Anayasa Mahkemesi'nin etkin pişmanlıkla alakalı iptal kararı

Kanunların Anayasaya aykırılığı nedeniyle dava açma hakkı Anayasanın İptal Davası kenar başlıklı 150'nci ve Anayasaya aykırılığın diğer mahkemelerde ileri sürülmesi kenar başlıklı 152'nci maddelerinde düzenlenmiştir. Kanunların iptali için davanın Resmi Gazete'de yayımından itibaren 60 gün içinde (AY m.151) açılması gerekir. Buna soyut norm denetimi denir.

İlaveten görülmekte olan bir davada taraflarca ileri sürülen Anayasa'ya aykırılık iddiasının ciddi bulunması veya mahkemece resen buna karar verilmesi durumunda bu konuda verilecek karara kadar davanın geri bırakılarak işin Anayasa Mahkemesi'ne intikal ettirilmesiyle başlayan yargısal denetim sürecine somut norm denetimi denir.

Diğer taraftan 7394 sayılı Yasa m.4 ile VUK m.359'a son fıkrasından önce gelmek üzere ve 7394 sayılı Yasa m.6 ile VUK'a geçici m.34 eklenerek Vergi Usul Kanunu'nda vergi kaçakçılığı suçlarında etkin pişmanlığa ilişkin düzenlemeler yapıldı. Ve 15 Nisan 2022 tarihinde Resmi Gazetede yayımlandı.

İstanbul 20. Asliye Ceza Mahkemesi (E.2022/59) ile Isparta 1. Ağır Ceza Mahkemesi (E.2022/63) 7394 sayılı Kanun m.6 ile eklenen geçici m.34/1.fkr-2. cümlesinin. Anayasa'nın 10 ve 36'ncı maddelerine aykırılığı ileri sürülerek iptali için Anayasa Mahkemesi'ne somut norm denetimi yoluyla başvurmuşlar. Daha sonra AYM, bu iki davanın aralarındaki hukuki irtibat nedeniyle birleştirilmesine ve esas incelemenin E.2022/59 sayılı dosya üzerinden yürütülmesine karar vermiş .

Neticede Anayasa Mahkemesi geçici m.34/1.fıkrasının “…infaz…” ve “…kovuşturma…” ibarelerini Anayasa'ya aykırı bularak iptal etti.

Maddenin önceki-şimdiki durumuyla ve olası sonuçlarını yazmaya çalışayım.

Ne olmuştu? 15 Nisan 2022 tarihli Resmi Gazete'de yer alan 7394 sayılı Kanun [1] m.3, 4, 5 ve 6'da VUK'a ilişkin bazı düzenlemeler yapıldı.

Bu düzenlemeler özetle VUK m.359 fiillerine uygulanacak hapis cezalarının üst sınırları artırıldı, zincirleme suç müessesesi getirildi, VUK m.367'ye dördüncü fıkrasından sonra gelmek üzere fıkra eklendi ve etkin pişmanlık uygulaması getirildi.

Nedir etkin pişmanlık? Etkin pişmanlık, suçun tamamlanmasından sonra suçun ortaya çıkardığı sonuçları yok etmek ya da azaltmak amacıyla suç işleyen kişinin bazı işlemleri (ödemek gibi) yapması sonucu ya cezayı ortadan kaldıran ya da cezayı azaltan bir düzenlemedir.

7394 sayılı Yasa m.4 ile VUK m.359'a son fıkrasından önce gelmek üzere ve 7394 sayılı Yasa m.6 ile VUK'a geçici m.34 eklenerek Vergi Usul Kanunu'nda vergi kaçakçılığı suçlarında etkin pişmanlığa ilişkin düzenlemeler yapıldı.

Etkin pişmanlık hükümleri sadece VUK m.359'da yer alan kaçakçılık fiillerine uygulanacak olup diğer vergi suçlarına uygulanmayacaktır. Zira etkin pişmanlık hükümleri hangi suç için kabul edilmişse sadece o suçla ilgili olarak uygulanabilir.

Etkin pişmanlığa ilişkin temel düzenleme VUK m.359'a eklenen fıkralarda, etkin pişmanlık kurumu, soruşturma evresinden kovuşturma evresinin sonuna kadar geçen süreçte başvurulabilecek bir yöntemdir. Ancak VUK geçici m.34 ile soruşturma ve kovuşturma evreleriyle birlikte infaz evresi de kapsama alınmış , 15 Nisan 2022 itibarıyla soruşturma, kovuşturma ve infaz evresindeki dosyalar bakımından VUK geçici m.34 hükümlerinin uygulanacağına hükmedilmiştir.

