I-Binek Otomobilde KDV İndirimine İlişkin Yasal Düzenlemeler:

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu (KDVK)’nun birinci maddesine göre Türkiye'de yapılan ticarî, sınaî, ziraî faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler açıkça verginin konusuna dahil edilmiştir.

İlgili Kanun maddesinin devamında ticari, sınaî, ziraî faaliyet ile serbest meslek faaliyetinin devamlılığının, kapsamının ve niteliğinin Gelir Vergisi Kanunu hükümlerine göre; Gelir Vergisi Kanunu’nda açıklık bulunmadığı hallerde, Türk Ticaret Kanunu ve diğer ilgili mevzuat hükümlerine göre tayin ve tespit edileceği belirtilmiştir.

KDV İndirimine ilişkin esasların ve usullerin belirlendiği Mezkur Kanunun 29. Maddesinde ise “mükelleflerin”, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça, “faaliyetlerine ilişkin olarak” kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisi ile ithal olunan mal ve hizmetler dolayısıyla ödenen katma değer vergisini indirim konusu yapabilecekleri hüküm altına alınmıştır.

  • Dikkat edileceği üzere, KDVK açıkça -belli faaliyetleri- verginin konusuna dahil etmiş ve bu faaliyetler arasında işletme kavramına hiç yer vermemiştir.
  • Yine, aynı kanun koyucu KDV indirimine ilişkin düzenlemede bu faaliyetler ile iştigal eden mükelleflerin, yine bu “faaliyetlerine” “ilişkin” olarak düzenlenen fatura ve benzeri belgelerde yer alan KDV’nin vergiye tabi işlemler üzerinden indirim konusu yapılacağını açıkça hüküm altına almıştır.
  • Bu durum açıkça göstermektedir ki, KDVK belli faaliyetlere ilişkin vergiye tabi işlemlerde yine bu faaliyetlere ilişkin belgelerde yer alan KDV’yi indirim konusu yaptırmaktadır.
  • Bunun dışında, KDV indirimi için özel bir tasarrufta bulunup -aşağıda yer vereceğimiz üzere- işletme veya işletme ait olma gibi kavramlara hiç yer vermemiştir.

3065 sayılı Kanunun 34’üncü maddesine göre verginin indirim konusu yapılabilmesi için fatura ve benzeri vesikalarda ayrıca gösterilmesi gerekmektedir. Bu nedenle, uygulama kapsamına giren mükelleflerden gider veya maliyet unsuru olarak göz önüne alınabilecek mal ve hizmet satın alan mükellefler, satın alınan mal ve hizmetlere ait KDV’yi indirim konusu yapabilmek için, düzenlenecek fatura ve benzeri vesikalarda verginin mutlak surette ayrıca gösterilmesini isteyeceklerdir.

Kanunun 30/b maddesinde ise faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları hariç olmak üzere, işletmelere ait binek otomobillerinin alış vesikalarında gösterilen katma değer vergisinin mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirilemeyeceği hüküm altına alınmıştır.

1 Seri No’lu KDV Uygulama Genel Tebliğine göre Kanunun (30/b) maddesine göre, faaliyetleri; kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması, taksicilik işletmeciliği yapılması veya binek otomobillerinin çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları binek otomobillerinin alışlarında ödenen ve faturalarda ayrıca gösterilen KDV indirim konusu yapılabilir. Buna göre, binek otomobillerini yukarıda belirtildiği şekillerde işleten mükellefler bu amaçla kullanılan binek otomobilleri ile ilgili olarak indirim hakkından yararlanabilir.

Ancak mükelleflerin işletme amacı dışında iktisap ettikleri binek otomobillerinin alış vesikalarında gösterilen KDV’nin indirimi mümkün değildir. İndirim konusu yapılamayan bu vergi, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunları çerçevesinde işin mahiyetine göre gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınabilir. Bu uygulama binek otomobili işletmeciliği ile uğraşan mükelleflerin işletme amacı dışında satın aldıkları binek otomobilleri için de geçerlidir.

