Bir Şirketler Grubuna dahil olan, özellikle Çok Uluslu Bir Grubun parçası olan ya da yurtdışına yatırımları olan Şirketlerin, kendi aralarında gerçekleştirmiş olduğu mal, hizmet, gayrimaddi hak alım/satım ve finansman gibi işlemlerde uygulamış oldukları fiyatların emsallere uygunluk prensibine göre belirlenmesi gerekmektedir. Emsallere uygunluk prensibinin uygulanması için kullanılması gereken transfer fiyatlandırması yöntemleri OECD ve Türk Transfer Fiyatlandırması mevzuatında yer almaktadır. Bu yöntemlerden biri de transfer fiyatlarının emsallere uygunluğunu belirlerken “net karlılığı” esas alan tek taraflı bir yöntem olan “İşleme Dayalı Net Kar Marjı Yöntemi”dir.
Bu yöntemin uygulanmasında; karlılığına odaklanacak taraf (daha rutin faaliyet gösteren taraf) belirlenmek suretiyle, söz konusu tarafın faaliyetlerine ve emsallerine uygun kar marjı elde etmesi sağlanmaktadır.
Ülke İdarelerinin; İşleme Dayalı Net Kar Marjı yönteminin uygulanması ile birlikte rutin şirketlere bırakılan kar marjlarını eleştirmesi oldukça sık karşılaşılmaktadır. Söz konusu durum; vergi ihtilaflarına yol açmaktadır. OECD BEPS 2.0 Sütun 1 Tutar B insiyatifi de aslında rutin faaliyetlerin transfer fiyatlandırması açısından düzene sokularak söz konusu ihtilafların önüne geçilmesini amaçlamaktadır.
Ülkelerde bırakılan kar marjları dışında dikkat edilmesi gereken diğer konular da mevcuttur. Bunlardan biri İşleme Dayalı Net Kar Marjı Yöntemini uygulanması için yapılacak transfer fiyatlandırması düzeltmelerinin hangi finansallar dikkate alınarak yapılacağıdır. Bilindiği üzere Türkiye'de Şirketler, 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu (TTK) ve Türk Vergi Usul Kanunu (VUK) hükümleri uyarınca iki ayrı finansal raporlama zorunluluğuna tabidir. TTK'ya göre; Finansal raporlamanın uluslararası muhasebe standartlarına (UMS/UFRS) uygun olarak tutarlılığını ve doğruluğunu tasarlamayı amaçlayan Türkiye Finansal Raporlama Standartları (TFRS) ve Türkiye Muhasebe Standartları (“TMS”) uygulanmaktadır. Öte yandan vergi mükelleflerinin mali tablolarını Tekdüzen Hesap Planına göre hazırlamaları gerekmektedir. VUK'a göre hazırlanan mali tablolar, kanunda belirtilen ve tek düzen hesap planının kullanılmasını içeren muhasebe standartları esas alınarak hazırlanırken, mali tablolar vergi amaçlı hazırlanmaktadır. Bu hesaplara genel olarak “Yasal Hesaplar” adı verilmektedir. Vergiler; Yasal Hesaplara göre hesaplanmaktadır. Türkiye’de esas olan defter ve kayıtların vergi amaçlı tutulmasıdır. Bununla birlikte Şirketler; hem TTK gereği hem de Grup raporlaması amacıyla uluslararası finansal raporlama standartlarına uygun finansallar da hazırlamaktadır. Aslında Şirketler genelde tek düzen hesap planı ve Vergi Usul Kanunu’na göre defter ve kayıt tutmakta ve yapılan bazı düzeltmeler ile TFRS’ye ve sonra UFRS’ye dönmektedir. Diğer ülke örneklerine bakınca mükelleflerin genelde kendi ülkeleri tarafından ilan edilen genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine (GAAP) göre hazırlanan finansallara göre defterlerini tuttuğunu (örneğin Alman GAAP) bu kayıtların UFRS’den farklılıkları olabildiğini ve vergi hesabı için temelde bu finansalların esas alınıp “book to tax” olarak ifade edilen vergi düzeltmelerinin yapıldığını anlıyoruz. Türkiye’de farklı olan durum esas finansalların vergi amaçlı tutulması ve kapsama giren mükelleflerin TFRS doğrultusunda ayrı finansallar çıkartması, aynı zamanda VUK’a göre düzenlenen finansallarda da vergi hesabı için yine bazı düzetlemeler yapılılyor olmasadır. Dolayısıyla, Türkiye için ise vergi esaslı tutulan kayıtlar ile TFRS ve aynı zamanda UFRS arasında önemli farklılıklar olabilmektedir.
Özellikle 2024 yılında yasal kayıtlarda yapılacak ve gelir tablosunu etkileyecek enflasyon muhasebesi uygulaması ile TFRS kapsamında uygulananacak enflasyon muhasebesi standartının farklı olması da finansallar arasındaki farklılıkları arttıracaktır. Durum böyle olunca; sene sonu transfer fiyatlandırması düzeltmelerinde esas alınacak finansalların ne olduğunun değerlendirilmesi oldukça önem kazanmaktadır. Bununla birlikte, asgari küresel kurumlar vergisinin yürürlüğe girmesiyle, UFRS’ye göre hazırlanan finansalların emsallere uygun olması zorunluluğu da unutulmamaldır. Özetle transfer fiyatlandırması yıl sonu düzeltmeleri birden fazla bilinmeyeni olan denkleme dönmüş durumdadır.
