Ek Vergi, Yurt Dışı İstisna Kazançlar ve Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları

Ek vergi ya da alıştığımız adıyla deprem vergisi, en azından 2022 yılına ilişkin Kurumlar Vergisi Beyannamesinde istisna ve indirim kalemleri bulunan kurumlar vergisi mükelleflerinin yakından takip ettiği ve halihazırda uygulaması ile ilgili birçok soru işaretinin olduğu bir vergi düzenlemesi. 7440 Sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’un 10. Maddesinin 27. Fıkrasında düzenlenerek bir kereye mahsus olarak uygulanmak üzere hayatımızda yerini aldı.

Ana hatlarıyla ek vergi düzenlemesi nedir?

1) Kurumlar vergisi mükellefleri tarafından,

2) 2022 yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinde gösterilmek suretiyle,

3) Kurumlar Vergisi Kanunu ile diğer kanunlarda yer alan düzenlemeler uyarınca,

4) Kurum kazancından indirim konusu yapılan istisna ve indirim tutarları ile,

5) Kurumlar Vergisi Kanunu 32/A maddesi kapsamında indirimli kurumlar vergisine tabi matrahları üzerinden,

6) Dönem kazancı ile ilişkilendirilmeksizin %10 oranında,

7) Kurumlar Vergisi Kanunu 5/1-(a) kapsamında düzenlenen istisna ile yurtdışından elde edilen ve en az %15 oranında vergi yükü taşıdığı tevsik edilen istisna kazançlar üzerinden %5 oranında

8) Ek vergi hesaplanarak, Nisan ve Ağustos aylarında olmak üzere 2 taksitte ödenecek. Özel hesap dönemine tabi mükellefler için ise 2023 yılında sona eren hesap dönemi için verilecek kurumlar vergisi beyannamesinde ek vergi uygulaması söz konusu olacak.

9) İlgili madde ayrıca, Kurumlar Vergisi Kanununda istisna uygulamasını düzenleyen 5. Madde ile indirimleri düzenleyen 10. Maddesinde hangi istisna/indirim kalemlerinin ek vergiye tabi olmayacağını belirtirken tevfikata tabi yatırım indirimi istisnası, indirime konu edilen bazı bağış ve yardımlar ile mikro ve küçük işletmelerin teknoloji geliştirme bölgeleri ile Ar-ge ve tasarım merkezlerinden elde ettikleri istisna ve indirime konu kazançları üzerinden de ek vergi hesaplanmayacağını düzenliyor.

10) 6 Şubat 2023 tarihi itibarıyla, depremden etkilenen 11 ilimiz ile Sivas İlinin Gürün ilçesinde kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunanlar ise ek vergiden muaf olacak.

Yukarıda 10 maddede ana hatlarıyla özetlediğim ek vergi düzenlemesinin her maddesi ayrı ayrı detaylı tartışılabilir nitelikte. Tartışmalar, hiç kuşkusuz düzenlemenin eşitlik ilkesi, öngörülebilirlik, geriye yürüme ve adalet ilkelerine uygunluğu konusunda daha da derinleştirilebilir.

Ancak, halihazırda gelinen nokta ek verginin uygulanacağı ve kurumlar vergisi beyannamesinde beyan edileceği. Diğer bir ifade ile, ek vergi 2022 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde gösterilen ve kapsama giren istisna, indirim ve indirimli orana tabi matrah üzerinden hesaplanacak bir ek kurumlar vergisi niteliğinde.

Yazımızda değerlendirmek istediğimiz konu ise ek vergiye tabi olacak yurtdışı istisna kazançlar.

Ek Vergi Uygulanacak Yurtdışı İstisna Kazançlar Nelerdir?

1)Kurumlar Vergisi Kanunu Madde 5/1-(b)- Yurtdışı iştirak kazançları istisnası

Düzenlemeye göre istisnadan yararlanma şartları aşağıdaki gibidir;

a)İştirak edilen yurtdışındaki kurumun Anonim veya Limited şirket niteliğinde olması,

b)İştirak edilen kurumun kanuni ve iş merkezinin her ikisinin de Türkiye’de olmaması (yani dar mükellef olması),

c)İştirak payının en az %10 olması ve iştirak kazancının elde edildiği tarih itibarıyla en az 1 yıl süreyle ve kesintisiz elde tutulması,

d)İştirak kazançlarının doğduğu ülke kanunları uyarınca en az %15 oranında gelir ve kurumlar vergisi benzeri bir vergi yükü taşıması (fiili vergi yükü şartı),

e)Kazancın elde edildiği vergilendirme dönemine ilişkin yıllık kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye’ye transfer edilmesi.

