaklar tanımının iptali:

Yabancı kaynak tanımı bakımından KVK’nın 11. Maddesinin birinci fıkrasının (i) bendinde herhangi bir istisnaya veya ayrıma yer verilmediği, tek düzen hesap planında dikkate alınan yabancı kaynak tanımının 18 Seri No.lu Tebliğde yer alan tanımı ile aynı olduğu, muhasebe işlemlerinde de aynı yabancı kaynak tanımının kullanıldığı, doktrinde de bu tanımlamaya ilişkin herhangi bir ihtilaf bulunmadığı, kanun ve madde gerekçesi dikkate alındığında bilançonun unsurları arasında yer alan öz kaynak ve yabancı kaynakların baz alındığı ve tebliğinde mezkur kanunun verdiği yetki çerçevesinde yabancı kaynak tanımının sınırlarında herhangi bir değişiklik yapmadan normlar hiyerarşisine uygun şekilde teşekkül ettiği, Tebliğde yabancı kaynakların bilançonun kısa vadeli yabancı kaynaklar ve uzun vadeli yabancı kaynaklar toplamını ifade edeceğine ilişkin bir tanımlama yapıldığı, bu tanımın finansman gider kısıtlaması uygulaması bakımından nasıl anlaşılması gerektiği ve uygulanacağı, hangi hesapların bu kapsamda değerlendirilmesi gerektiği, bir gider veya maliyet unsurunun gider kısıtlamasına konu edinmesi için bunların yabancı kaynak kullanımına ve bu kaynağın kullanım süresine bağlı olarak doğmuş olması gerektiğine ilişkin açıklamalar yapıldığı, madde ve tebliğ bir bütün olarak değerlendirildiğinde, düzenlemenin davalı Bakanlığa verilen usul ve esasları düzenleme yetkisi kapsamında olduğu ve bu durumun fonksiyon gaspı oluşturmadığı sonucuna varılmıştır.

- Finansman gider kısıtlamasının uygulanacağı dönem başlıklı bölümün iptali:

01.01.2013 tarihi itibari ile finansman gider kısıtlaması düzenlemesinin ilgili kanunda yer aldığı ancak, uygulanacak oranın 3490 sayılı Cumhurbaşkanın Kararıyla 01.01.2021 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemi kazançlarına uygulanmak üzere belirlendiği, dolayısıyla vergilendirme dönemi kapanmadan finansman gider kısıtlaması oranının yürürlüğe girdiği, 2020 ve önceki yıllarda kurum kazancının tespitinde dikkate almış olan finansman giderlerinin finansman gider kısıtlamasına tabi tutulmasının söz konusu olmadığı, ancak aynı yıllarda alınıp 2021 yılında kesinleşen kısımlarının ise finansman gider kısıtlamasına tabi tutulması gerektiği, Cumhurbaşkanının maddede öngörülen yetkisini bir süre kullanmamış olmasının kendisine verilen yetkiyi ortadan kaldırmadığı, Kanunla konusu ve sınırları belirlenerek her takvim yılı başında Cumhurbaşkanınca kanunla verilen yetkiye dayanarak belirli bir oranın belirlenmesi ihtimali ve beklentisi bulunduğunun kabul edilmesinin makul ve mantıklı sayılabileceği bir konuda, bu oranın kanunun yürürlük tarihinden sonra belirlenmiş olmasının mükellefler açısından öngörülemez ya da objektif olarak tahmin edilebilecek bir haklı beklentinin veya bir kazanılmış hakkın ihlal edildiği sonucunun doğurduğu iddiasına itibar edilmesinin mümkün olmadığı, kurum kazancının vergilendirmesinde vergilendirme döneminin yıllık olduğu ve söz konusu düzenlemenin 2021 takvim yılı içinde ve ilk geçici vergi dönemi kapanmadan önce belirlenmesi ve düzenlemenin yılın başından itibaren yürürlüğe konulmasının benimsenen vergi sisteminin bir sonucu olduğu dikkate alındığında, iptali istenen Tebliğin davaya konu olan kısmının Cumhurbaşkanı kararının geriye yürütülmesi sonucunu doğurduğu iddiası da yerinde görülmemiştir.

