Bankalar kredi müşterilerindeki banka riskinin tasfiyesi çerçevesinde son zamanlarda vefa hakkı işlemi çerçevesinde gayrimenkul iktisap etmektedirler. İpotek işlemi gibi bu işlem de esas itibariyle bankanın verdiği kredilerin teminatı mahiyetinde olmakla beraber, vefa hakkı tesisiyle gayrimenkul mülkiyetinin tamamen bankaya geçmesi daha bir tercih nedeni olmaktadır.
Bu yazımızda konu vergi mevzuatı çerçevesinde ele alınmakta ve vefa hakkı sözleşmesi ile bilançoya alınan gayrimenkullerin satışında kar zarar etkisi ile KDV ve BSMV durumu irdelenmektedir.
Vefa hakkı nedir?
Geri alım (vefa) hakkı, taşınmaz bir malın karşı tarafa satılması durumunda eski malike geri satın alma hakkı tanıyan hak olarak kabul edilmektedir. 4721 sayılı Türk Medeni Kanunu’nun 736’ncı maddesinde, geri alım ve alım haklarına ilişkin olarak bir tanımlama yapılmamış, “tapu kütüğüne şerh verilen alım ve geri alım haklarının şerhte belirtilen süre içinde her malike karşı kullanılabileceği” düzenlenmiştir.
Borçlu (satıcı) lehine geri alım veya alım hakkı tanınması, bir alacağa teminat sağlamak amacıyla başvurulan yöntemlerdendir Tapu kütüğüne şerh verilen geri alım hakları, şerhte belirtilen süre içerisinde de her malike karşı kullanılabilir.
Bankacılık uygulamasında vefa akdi (geri alım sözleşmesi), borçlu ile alacaklı arasında yapılan ve borçlunun borç ilişkisi sonucunda taşınmazına geri kavuşmasını sağlayan bir müessese hükmündedir. Buna göre verilen kredinin teminatı için yapılan bu hukuki işlem ile bankaların aktifine ve mülkiyetine geçen taşınmazlar elden çıkarılmamakta ve belirlenen süre sonuna kadar sadece kredi müşterisinin alım hakkının olması sebebiyle kredi müşterisine devredilerek geri verilmektedir. Eğer müşteri sözleşme şartlarına uymayarak borcunu ödemez ise bankaca “vefa hakkı” şerhi kaldırıldıktan sonra, hukuken tam anlamıyla iktisap edilen gayrimenkul banka tarafından serbestçe satışa konu olabilmektedir.
Konuya ilişkin vergi mevzuat hükümleri ve banka muhasebesinde uygulama
Banka muhasebesi uygulamasında gayrimenkulün tapuda bankaya devri işlemi ile birlikte bu tarihten itibaren müşterinin kredi tutarına alacak kaydı yapılmakta ve artık faiz reeskontu hesaplanmamaktadır. Alışta banka ekspertiz raporları dikkate alınarak tapu işlemindeki bedeller tespit edilmekte ve taşınmazlar bu rakamlarla banka bilançosuna alınmaktadır.
Daha sonra kredi borçlusu ile mutabık kalındığında mevcut vefa sözleşmesine uygun olarak söz konusu gayrimenkuller banka tarafından 3. kişilere satılabilmektedir. Bu halde banka muhasebe kayıtlarında gayrimenkul satış kazancı veya zararları ortaya çıkmaktadır.
Taşınmaz bankanın tapusunda olduğu için satış bedeli bankaya gelmekte ve ilk etapta banka muhasebesinde gayrimenkul satış karı oluşmaktadır. Oysa vefa hakkı anlaşması gereği gelen satış bedelinin bir kısmı kredi müşterisine ait olabilmektedir. Hem bu kısmın müşteriye aktarımı, hem de banka muhasebesinde bir satış kazancı oluşmaması için bu tutar dolayısıyla firmanın bankaya KDV dâhil fatura düzenlemesi gerekir. “Gayrimenkul fiyat farkı” gibi bir açıklama ile düzenlenecek faturanın banka kayıtlarına alınmasıyla bankada gereksiz bir gayrimenkul satış kazancının oluşması da önlenmiş olmaktadır. Öte yandan bankanın kredi alacağını aşan satış bedeli kısmı gayrimenkulü vefa hakkı devreden banka müşterisine, müşterinin düzenleyeceği faturaya istinaden aktarılmış olacak, bu tutar firmada gelir kaydedilmiş olacaktır. Zira işin özü itibariyle, gerçekte taşınmazı satan banka değil taşınmazı vefa hakkıyla bankaya devreden banka müşterisidir.
Sonuçta da kredi riski kapatılmakta, gayrimenkul satış kar ve zararlarının da banka kazancı ile kurumlar vergisi matrahını etkilememesi sağlanmış olmaktadır. Böylece bankada bu işlemlerden ilave bir gelir doğmamakta ve kurumlar vergisi ödemesi söz konusu olmamaktadır. Tabii bankanın bu işlemde bir geliri olursa bu paya isabet eden kazanç tutarından BSMV ödenmesi gerekeceğini belirtmek gerekir.
Örnek:
Bankanın müşterideki kredi bakiyesi 25 TL iken müşteri elindeki taşınmazı vefa hakkı sözleşmesi ile bankaya devretmiştir. Taşınmazın değer artışına paralel olarak banka 62 TL daha kredi vermiştir. Bunu takiben yapılan sözleşmeye istinaden o tarihteki ekspertiz değeri kadarı banka almak üzere müşteriye satma hakkı verilmiş ve müşteri de taşınmazı 150 TL’ye üçüncü kişiye satmak üzere anlaşmıştır. Tapu kaydı bankada olduğu için satış bankaca yapılmış ve bedel de bankaya gelmiştir.