Türkiye’de kurumlar vergisi mükellefinin 2022 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde, KVK Madde 5/1-b şartlarını taşıyan ve dolayısıyla yurtdışı iştirak kazanç istisnasından faydalanabilecek istisna kazancı söz konusu ise, bu istisna kazanç üzerinden %5 ek vergi ödenecek. Yurtdışı iştirak kazanç istisnasından faydalanmak için belirtilen şartların tümünün sağlanması gerektiği unutulmamalı. Diğer bir ifadeyle yurtdışından elde edilen iştirak kazançları, kazancın elde edildiği tarih itibarıyla kurum kazancına dahil edilecek. Ancak, yukarıda yer verilen şartların tümünün sağlanması koşuluyla kazanç, kurumlar vergisinden istisna edilecek ve 2022 yılı kazançlarına özel olarak ek vergiye tabi tutulacak.

2)Kurumlar Vergisi Kanunu Madde 5/1- (c) – Yurtdışı İştirak Hisseleri Satış Kazancı İstisnası

Düzenlemeye göre istisnadan yararlanma şartları aşağıdaki gibidir;

a)Kazancın elde edildiği tarih itibarıyla devamlı olarak en az 1 yıl süreyle nakit varlıklar dışında kalan aktif toplamının %75 veya daha fazlası, kanuni veya iş merkezi Türkiye’de bulunmayan anonim veya limited şirket niteliğindeki şirketlerin her birinin sermayesine en az %10 oranında iştirakten oluşan tam mükellefiyete tabi anonim şirketlerin, en az 2 tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan yurtdışı iştirak hisselerinin elde çıkarılmasından doğan kurum kazançları kurumlar vergisinden istisna edilmiştir.

b)Tam mükellefiyete tabi Anonim Şirketlerin söz konusu iştirak hisselerini 2 tam yıl (730 gün) işletme aktifinde tutması gerekir.

c)Yurtdışı iştirakler Anonim veya Limited Şirket statüsünde olmalı ve Türkiye’de kanuni veya iş merkezi olmamalıdır.

d)İstisnadan sadece tam mükellef anonim şirketler faydalanabilecek.

Türkiye’de kurumlar vergisi mükellefi Anonim Şirketlerin 2022 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde, KVK Madde 5/1-c şartlarını taşıyan ve dolayısıyla yurtdışı iştirak hisseleri satış kazancı istisnasından faydalanabilecek kazancı söz konusu ise, bu istisna kazanç üzerinden ek vergi ödenecek. Yurtdışı iştirak hisseleri satış kazancı istisnasından faydalanmak için belirtilen şartların tümünün sağlanması gerektiği unutulmamalı. Diğer bir ifadeyle yurtdışında elde edilen iştirak hisseleri satış kazançları, kazancın elde edildiği tarih itibarıyla kurum kazancına dahil edilecek. Ancak, yukarıda yer verilen şartların tümünün sağlanması koşuluyla kazanç, kurumlar vergisinden istisna edilecek ve 2022 yılı kazançlarına özel olarak ek vergiye tabi tutulacak. İstisna kazanç üzerinden uygulanacak ek vergi oranı %10’dur. Ancak, bu kazancın doğduğu ülke kanunları uyarınca en az %15 vergi yükü taşıdığı ispat edilirse, ek vergi %5 oranında hesaplanacaktır. Dolayısıyla, ek verginin öncelikle %10 oranında hesaplanıp ödenmesi ve akabinde iştirak hisseleri satış kazancı vergi yükünün minimum %15 olduğu tevsik edilmesi durumunda, fazla ödenen %5 oranındaki en verginin mükellefe iade edileceğini değerlendirmekle birlikte, uygulama detaylarının tebliğde netleştirileceğini bekliyoruz.