- Finansman gideri yanında finansman gelirinin de bulunması durumu başlıklı bölümün iptali:

Tebliğde finansman giderlerinin yanı sıra finansman giderinden ayrı olarak finansman geliri de elde etmiş olanların gider kısıtlaması uygulamasında söz konusu gelir ve giderlerini birbiriyle mukayese etmek suretiyle netleştirmelerinin mümkün olmayacağı, yalnızca aynı yabancı kaynağı ilişkin olarak oluşan kur farkı gelir ve giderlerin mahsuplaştırılarak net kur farkı giderlerinin finansman gideri kısıtlamasında dikkate alınmasına ilişkin açıklamalar yer almakta olup, aynı kaynağa ilişkin olmakla birlikte işletmeler için hasılat  niteliği taşıyan yabancı kaynağın mevduat ve benzeri şekillerde değerlendirilmesi sonucu doğacak kur farkı gelirinin ise yabancı kaynağa ilişkin kur farkı giderinden mahsup edilmesinin mümkün bulunmadığı belirtilmiştir. Ayrıca tebliğ de farklı yabancı kaynaklara ilişkin olarak oluşan kur farkı gelirleri ile kur farkı giderlerinin netleştirilmesi mümkün olmadığı hususuna da yer verilmiştir. Finansman gider ve gelirlerinin netleştirmesini ilişkin olarak Tebliğin ilgili bölümünde yer alan açıklamalar KVK’nın 11/1-i maddesinin çizdiği yasal çerçeve içinde yapılmış olup, maddede yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan işletmelerde aşan kısma münhasır olmak üzere, yatırımın maliyetine eklenenler hariç işletmede kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kar payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının yüzde onunu aşmamak üzere Cumhurbaşkanı nca kararlaştırılan kısmının kanunen kabul edilmeyen gider olarak kabul edileceği hükme bağlanmıştır Düzenleme tereddüte mahal vermeyecek şekilde gider ve maliyet unsurları toplamını işaret etmekte olup, finansman gelirleri ile maddede sayılan giderlerin karşılaştırılması sonucu hesaplanacak net finansman giderlerinin dikkate alınmasına dair bir hüküm içermemektedir. Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun12.03.1999 tarihli ve E.1998/139, K.1999/153 sayılı kararında da görüldüğü üzere, genel olarak gelir ve giderlerin netleştirilmesi ve net finansman giderlerinin kısıtlamaya tabi tutulması daha önceki uygulamada da Danıştay tarafından kabul edilmemiştir.”

Şirketler şimdi ne yapacak?

FGK konusunda YD talepli iptal davası açan şirketler, yasal süresi içerisinde Danıştay VDDK’ya temyiz talebinde bulunabilecekler. Buradan şirketler lehine bir karar çıkar mı? Hemen belirtelim, daha önce YD red kararlarına karşı itiraz edilmiş, VDDK bu itirazları reddetmişti. Danıştay VDDK’nın esas yönünden verilen bu kararlara karşı yapılan temyiz taleplerini de reddetmesi bekleniyor.

Sonuç olarak;

Beklentilerin aksine FGK konusunda açılan YD talepli iptal davalarının esas yönünden de aleyhe sonuçlanması, şirketlerde ciddi şoka neden oldu. Kullandıkları yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan şirketler, FGK nedeniyle oluşan bu ek yükü taşımaya devam edecekler.  

Herkese geçmiş olsun!...

Bu arada, meslek camiasının “enflasyon düzeltmesinin geçici vergi dönemlerinde uygulanmaması, yıllık olarak yapılması” çağrısına Maliye’nin olumlu dönüş yapmasını bekliyoruz. Bu sadece meslek camiasının değil, tüm iş dünyasının da talebi!