  • Dikkat edileceği üzere Gelir İdaresi Başkanlığı, kanunda geçen “işletme kavramını” düzenleyici bir idari işlemde, Genel Tebliğde, mükellefler tabiri olarak ifade ederek, kavramı aşağıda yer vereceğimiz hususlar kapsamında lafzı gereğinden fazla genişletmiş ve kanuna aykırı düzenlemede bulunmuştur.

3065 sayılı KDVK’nın ilgili maddesinin gerekçesine bakıldığı zaman da kanun hükmü ile özel otomobillerin muvazzalı şekilde “işletmeye” sokulması suretiyle özel tüketimin özendirilmemesi ve vergi kaybına sebebiyet verilmemesi amaçlandığı anlaşılmaktadır.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu(VUK)’nun 3. Maddesine göre vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder.

Lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı göz önünde tutularak uygulanır.

Vergi Usul Kanununda yer verilen bu hükümle vergi hukukumuza, yorum ve uygulama konusunda "Bilimsel Yorumlama Metodu" esası getirilmiş bulunmaktadır.

Madde metninde, "Vergi Kanunları Lafzı Ve Ruhu İle Hüküm İfade Eder." denildiğine göre, uygulamalarda ilk olarak olaya ilişkin metin hükmünün lafzı nazara alınacaktır.

Öngörülen yorum metoduna göre, olaya ilişkin -kesin bir lafzın- kanunda mevcut bulunmaması halinde, olay için uygulanacak işlem tayin edilirken veya bir çözüm yolu aranırken,

  • Önce Vergi Kanununun Konuda Takip Ettiği Maksat,
  • Hükümlerin Kanun Yapısındaki Yeri Ve,
  • Diğer Maddelerle Bağlantısı Nazara Alınmak Suretiyle,

bir sonuca varılması ve bu sonuca göre hükümlerin uygulanması gerekecektir.

Diğer yandan, kanun hükümlerinin kanuna hakim olan hukuki düşüncenin sınırlarını aşacak şekilde genişletilerek yorumlanmaması ve kıyas yolu ile başka hadislere teşmil edilmemesi gerekir.

Kanunda diğer bir hükme atıf yapıldığı durumda “bile” kanunun öngördüğü sınırlar içinde kalınmalıdır.

Ayrıca, kanun hükümlerinin açık olmaması veya kanunda birbiriyle çelişen hükümlerin bulunması halinde, objektif hüsnüniyet kuralı gözönünde tutularak yorum yapılması esastır. Kanunda hüküm bulunmayan hallerde ise, hüküm koyarak kanun boşluklarının doldurulması kuralı vergi hukukunda kullanılamaz.
 

II-İlgili İdari İşlemlere-Görüşlere İlişkin Yasal Açıklamalar:

3065 sayılı Kanunun (1/1) inci maddesine göre Türkiye’de ticari, sınaî, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler vergiye tabidir. Kanunun 1’inci maddesinin ikinci fıkrasında ise bu faaliyetlerin devamlılığı, kapsam ve niteliği Gelir Vergisi Kanunu hükümlerine göre, Gelir Vergisi Kanununda açıklık bulunmadığı hallerde, Türk Ticaret Kanunu ve diğer ilgili mevzuat hükümlerine göre tayin ve tespit edileceği hükme bağlanmıştır.

  • Dikkat edileceği üzere Kanun koyucu temelde Türkiye’de yapılan “faaliyetleri” verginin konusuna dahil etmiş olup, bu faaliyetlerin devamlılığı, kapsam ve niteliği Gelir Vergisi Kanunu hükümlerine göre, Gelir Vergisi Kanununda açıklık bulunmadığı hallerde, Türk Ticaret Kanunu ve diğer ilgili mevzuat hükümlerine göre tayin ve tespit edileceğini açıkça hüküm altına almıştır.
  • Bir diğer ifadeyle, bu faaliyetlerin hangisinin KDVK’na göre bir tür işletme olduğu, hangisi/hangileri için biraz sonra değineceğimiz -işletmeye dahil olma- kavramının kullanılması gerektiği, tamamen bu ilkeler çerçevesinde belirlenecektir.
  • Bir diğer ifadeyle, bu faaliyetlerin devamlılığı dışında; “Niteliği” ve “Kapsamı” önce Gelir Vergisi Kanunu, Yoksa TTK, oda değilse ilgili mevzuat hükümleri kapsamında değerlendirilecektir. Bunun dışında yorum imkanı mevcut değildir.