Bu düzenleme ile VUK m.359 kapsamındaki suçlar için soruşturma, kovuşturma ve infaz aşamasında da etkin pişmanlık hükümlerinin uygulanabilmesine olanak verilmişti .

Buna göre, VUK m.359'da yazılı fiillerle verginin ziyaa uğratıldığının tespit edilmesine bağlı olarak hesaplanan verginin, hesaplanan gecikme faizi ve gecikme zammının tamamı ile kesilen cezaların yarısı ve buna isabet eden gecikme zammının ; soruşturma evresinde ödenmesi halinde fail hakkında verilecek cezada yarı oranında ; kovuşturma evresinde hüküm verilinceye kadar ödenmesi halinde ise üçte bir oranında indirim yapılacaktır.

İlaveten hesaplanan vergi ve vergi aslına bağlı olarak kesilen cezanın bulunmadığı durumlarda ceza yarı oranda indirilecek tir.

7394 sayılı Yasa m.4 ile VUK m.359'da ve 7394 sayılı Yasa m.6 ile VUK'a eklenen geçici m.34'te etkin pişmanlık tan yararlanma koşulları belirtilmiştir.

Buna göre ilk koşul yukarıda da bahsettiğim 7394 sayılı Yasa m.4 ile VUK m.359'a eklenen vergi, para cezaları ile gecikme zammının belirtilen oranda ödenmesi; ikinci koşul ise vergi mahkemelerine dava açılmaması, açılmışsa feragat edilmesi koşuludur.

Buna göre 7394 sayılı Yasa m.4 ile VUK m.359'a eklenen fıkralarda ve 7394 sayılı Yasa m.6 ile VUK'a eklenen geçici m.34'te ortak şart vergi ziyaı olması koşuluyla

Vergi ziyaının tamamı, Vergi üzerinden hesaplanmış gecikme zammının tamamı, Gecikme faizinin tamamı ve Vergi ziyaı cezası üzerinden hesaplanmış gecikme zammının yarısının, soruşturma ve kovuşturma aşamasında ödenmesi; infaz aşamasında ise 15 Nisan 2022 tarihinden itibaren 1 yıl içinde (15 Nisan 2023'e kadar) Hazineye ödenmesi gerekmektedir.

Bunları ödemek şartıyla soruşturma aşamasında hapis cezasının yarısı ; kovuşturma aşamasında üçte biri ; infaz aşamasında ise yarısı indirilir [2] .

VUK m.359 ile geçici m.34'ün benzer yönleri VUK m.359'da yer alan bu minvaldeki hükümlere VUK geçici m.34'te de yer verilmiştir. Buna göre soruşturma, kovuşturma veya infaz evresinde olan dosyalar bakımından vergi ve diğer kalemlerin ödenmesi ve bunların dava konusu yapılmaması hâlinde cezaların yarısı oranında indirim yapılacaktır. Hem m.359'da hem de geçici m.34'te soruşturma ve kovuşturma evreleri için benzer düzenlemeler yapılmış ve söz konusu düzenlemeler arasında zaman bakımından uygulanma itibarıyla farklılık bulunmaktadır.

Şöyle ki geçici m.34'te yer alan “ …bu maddeyi ihdas eden Kanunun yayımı tarihinde… ” ibaresi dolayısıyla anılan maddeyi ihdas eden 7394 sayılı Kanun'un yayımı tarihi olan 15 Nisan 2022 tarihi itibarıyla soruşturma veya kovuşturma evresinde bulunan dosyalar bakımından geçici m.34; 15 Nisan 2022'den sonra soruşturma evresi başlayan dosyalar bakımından ise VUK m.359 uygulanacaktır.

AYM'ye taşınan davanın gerekçesi neydi? VUK geçici m.34 ile etkin pişmanlık imkânının getirildiği, ceza hukukunda etkin pişmanlık kurumunun amacının verilen zararın giderilmesi olduğu, kural gereğince dava açılmaması, açılmışsa vazgeçilmesi öngörüldüğünden kuralla etkin pişmanlık kurumunun dışına çıkıldığı, dava açanla açmayanın farklılaştırıldığı, vergi ve cezalara karşı dava açma hakkından vazgeçen kişinin beraat etmesi durumunda buna dayanarak dava açmasının mümkün olmayacağı belirtilerek geçici m.34'teki bu kuralın Anayasa'nın 10 ve 36'ncı maddelerine aykırı olduğu ileri sürülmüştür.