3)Kurumlar Vergisi Kanunu Madde 5/1- (g) – Yurtdışı Şube Kazançları İstisnası

Düzenlemeye göre istisnadan yararlanma şartları aşağıdaki gibidir;

a) Kazancın doğduğu ülke vergi kanunları uyarınca en az %15 oranında gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükü taşıması (esas faaliyet konusunun finansal kiralama dahil Finansman temini ve sigorta hizmetlerinin sunulması ya da menkul kıymet yatırımı olması durumunda kazancın doğduğu ülke vergi kanunları uyarınca en az Türkiye’de uygulanan kurumlar vergisi oranında gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükü taşıması),

b) Kazancın elde edildiği hesap dönemine ilişkin yıllık kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye’ye transfer edilmesi,

Türkiye’de kurumlar vergisi mükellefinin 2022 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde, KVK Madde 5/1-g şartlarını taşıyan ve dolayısıyla yurtdışında bulunan iş yerleri veya daimi temsilcileri aracılığıyla elde ettikleri kazançlar söz konusu ise, bu istisna kazanç üzerinden %5 ek vergi ödenecek. Yurtdışı iştirak kazanç istisnasından faydalanmak için belirtilen şartların tümünün sağlanması gerektiği unutulmamalı. Diğer bir ifadeyle yurtdışı şube kazancı, kazancın elde edildiği tarih itibarıyla kurum kazancına dahil edilecek. Ancak, yukarıda yer verilen şartların tümünün sağlanması durumunda kazanç, kurumlar vergisinden istisna edilecek ve 2022 yılı kazançlarına özel olarak ek vergiye tabi tutulacaktır.

4)Kurumlar Vergisi Kanunu Madde 5/1- (h) – Yurtdışı İnşaat, Onarım, Montaj ve Teknik Hizmetler Kazanç İstisnası

Düzenlemeye göre istisnadan yararlanma şartları aşağıdaki gibidir;

a) Yurt dışında yapılan inşaat, onarma, montaj işleri ve teknik hizmetlerden sağlanan,

b) Türkiye’de genel netice hesaplarına intikal ettirilen kazançlar

kurumlar vergisinden istisnadır.

Yurt dışında yapılan inşaat, onarma ve montaj işlerinde faaliyet fiilen yurtdışında icra edilir ve bu nedenle istisna uygulanması nettir. Ancak, teknik hizmetler konusu daha farklıdır. Bunun sebebi de teknik hizmetlerin yurtiçinden de sunulabilmesidir. Teknik hizmetlerden elde edilen kazanç, kurumun yurtdışında devam eden bir inşaat veya onarma işi olmadığı ya da ayrıca bir iş yeri veya daimi temsilci bulundurulmadığı durumlarda istisnadan faydalanamaz.

Yurtdışında elde edilen inşaat, onarma ve teknik hizmet kazançlarının istisnadan yararlanabilmesi için bu kazançların Türkiye’de sonuç hesaplarına intikal ettirilmesi dışında bir şart yoktur. Dolayısıyla, bu kazançların Türkiye’ye transfer edilmesi zorunluluğu yoktur. Yurtdışında tespit edilen faaliyet sonucu, Türkiye’de aynı tarih itibarıyla genel sonuç hesaplarına kaydedilecektir.

Söz konusu kazanç istisnası, kurumların yurtdışındaki şube ve şantiyelerinin bu faaliyetlerden elde ettikleri kazançları için geçerlidir. Diğer bir ifade ile, bu faaliyetler ile iştigal eden yurtdışı iştirakin bulunması durumunda, KVK Madde 5/1-h düzenlemesi uygulanmayacak, bunun yerine KVK Madde 5/1-b düzenlemesi geçerli olacaktır. Ancak, yurtdışında inşaat, onarım ve teknik hizmetlerin yapılabilmesi için ilgili ülkede şirket kurulmasının zorunlu bulunduğu hallerde, şirketin bu amaç için kurulduğunun ana sözleşmesinde belirtilmiş olması ve fiilen bu amaç dışında faaliyetinin bulunmaması şartıyla, söz konusu şirketlere iştirak edilmesinden sağlanan kazançlar KVK Madde 5/1-b’de sayılan şartlar aranmaksızın kazanç istisnasından faydalanacaktır.