Kanun hükmü değerlendirildiği zaman faaliyet kavramının içeriğini Gelir Vergisi Kanunu ve ihtiyaç halinde Türk Ticaret Kanunu veya ilgili mevzuat hükümleri kapsamında değerlendirmek gerekmektedir.

  • Özel veya spesifik bir durum bulunmadığı sürece 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’muz bu kavramları yeteri kadar açıklığa kavuşturmaktadır.
  • 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununa göre faaliyetlerin devamlılık haricinde kapsam ve niteliği çözülmeden, TTK ve diğer düzenlemelere gidilemeyeceği KDVK’nın 1. Maddesine göre çok açıktır.

Buna göre; adı geçen kanun incelendiği zaman;

  • Kanunun Ticari Faaliyetle ilgili 37. Maddesinde bazı faaliyetlerin “işletilmesinin” ticari faaliyet sayılacağı;
  • 38. Maddesinde bilanço esasına göre kazanç tespitinde işletmeye ait değerlerin dönem başı ve dönem sonu değerlerinin düzenlemeye göre tespiti yoluyla bilanço esasında kazancın tespit edileceği;
  • 39. Maddesinde işletme esasına göre kazancın tespit edileceği;
  • 40/5. Maddesinde kiralama yoluyla edinilen veya işletmeye dahil olan ve işte kullanılan taşıtların giderleri ile,
  •  40/6. Maddesinde işletme ile ilgili olmak şartıyla; bina, arazi, gider, istihlak, damga, belediye vergileri, harçlar ve kaydiyeler gibi ayni vergi, resim ve harçların gider olarak dikkate alınacağı,

 hüküm altına alınmıştır.

  • 41. Madde de benzer şekilde işletmeye dahil olma kavramlarına yer verildiği gözlemlenmektedir.

Keza, Zirai Faaliyetle ilgili;

  • 52. Madde de işletme kavramına yer verildiğine,
  • 53. Madde de işletme büyüklüğü ve işletmeye dahil olma, tek işletme gibi kavramlara yer verildiğine,
  • 54. Madde de işletme büyüklüğü tanımlandığına,
  • 55., 56., 57. Maddeler de ise açıkça zırai işletme kavramlarına yer verildiğine, tanık olunmaktadır.

Bir diğer ifadeyle, vergi hukukumuz açıkça bu faaliyetleri, bir işletme kavramına bağlamıştır. Buna karşın, aynı şeyleri serbest meslek faaliyeti için ifade etmek mümkün olamayacaktır.

  • Bu durumda, açıkça -işletme kavramı- Gelir Vergisi Kanunu açısından ticari faaliyet ve zırai faaliyet kavramlarına atfedilmiş bir kavramdır.
  • 213 sayılı VUK’nun 3. Maddesi amaçsal yorumu da işletme kavramının sadece ticari ve zırai faaliyetler için getirildiğini açıkça ortaya koymaktadır.
  • Buna karşın, GVK’nın serbest meslek faaliyetine ilişkin 65. Ve müteakip maddeleri incelendiği zaman işletme kavramına hiç yer verilmediği;
  • 68. Maddesinde ise sürekli olarak “mesleki faaliyet” kavramına vurgu yapıldığı anlaşılmaktadır.

3065 Sayılı KDVK’nın 30/B Maddesi Açıkça;

  • Faaliyetleri,
  • Kısmen Veya Tamamen,
  • Binek Otomobillerinin Kiralanması Veya Çeşitli Şekillerde İşletilmesi Olanların Bu Amaçla Kullandıkları Hariç Olmak Üzere,
  •  “İşletmelere Ait” Binek Otomobillerinin Alış Vesikalarında Gösterilen Katma Değer Vergisinin,

mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirilemeyeceği hüküm altına alınırken, Maliye Bakanlığı’nın serbest meslek erbabı için ve/veya serbest meslek faaliyeti için binek otomobil alımında ödenen ve belgelendirilen KDV’yi indirim konusu yaptırmaması hukuken mümkün değildir.