· 25 TL : Elden çıkarılacak taşınmaz
· 62 TL : Kredi bakiyesi
· 107 TL : Ekspertiz değerinden banka tahsilatı
· 43 TL : Müşteriye aktarılacak bedel
Bu durumda müşterinin bankaya 105 (=43+62) TL tutarında fatura (taşınmaz fark bedeli) düzenlemesi gerekir. Zira banka, ekspertiz bedeli kadar tutarı (107 TL) kendisi için almakta ve kredi müşterisi de buna onay vermiştir. Böylece banka tahsil ettiği toplam 150 TL’den 43 TL’yi de müşterisine aktarır. Banka da 150- 130 (GM maliyeti=25+105)= 20 TL gelir kaydeder ve bu tutar üzerinden de Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisi (BSMV) öder.
Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı’nca verilen bir mukteza aşağıdaki gibidir:
“Buna göre, Şirketiniz ile Banka arasında imzalanan protokole istinaden kredi borçlarına mahsuben protokolde belirtilen taşınmazların vefa hakkı kullanım bedeline göre Bankaya devri, 3065 sayılı KDV Kanununun 17/4-r maddesine göre KDV'den istisnadır.
“Öte yandan, söz konusu protokol gereği taşınmazların vefa hakkı kullanım bedelinin üzerinde bir bedelle Banka tarafından üçüncü şahıslara satılması halinde, vefa hakkı kullanım bedelini aşan tutarın bir kısmının veya tamamının Şirketinizin kullanımına bırakılmayıp Bankaya olan borçlarınıza karşılık Bankaya devredilmesi durumunda da Bankaya bırakılan tutarlar için Kanunun 17/4-r maddesinde yer alan istisna hükmünden faydalanılması mümkündür.”[1]
Bu durumda Bankaya bırakılmayan başka deyişle firmaya aktarılan tutarların bankanın kredi müşterisi nezdinde KDV’ye tabi olacağı açıktır. Zira bu tutarlar özünde firmanın taşınmaz satış hasılatı olup, KDV kapsamındadır. Ayrıca belirtmek gerekir ki; muktezanın konusu “satış bedelinin banka borçlarında kullanılan kısmının KDV’den istisna olduğuna” ilişkindir. Başka deyişe mukteza, KDV ile ilgili olup, gelen paranın banka müşterisine aktarımı için fatura düzenlenmesi ve bankanın da bunu talep etmesi belge düzeni açısından her hâlükârda gereklidir.
Uygulamanın yukarıdaki şekilde yapılmaması halinde taşınmazların 3. kişilere satışlarında Katma Değer Vergisi mevzuatı açısından riskler doğabileceğini belirtmek gerekir. Başka deyişle kredi müşterisinden “KDV dâhil fatura” alınmaz ise Vergi Müfettişlerince “KDV kaybı yaratılmak amacıyla taşınmaz satışlarına bankaca aracılık edildiği” ve firmaya bu süreçte yardım yapıldığı öne sürülebilecektir. Bu durumda ilgili firmanın yanı sıra bankaya da vergi cezası uygulanması söz konusu olabilecektir. Zira Vergi Usul Kanunu’nun 344. Maddesine göre, aynı kanunun 359. maddesindeki fiiller ile vergi ziyaına (kaybına) sebebiyet verilmesi halinde, bu suça iştirak edenlere de kayba uğratılan verginin 1 katı tutarında ceza kesilir.
Öte yandan vefa hakkı işlemlerinde bankacılık uygulaması bu tarzda olmakla beraber, esasen vefa hakkı ile geçici olarak alınan gayrimenkullerin verilen kredinin teminatı olduğu kuşkusuzdur[2]. Dolayısıyla iktisap edilen gayrimenkullerin satışlarındaki kar ve zarar tutarlarının bankanın finansal tablolarına bu şekilde yansıması bankacılık faaliyeti ile uyum göstermemektedir. Bize göre özü itibariyle vefa hakkı iktisaplarının ipotek işleminden farkı bulunmamaktadır. Bu açıdan banka taşınmaza “şeklen” sahip olduğundan bu işlemin nazım hesaplarda ipotek benzeri bir işlem gibi (Örn: opsiyon v.b. gibi) muhasebeleştirilmesi gerektiği ileri sürülebilir.
Kurumlar vergisi istisna hakkı açısından da Vergi İdare’sinin yaklaşımı bu doğrultudadır. Vefa hakkı ile satın alınmış olan gayrimenkulün kredi müşterisine geri satışı veya kredi tasfiyesi amacıyla 3. kişilere yapılan satışı dolayısıyla Kurumlar Vergisi (K.V.K., Madde:5/1-e) kazanç istisnasından yararlanılması söz konusu olmamaktadır. Zira işin özünde gayrimenkul bankaya ait değildir. Tabii müşteri kredi borcunu ödemediği takdirde tamamıyla banka tasarrufuna (bankanın serbest kullanımına) geçen taşınmazlar için satış karı söz konusu olduğunda vergi istisnası hakkı mevcut bulunmaktadır. (K.V.K. madde:5/1-f)
[1] Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 24.08.2022 tarih ve E-64597866-130-13813 sayılı Muktezası
[2] Murat GÜÇLÜ-Murat Yalvaç, Geri Alım Sözleşmesi (Vefa Akdi) İle Bankaların Alacaklarından Dolayı Edindikleri Gayrimenkullere İlişkin Bir Değerlendirme, TBB Bankacılık Dergisi, Sayı:87, 2013
