Gelir Vergisi Kanunu’nun 70. maddesinde intifa haklarının kiraya verilmesinden elde edilen gelirler gayrimenkul sermaye iradı olarak kabul edilmiştir. Ancak burada söz konusu olan, mevcut bir intifa hakkı sahibinin intifa hakkını veya intifa hakkına konu taşınmazı kiraya vermesidir. Anılan yasa maddesinde intifa hakkının bedel karşılığı oluşturulmasında (tesisinde) alınan bedelin gayrimenkul sermaye iradı olduğuna ilişkin bir belirleme yoktur.
Hakkın ilk defa oluşturulmasında, hukuk aleminde mevcut olmayan bir hak yaratılmakta, meydana getirilmektedir. Oysa gayrimenkul sermaye iratlarının kapsamı, mevcut olan bir mal veya hakkın bir başkasına bedel karşılığı kullandırılmasından oluşmaktadır.
Nitekim idari anlayışta da bu husus kabul olunduğundan, farklı bir yaklaşımla, intifa hakkı tesisinde de bir anlamda hakka konu taşınmazı bir başkasına kullandırmanın amaçlandığı, bu nedenle intifa hakkı tesisi yolu ile kullandırmanın da bir nev’i kira ilişkisini ifade ettiği, kiralama gelirinin de gayrimenkul sermeye iradını oluşturduğu, bu nedenle intifa hakkının tesis gelirinin de gayrimenkul sermaye iradı olarak vergiye tabi olması gerektiği Özelgeler bazında savunulmaktadır.
Oysa irtifak hakları, bir eşya üzerinde hak sahibine o eşyadan yararlanma yetkisi yani eşya üzerinde sınırlı bir hakimiyet sağlayan (sınırlı) ayni bir haktır. İntifa hakkı da irtifak hakları çeşitlerinden olup, Türk Medeni Kanunu’nun 794 ve izleyen maddelerinde düzenlenmiş bir şahsa bağlı sınırlı ayni haktır. İntifa hakkı taşınırlar, taşınmazlar, haklar veya bir mal varlığı üzerine kurulabilecek olup, sahibine konusu üzerinde tam yararlanma yetkisi sağlar. Taşınmazlarda tapuya tescille kurulur ve tescili ile aksine bir hüküm olmadığı sürece mülkiyete ilişkin hükümler uygulanır. İntifa hakkı şahsa bağlı sınırlı bir ayni hak olup, gerçek kişilerde hak sahibinin ölümü, tüzel kişilerde kararlaştırılan sürenin dolması, süre kararlaştırılmamışsa kişiliğin ortadan kalkmasıyla sona erer.
Kira sözleşmesi ise Borçlar Kanununda (md. 299) düzenlenmiş kiracıya sadece kiraya verene karşı ileri sürülebilecek bir şahsi hak veren, kiraya verenin bir şeyin kullanılmasını veya kullanmayla birlikte ondan yararlanılmasını kiracıya bırakmayı, kiracının da buna karşılık kararlaştırılan kira bedelini ödemeyi üstlendiği bir sözleşme türüdür.
Görüldüğü üzere intifa hakkı, kira sözleşmesinden daha geniş kapsamlı ve sahibine daha fazla ayrıcalık ve sorumluluk tanıyan bir irtifak hakkı türüdür. İntifa hakkı ve kiralama; kuruluş ve tesisleri, sona ermeleri, taraflara konusu üzerinde tanıdığı haklar ve yüklendikleri borçlar, sone erme koşul ve şartları, sona erme biçimleri, üçüncü kişilerle olan ilişkileri yönünden doğurduğu sonuçlar, nitelikleri itibariyle birbirinden tamamen farklı olup, intifa hakkı tesisi işleminin bir kiralama işlemi gibi değerlendirilmesi hukuken mümkün değildir.
İntifa hakkı tesisi ile taşınmaz üzerinde kullanma hakkının oluşturulmasının, kullanma hakkı veren bir sözleşme ilişkisinden hareketle ve kıyas yoluyla vergilendirilmesi veya gayrimenkul sermaye iratlarının kapsamının genişletici yoruma tabi tutularak vergilendirilmesi, “verginin yasallığı” ilkesi dolayısıyla mümkün değildir, zira böyle bir vergilendirme yorum yolu ile vergi ihdas etme sonucunu doğurur.
Nitekim Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu’nun E. 2010/709, K. 2012/366 sayılı ve 10.10.2012 tarihli Kararı’nda; “Kiralama olarak değerlendirilemeyecek bir intifa hakkı karşılığında alınan bedel Gelir Vergisi Kanunu’nun 70. maddesinde gayrimenkul sermaye iratları arasında sayılmamış; intifa hakkı sahibinin hakkın konusu olan şeyi başkasına kiralaması gayrimenkul sermaye iradı olarak tanımlanmıştır. Bu durumda yasada gayrimenkul sermaye iradı olarak açıkça sayılmayan dava konusu intifa bedelinin, Anayasa’da öngörülen verginin yasallığı ilkesine aykırı olarak, beyanı gerektiğinden le yapılan tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmadığına” hükmetmiştir. Danıştay 3. Dairesi’nin E.2019/7496, K.2020/3972 sayı ve 20.10.2020 tarihli; E.2019/7245, K.2021/1290 sayı ve 11.3.2021 tarihli Kararları ve Danıştay 4. Dairesi’nin E. 2009/5053, K. 2010/1965 sayı 8.4.2010 tarihli Kararı da aynı yöndedir.
Bu konuda özelge bazında oluşmuş idari anlayışın gözden geçirilmesinde ve konunun genel tebliğ bazında açıklığa kavuşturulmasında, doğabilecek olası ihtilafları önleme açısından yararlı olacaktır.