Dikkat edileceği üzere, binek otomobilde KDV İndirimini engelleyen kanun hükmü incelenirken;

  • ANA KURAL, tüm KDV’ye tabi faaliyetleri başta indirim yasağı kapsamına dahil etmek şeklinde belirlenirken (KDV’ye tabi ticari, zırai, sınai, serbest meslek şeklindeki tüm faaliyetlerden, istisnalar hariç, işletmelere ait binek otomobil kavramına yönelinmiştir);
  • Kanun koyucu daha sonra açıkça bunlar arasında sadece işletmelere, işletmecilik yapanlara belirli istisnalar haricinde (binek otomobil kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları hariç olmak üzere) KDV indirimini yasaklamak suretiyle,
  • İlk başta ifade ettiği Ana Kuralın açıkça dışına çıkmıştır.
  • Kanun lafzı çok açık olduğu gibi, lafzın bu kadar açık olduğu bir ortamda başka bir yorum tekniğine gitmeye gerek bulunmamakta, ayrıca serbest meslek faaliyetini işletme kavramı ile özdeşleştiren herhangi bir hukuk normuna rastlanılmamıştır.
  • Kaldı ki, serbest meslek erbabı işletmecilik yapmak yerine kanunen mesleki faaliyette bulunduğundan, işletmeye ait olan binek otomobillerin KDV indirimine ilişkin konulan yasak, lafzın aşırı zorlanmasıyla, serbest meslek erbabının faaliyetlerine de teşmil edilemez. Olursa, açıkça bu bir hukuk hatası olur.
  • Yukarıda da daha önce açıkça belirttiğimiz üzere kanun lafzına istinaden GVK hükümleri değerlendirildiğinde serbest meslek erbabı bir işletme olmadığı gibi, işletmecilik faaliyeti ile de iştigal etmemektedir.
  • Maliye Bakanlığı’nın KDVK’nın 30/b bendine ilişkin kanun lafzını 213 sayılı VUK’un üçüncü maddesine aykırı yorumlayarak idari işlem tesis etmesi/ettirmesi hukuken mümkün değildir.
  • Maliye Bakanlığı’nın vermiş olduğu idari görüşlerin ve Genel Tebliğin hem kanun mantığı, hem lafız, hem de kanunun gerekçesi itibariyle hukuki altyapısı bulunmamaktadır.

İşletmeye dahil olma kavramının, taşıtın-binek otomobilin envantere dahil olması yönünde değerlendirmelere bakıldığı zaman ise hukuken bu yorumun mümkün olmadığı anlaşılmaktadır. Dikkat edileceği üzere faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları hariç olmak üzere “işletmelere ait” binek otomobillerinin alış vesikalarında gösterilen katma değer vergisinin mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirilemeyeceği hüküm altına alınırken, açıkça -işletme faaliyetlerine- yönelik bir açıklamadan bahsedilmektedir. Bu kavramın serbest meslek faaliyetlerine teşmil edilmesi tam anlamıyla bir hukuk hatasıdır. İşletmeye dahil olma diğer vergi kanunları (gelir, kurumlar, VUK vb) açısından aktife girme ve envantere dahil olma gibi özelliklerle ifade edilse bile, KDVK açısından bu kabul edilebilir bir durum olmadığı gibi, KDVK’nda da bu yönde belirleme de yoktur. Zira, bu kavramlar amortisman ve kazanç tespiti gibi hususlar için önem arz etmekle birlikte, KDV mükellefleri tarafından faaliyetlerine ilişkin olarak satın alınan/iktisap edilen kıymetler yasal defterde KDV indiriminde bulunmak suretiyle amortismana tabi tutulmadan doğrudan KKEG vb işleme tabi tutulabilir (Veya bunların kayıtdışı satılmaları da gerçek bir alıma dayalı belgeye istinaden KDV indirimini engelleyemeyecektir). Bu kavramı bu şekilde KDVK için kullanmak hukuken mümkün ve doğru değildir.