VUK m.359'a cezada indirim yapılmasını öngören fıkraları ekleyen ve itiraz konusu kuralın da yer aldığı geçici m.34'ü ihdas eden 7394 sayılı Kanun'un genel gerekçesinde 5237 sayılı Kanun uygulamasında bulunan etkin pişmanlık müessesesine benzer bir düzenlemenin vergi kaçakçılığı suçlarına yönelik olarak da uygulanmasının amaçlandığı ifade edilmiştir. Bu itibarla m.359'a eklenen fıkralarla vergi kaçakçılığı suçu için etkin pişmanlık imkânı getirilmiş , 7394 sayılı Kanun'un yayımı tarihinde soruşturma, kovuşturma veya infaz evresinde bulunan dosyalara uygulanmak üzere benzer düzenlemelere de geçici 34. maddede yer verilmiştir .

Kovuşturma evresindeki dosyalar bakımından etkin pişmanlık kurumundan yararlanabilmek için geçici m.34/1.fkr-1. cümleye göre vergi ve diğer borçların ödenmesi ve bunların dava konusu yapılmaması gerekmektedir. İnfaz aşamasındaki dosyalar bakımından öngörülen ceza indirimi ile hükmedilen cezanın miktarının azaltılmasına yönelik bir düzenleme yapılarak bu dosyalar bakımından özel af imkânı getirilmiştir. Geçici m.34 gereğince özel aftan yararlanılabilmesi için de vergi ve diğer kalemlerin ödenmesi ve bunların dava konusu yapılmaması gerekmektedir.

Ancak etkin pişmanlık yararlanabilmek için ödenen vergi ve diğer kalemlerin dava konusu yapılmaması koşulu dolayısıyla yüklenen suçun sanık tarafından işlenmediğinin sabit olması gerekçesiyle beraat kararı verilmesi hâlinde vergi suçunun muhatap tarafından işlenmediği, bu suçun işlendiği varsayımına dayalı olarak doğduğu iddia edilen vergilerin doğmadığı dolayısıyla etkin pişmanlıktan yararlanmak amacıyla muhatabın ödememesi gereken vergiyi ve buna bağlı diğer kalemleri ödediği kesin olarak ortaya çıkmakta; diğer hâllerde vergi kaybını doğuracak ilave fiilin işlenmemiş olması, vergi suçunun muhatabı ile verginin muhatabının farklı kişiler olması, vergi ve ceza ile ilgili tespitlerde hatalar yapılması gibi ihtimallerin gerçekleşmesi durumunda aslında ödenmemesi gereken vergi ve diğer kalemlerin ödenmesi söz konusu olabilmektedir .

Böylelikle bu ödemeleri yapmak durumunda kalan muhatap aşırı bir mali külfete katlanmak zorunda kalacak ayrıca devletin kamu alacağına bir an önce ve kesin olarak kavuşması biçiminde kamu yararının bulunmadığı ortaya çıkacaktır.

Dava konusu kuralın içinde yer aldığı geçici m.34 ödemelerin kaynağını vergi kaçakçılığı suçuna ilişkin fiillere bağladığından bu suça ilişkin yargılamada ceza mahkemesinin yüklenen suçun sanık tarafından işlenmediğinin sabit olması gerekçesiyle verdiği beraat kararının kamu makamları tarafından dikkate alınması gerekmektedir. Aksi durum Anayasa m.38'de güvence altına alınan masumiyet karinesi ile çelişecektir.

Zira bir suçun işlenmediğinin kesinleşmiş ceza mahkemesi kararıyla sabit bulunmasına rağmen bu tespitin kamu makamlarınca vergi ile ilgili meselelerde dikkate alınmayıp geçici m.34'te ödemenin kaynağı olarak belirtilen “ 359 uncu maddede yazılı fiillerle verginin ziyaa uğratıldığı” nın sabit görülmesi Anayasa'nın 38'inci maddesinin “ Suçluluğu hükmen sabit oluncaya kadar, kimse suçlu sayılamaz. ” hükmüyle bağdaşmaz.

Bu nedenlerle geçici m.34'te yer alan kovuşturma ve infaz ibareleri Anayasa'nın 13, 35 ve 40'ıncı maddelerine aykırılıktan iptal edilmiştir .

