Vergi Usul Kanunu’nun “Teminat uygulaması” başlıklı 153/A. maddesinin birinci ve ikinci fıkralarında yer alan bazı hükümler, Anayasa Mahkemesinin 20.07.2023 tarihli Resmî Gazetede yayımlanan kararıyla iptal edilmiştir.

Vergi Usul Kanunu’nun; “teminat uygulaması” başlıklı 153/A maddesinde özetle, münhasıran sahte belge düzenlemek amacıyla mükellefiyet tesis ettirdiği tespit edilip mükellefiyeti terkin edilenlerin yeniden mükellefiyet tesis ettirmek istemeleri halinde uygulanacak prosedür düzenlenmiştir. Düzenlemeye göre, bu durumda olanların yeniden mükellefiyet tesisinde;

  • Tüm vergi borçlarının ödenmiş olması,
  • Belirlenen tutarda teminat verilmiş olması, koşulları aranmaktadır. Maddenin iptal davasına konu olan üçüncü fıkrasının ikinci cümlesinde ve dördüncü fıkrasının üçüncü ve dördüncü cümlelerinde, verilen süre içinde şartların yerine getirilmemesi halinde, istenilen teminat tutarının, verilen sürenin son günü vade tarihi olarak kabul edilmek suretiyle teminat alacağı olarak tahakkuk ettirilmesi, tahakkuk ettirilen teminat alacağının, gecikme zammı uygulanarak 6183 sayılı Kanun uyarınca takip ve tahsili öngörülmüştür.

Özetlenen bu hükümler iptal davasına konu olmuş, konuyu inceleyen Anayasa Mahkemesi bu hükümleri Anayasaya aykırı bularak iptal etmiştir. Anayasa Mahkemesi söz konusu iptal hükümlerinin kararın Resmî Gazetede yayımlanmasından başlayarak dokuz ay sonra yürürlüğe girmesine karar vermiştir. Vergi Usul Kanunu’nun 153/A maddesinin AYM
 

İtiraz Konusu Düzenleme

İtiraz konusu kurallarda; 213 sayılı Kanun’un 153/A maddesinin birinci fıkrasında sayılanların, mükellefiyeti bulunan adi ortaklık, ticaret şirketleri ve tüzel kişiliği olmayan teşekküllerde Kanun’da sayılan statülere sahip olmaları hâlinde ve mükellefiyeti bulunan adi ortaklık, ticaret şirketleri ve tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin veya birinci fıkrada sayılanlar hariç olmak üzere, sahte belge düzenleme fiilini işledikleri vergi incelemesine yetkili olanlarca yapılan inceleme neticesinde düzenlenen raporla tespit edilenlerin maddede öngörülen teminat tutarının ödememesi durumunda; bunun teminat alacağı olarak tahakkuk ettirileceği, tahakkuk ettirilen teminat alacağının gecikme zammı uygulanarak mükelleften 6183 sayılı Kanun uyarınca takip ve tahsil edileceği öngörülmektedir.
 

Mahkemenin Değerlendirmesi

Kanun’un 153/A maddesinin birinci fıkrasında sayılan şartlardan birisi de 6183 sayılı Kanun’un 10. maddesinin birinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde sayılan neviden belirli bir meblağdan ve düzenlenmiş olan sahte belgelerde yer alan toplam tutarın %10’undan az olmamak üzere teminat verilmiş olmasıdır.

Söz konusu fıkrada teminat tutarının belirli bir meblağdan ve düzenlenmiş olan sahte belgelerde yer alan toplam tutarın %10’undan az olmayacağı hükme bağlanmış ise de teminat tutarının üst sınırına ilişkin herhangi bir düzenleme yapılmamıştır. Bu itibarla kurallarla, vergi dairesince istenecek teminat tutarının en fazla ne kadar olacağına ilişkin herhangi bir üst sınırın belirlenmediği ve vergi dairesine tanınan bu yetki kullanımı konusunda objektif bir ölçütün öngörülmediği anlaşılmaktadır.

Öte yandan kurallarda, sahte belge düzenleme fiilini işlediği tespit edilen kişilerin tüzel kişilikler bünyesindeki statülerinin sona erdirilmesi hâlinde mükelleflerin teminat ödeme yükümlülüğünden kurtulacağına ilişkin bir güvenceye yer verilmediği görülmektedir.

Bunun yanı sıra sahte belge düzenleme fiilini işlediği tespit edilen kişilerin tüzel kişilikler bünyesindeki statülerinin sona erdirilmesi için öngörülen otuz günlük sürenin söz konusu işlemlerin tamamlanabilmesi için makul ve yeterli bir süre olmadığı göz önüne alındığında belirtilen süre içinde anılan kişilerin statülerinin sona erdirilmesine yönelik yasal girişimleri başlatmış olan ve bu durumu ispat ve tevsik eden mükelleflerden alınmış olan teminatın, bu yasal girişimler sonucunda statülerinin sona erdirilmesi şartıyla vergi dairesi tarafından mükelleflere iade edileceğine ilişkin yasal güvencelerin de öngörülmediği anlaşılmaktadır.

Diğer yandan Kanun’un 153/A maddesinin yedinci fıkrasında; teminat alınmasını takip eden takvim yılının başından itibaren belirli bir sürede 213 sayılı Kanun’un 359. maddesinde sayılan fiillerden herhangi birinin işlenmediğinin tespit edilmesi hâlinde alınmış olan teminatın iade edileceği hükme bağlanmış ise de mükelleften tahsil edilen teminatın vergi idaresinin uhdesinde kalması nedeniyle söz konusu teminat tutarının tasarrufundan yoksun kalınan sürede oluşan değer kaybı nedeniyle mükellefin uğramış olduğu maddi kaybın giderilmesini sağlamaya yönelik herhangi bir güvenceye de yer verilmediği görülmektedir.

Ayrıca anılan maddede öngörülen teminat tutarının ödenmemesi durumunda, vadesinde ödenmeyen teminat tutarının 6183 sayılı Kanun’un 51. maddesi uyarınca gecikme zammı ile birlikte takip ve tahsil edilmesi öngörülmüştür. Gecikme zammının kamu alacaklarının zamanında ödenmemesinden dolayı Hazinenin uğradığı zararı karşılamak amacıyla uygulandığı göz önüne alındığında kurallarla anılan maddede öngörülen teminat tutarının ödenmemesi durumunda, vadesinde ödenmeyen teminat tutarının 6183 sayılı Kanun’un 51. maddesi uyarınca gecikme zammı ile birlikte tahsil edilmesinin öngörülmesinin de mükelleflere aşırı bir külfet yüklediği anlaşılmaktadır.

Bu değerlendirmeler ışığında, kurallarla ulaşılmak istenen amaca ilişkin kamu yararı ile mülkiyet hakkına yönelik kişisel yarar arasında bulunması gereken makul dengenin gözetilmediği anlaşılmıştır.  Bu itibarla kuralların mülkiyet hakkına ölçüsüz bir sınırlama getirdiği sonucuna ulaşılmıştır.

Anayasa Mahkemesi açıklanan gerekçelerle kuralların Anayasa’ya aykırı olduğuna ve iptaline karar vermiştir.

İptal hükümleri kararın Resmî Gazetede yayımlanmasından başlayarak dokuz ay sonra yürürlüğe girecektir.