Serbest meslek kazancına ilişkin 193 sayılı GVK’nın 68/4. bendi değerlendirildiğinde ise  “mesleki faaliyette kullanılan tesisat, demirbaş eşya ve envantere dahil taşıtlar için Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ayrılan amortismanlar”ın mesleki kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınabileceği ifade edilmiştir.

Burada yer alan “envantere dahil taşıtlar için” ifadesi serbest meslek erbabı için Gelir Vergisi Kanunu açısından gerekli ve zorunlu bir ifadedir. Zira, 213 Sayılı VUK’un 313. Maddesinde amortisman için açıkça işletmede kullanılma ibaresi kullanılmıştır. Bu bir tedvin zaafı değil, kanun koyucu tarafından yapılan bilinçli bir tercihtir.

  • 3065 sayılı KDVK’nın “İndirilemeyen KDV” başlıklı maddesi 30. Maddesi ciddiyetle analiz edildiği zaman, maddenin (b) alt bendi dışında diğer bentlerindeki tüm iş ve işlemlerde herhangi bir şekilde -envantere dahil olma- ve -faaliyet türü- belirtilmeksizin tüm faaliyetlere ilişkin gerçekleşebilecek bu olaylar veya olgular nedeniyle KDV indiriminin yasaklandığı çok açık bir şekilde anlaşılmaktadır.
  • Bu durum ve yorum şekli bile, ilgili maddenin (b) bendinde serbest meslek erbabına binek otomobil dolayısıyla haksız uygulatılan KDV indirim yasağının varlığını açıkça ortaya koymaktadır.

KDV uygulaması açısından “envantere dahil olma” gibi bu tür kavrama ayrıca gerek te yoktur. Çünkü, işletme faaliyetleri nedeniyle KDV kapsamında olan veya serbest meslek faaliyeti nedeniyle veya diğer gerekçelerle KDV kapsamına dahil olan mükelleflerin KDVK’nın 29. Maddesine göre faaliyetlerine ilişkin bir iktisadi kıymet veya harcama olmadan bir harcama KDV indiriminde kullanılamayacak ve ayrıca gider olarak dikkate alınamayacaktır.

İşletme türü faaliyetlerde, envantere dahil olsa bile faaliyete ilişkin olmayan bazı gider ve iktisadi kıymetlere ilişkin KDV’lerinin indirimin red konusu olabileceği de çok açıktır. Dolayısıyla, konuyu salt “işletmeye dahil olma” kavramına bağlamak bile hukuken hatalıdır. Serbest meslek erbabının binek otomobillerinin KDV sinin indirim sorunu bize göre konu bu noktaya taşınmadan yukarıdaki gerekçelere istinaden çözülmektedir.

  • Kanun koyucu KDVK’nın 1. Maddesinde KDV’nin konusuna giren tüm binek otomobillere ilişkin KDV’nin indirimini sorun etseydi, yasal düzenleme de verginin konusuna giren tüm faaliyetleri dahil ederken, KDVK’nın 30/b maddesinde işletme faaliyeti (kiralama&işletme)/işletmelere ait olma kavramı yerine vergiye tabi faaliyetlerde kullanılan vb kavramı kullanabilirdi.
  • Kanun maddesinin gerekçesinde de işletme kavramı dışında aksi yönde bir belirleme olmamakla birlikte, gerekçeye gidebilmek için kanun lafzının yeteri kadar açık olmaması gerekmektedir. Biraz önce de ifade ettiğimiz üzere kanun hükmü son derece açıktır.
  • Sonuç itibariyle, kanun lafzının gereğinden fazla genişletilerek yorumlanması vergi hukukunun temellerine aykırıdır.
     

Ali ÇAKMAKCI
Yeminli Mali Müşavir
Bağımsız Denetçi