Kurumlar vergisi, vergi amaçlı tutulan yasal kayıtlar esas alınarak hesaplandığı için transfer fiyatlandırması düzeltmelerinde yasal kayıtların esas alınması temel yaklaşım olarak karşımıza çıkmaktadır. Bununla birlikte ülkelerdeki farklı muhasebe standartları nedeniyle emsal analizlerinde yer alan şirket finansalları ile VUK finansalları karşılaştırmak “elma elma” karşılaştırma yapılmasının önüne geçmektedir. Ayrıca Gruplar; ülkelerdeki transfer fiyatlandırması karlılıklarını monitor ederken kendi Grup raporlamalarına göre oluşan finansallara bakmayı kendi ülke idarelerine karşı daha savunabilir bulmaktadır. OECD Sütun 1 Tutar B uygulaması da yine UFRS’ye göre hazırlanan finansalları esas alacaktır. Küresel asgari kurumlar vergisi de düşünülünce; Türkiye’nin de TFRS’ye göre oluşturulan finansallara göre transfer fiyatlandırması düzeltmeleri yapabiliyor olmasının önünün açılması gerekebilir. Kar dağıtımı konusunda da VUK ve TFRS finansallarından hangisinin kullanılacağı ile ilgili düzenlemede TFRS kayıtlarının kullanılması durumunda dağıtılacak karın VUK’a göre tutulan kayıtlarda bulunan kar dağıtımına konu kaynakların toplam tutarını aşması mümkün olmayacağı gibi, TFRS esas alınarak yapılacak transfer fiyatlandırması düzeltmelerinin de yasal kayıtlarda belirli bir karlılığı sağlaması şartıyla İdare tarafından kabul edilmesi gerektiğini düşünmekteyiz. Asgari küresel kurumlar vergisi ile küresel verginin VUK yerine UFRS’na göre hazırlanmış finansallardan hesaplanması ile yine transfer fiyatlandırması analizlerininin de UFRS’ye göre yapılabilmesi değerlendirilmelidir. Ayrıca UFRS’ye göre yapılan düzeltme sonucu yasal kayıtlarda emsallerden daha düşük/yüksek bir karlılık doğması durumunda beyanname üzerinden yapılacak tek taraflı düzeltmelerin de mümkün olabileceği akıllardan çıkmamalıdır.
Bunun dışında diğer önemli konu da enflasyon muhasebesi sonrasında; İşleme Dayalı Net Kar Marjının uygulanmasında hangi Kar Düzeyi Göstergesinin dikkate alınması gerektiğidir. Normal şartlarda özellikle rutin dağıtıcılar için genelde Faaliyet Kar Marjı (OM ya da EBIT) hedef kar marjı olarak dikkate alınmaktadır. Gerek yasal gerekse UFRS’ye göre enflasyon muhasebesi uygulanmış finansallarda Faaliyet Kar Marjları; enflasyon muhasebesi uygulanmamış sonuçlara nazaran değişiklik gösterecektir. Örneğin yasal kayıtlara göre enflasyon muhasebesi sonrası faaliyet kar marjında düşüş, UFRS’ye oluşturulan finansallarda enflasyon muhasebesi standartı sonrası daha yüksek faaliyet kar marjları olabilmekte ya da tam tersi sonuçlar da doğabilmektedir. Bu durumda hangi finansallar baz alınacaksa; transfer fiyatlandırması düzeltmelerinin enflasyona tabi mi yoksa enflasyon düzeltmesi öncesi mi olması gerektiği değerlendirilmelidir. Ayrıca enflasyon muhasebesi sonucu oluşan ve genelde sermaye endeksi sonucu ortaya çıkan ve Faaliyet Kar Marjı altı kalemlerde muhasebeleşen enflasyon muhasebesi zararının/karının da transfer fiyatlandırması düzeltmesinde dikkate alınıp alınmayacağı önemli bir konu olarak karşımıza çıkmaktadır. Aslında rutin bir Şirketin; Faaliyet Kar marjı seviyesinde kar elde etmesi beklenirken söz konusu Şirketin sınırlı risklerine istinaden vergi öncesi seviyesinde de zararda olması beklenmemektedir. Bu sadece enflasyon muhasebesi için değil kur farkları ya da finansman gideri için de geçerli olup OECD rehberinde de yapılan açıklamalar doğrultusunda transfer fiyatları ile ilişkilendirilebilen kalemlerin hesaplamaya dahil edilmesi genel yaklaşım olarak karşımıza çıkmaktadır.
Yukarıdaki açıklamar ışığında; günümüzde vergi konusunda çok farklı yerel ve uluslararası yeni düzenlemeler hayatımıza girerken, özellikle yıl sonu transfer fiyatlandırması düzeltmelerinin de karmaşıklaştığı ve önemle takip edilmesi gerektiğini dikkatinize sunmak isteriz. Ayrıca söz konusu düzeltmelerin dolaylı vergiler; özellikle gümrük vergileri açısından değerlendirilmesi de çok önemlidir.