Özetle Vergi kaçakçılığı suçunda etkin pişmanlığa ilişkin temel düzenleme VUK m.359'a eklenen fıkralarla etkin pişmanlık soruşturma evresinden kovuşturma evresinin sonuna kadar geçen süreçte başvurulabilecek bir imkân olarak düzenlenmiştir.

AYM'ye taşınan ve iptali istenen kuralı da içeren geçici m.34 ile soruşturma ve kovuşturma evreleriyle birlikte infaz evresi de kapsama alınmış. Geçici m.34 kapsamına ceza indiriminden yararlanılabilmek için vergi ve diğer borçların ödenmesi ve bunlara karşı vergi mahkemesinde dava açılmaması koşulları getirilmiştir.

Ayrıca etkin pişmanlıktan yararlanabilmek için ödenen vergi ve diğer borçların dava konusu yapılmaması koşulu dolayısıyla yüklenen suçun sanık tarafından işlenmediğinin ortaya çıkmasıyla beraat kararı verilmesi hâlinde vergi suçunun muhatap tarafından işlenmediği, bu suçun işlendiği varsayımına dayalı olarak doğduğu iddia edilen vergilerin doğmadığı ve dolayısıyla da etkin pişmanlıktan yararlanmak amacıyla muhatabın ödememesi gereken vergiyi ve buna bağlı diğer borçları ödeme zorunluluğu/sorunu ortaya çıkmaktadır. Diğer hâllerde ise vergi kaybını doğuracak ilave fiilin işlenmemiş olması, vergi suçunun muhatabı ile verginin muhatabının farklı kişiler olması, vergi ve ceza ile ilgili tespitlerde hatalar yapılması gibi ihtimallerin gerçekleşmesi durumunda aslında ödenmemesi gereken vergi ve diğer borçların ödenmesi söz konusu olabilmektedir. Böylelikle bu ödemeleri yapmak durumunda kalan muhatap aşırı bir külfete katlanmak zorunda kalacaktır .

Bu kural elbette dava sayısını ve yargının iş yükünü nispeten azaltacaktır. Ancak muhataba yüklenen bu aşırı mali külfetle karşılaştırıldığında adil dengenin muhatap aleyhine bozulması gibi bir durum ortaya çıkmaktadır.

Ayrıca kısmi benzer düzenleme VUK m.359'da da bulunmakla beraber AYM'nin olası bir davada aynı gerekçeyle iptal etmesi beklenebilir.

[1] 7394 sayılı Hazineye Ait Taşınmaz Malların Değerlendirilmesi ve Katma Değer Vergisi Kanununda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun ile Bazı Kanunlarda ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun

[2] 5271 sayılı Ceza Muhakemesi Kanunu'nun (CMK) ‘Tanımlar' başlıklı ikinci maddesine göre soruşturma , kanuna göre yetkili mercilerce suç şüphesinin öğrenilmesinden iddianamenin kabulüne kadar geçen evre yi; kovuşturma ise iddianamenin kabulüyle başlayıp, hükmün kesinleşmesine kadar geçen evre yi ifade eder (m. 2/1-e-f). İnfaz mahkemelerce verilip kesinleşen ceza ve güvenlik tedbirlerinin yerine getirilmesi olarak tanımlanabilir.

T24 | Murat BATI

Anayasa Mahkemesi'nin etkin pişmanlıkla alakalı iptal kararı

Yeni yatırımdan elde edilen kazancın tespitine ilişkin bir karar

Dini Kitap Basımında KDV Uygulaması

KDV DEĞİŞİKLİKLERİ (SAHTE VEYA MUHTEVİYATI İTİBARİYLE YANILTICI BELGE)

Sahte fatura incelemeleri: Mükellef haklarına uygun mu?

Vergi Cezaları

2025 YILINDA EK MALİ TABLO DÜZENLEME SINIRI

Bankaya ödenen kredi kartı giderlerinin müşterilere yansıtılmasında KDV uygulaması

Yeni e-Beyan Test Uygulaması

Enflasyon Düzeltmesinde Kullanılacak 2024/10, 2024/11 ve 2024/12 Aylarına Ait Ortalama Ticari Kredi Faiz Oranları

Deprem Bölgesindeki Cirosu 2,5 Milyon Liranın Altında Olan Mükelleflerin Mücbir Sebep Halinin Uzatılması