Kurumlar vergisi mükelleflerinin 2022 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde, KVK Madde 5/1-h şartlarını taşıyan ve dolayısıyla yurtdışı inşaat, onarım, montaj ve teknik hizmet kazancı istisnasından faydalanabilecek kazancı söz konusu ise, bu istisna kazanç üzerinden ek vergi ödenecek. Söz konusu istisnadan faydalanmak için kazancın elde edildiği tarih itibarıyla Türkiye’de genel sonuç hesaplarına kaydedilmesi yeterli ve söz konusu kazanç tutarı kurumlar vergisinden istisna edilecek ve 2022 yılı kazançlarına özel olarak ek vergiye tabi tutulacaktır. İstisna kazanç üzerinden uygulanacak ek vergi oranı %10’dur. Ancak, bu kazancın doğduğu ülke kanunları uyarınca en az %15 vergi yükü taşıdığı ispat edilirse, ek vergi %5 oranında hesaplanacaktır. Dolayısıyla, ek verginin öncelikle %10 oranında hesaplanıp ödenmesi ve akabinde istisna kazanç üzerinde yurtdışı vergi yükünün minimum %15 olduğunun tevsik edilmesi durumunda, fazla ödenen %5 oranındaki en verginin mükellefe iade edileceğini değerlendirmekle birlikte, uygulama detaylarının tebliğde netleştirileceğini bekliyoruz.

Vergi Anlaşmalarının İç Hukuk Kuralları Karşısındaki Durumu Nedir?

1982 Anayasasının 90. Maddesinde, usulüne göre yürürlüğe konulmuş milletlerarası anlaşmaların yasa hükmünde olduğu ve bunlar hakkında Anayasaya aykırılık iddiası ile Anayasa Mahkemesine başvurulamayacağı düzenlenmiştir.

Anayasanın, açıkça anlaşmalara üstünlük tanımaması vergi anlaşmalarının iç hukuk ile ilişkisi bakımından öğretide tartışma yaratmıştır. Uluslararası anlaşmaların yasa hükmünde olması, onları diğer yasalar ile eşit seviyeye getirmekle birlikte Anayasaya aykırılık iddiası ile anlaşmalara karşı Anayasa Mahkemesine gidilememesi, anlaşmalarla yasalar arasında seviye farkı yaratmakta ve anlaşmaların iç hukuk kurallarına üstünlüğüne işaret etmektedir. Dolayısıyla, Türkiye’nin taraf olduğu vergi anlaşmaları iç hukuk bakımından birer vergi yasası hükmünde olmakla birlikte, yürürlükteki vergi yasaları ile eşit seviyede değil, iç hukuk hükümlerine üstün olduğu sonucuna varılabilir.

Vergi Anlaşmalarında Kavranan Vergiler ve Ek Verginin Değerlendirilmesi

Anlaşmaların 2. Maddesinde anlaşmada “kavranan vergiler” tanımına yer verilmektedir. Genel hatlarıyla, anlaşmaların, hangisinde, ne şekilde alındığına bakılmaksızın Devletlerden birinin namına veya onun politik alt bölümleriyle mahalli idarelerinin namına gelir üzerinden alınan vergilere uygulanacağı düzenlenmektedir.

Türkiye- Hollanda vergi anlaşmasının 2. Maddesindeki düzenlemelere baktığımızda, anlaşmanın uygulanacağı şu anda (imza tarihinde) geçerli olan vergilerin Türkiye’de gelir vergisi, kurumlar vergisi ve savunma sanayii destekleme fonundan oluştuğu belirtilmek ile birlikte, aynı anlaşmanın 2/4. Maddesinde anlaşmanın imza tarihinden sonra mevcut vergilere ilave olarak veya onların yerine alınan mevcut vergilerle aynı nitelikte olan veya onlara önemli ölçüde benzeyen vergilere de uygulanacağı ifade edilmiştir.

Ek verginin anlaşma kapsamında olup olmadığı değerlendirilmesinde temel belirleyici kriter bu verginin kurumlar vergisi ile aynı nitelikte veya kurumlar vergisine önemli ölçüde benzeyen bir vergi olup olmadığıdır. Belirtmek gerekir ki anlaşma imza tarihinden sonra mevcut vergilere ilave olarak ya da onlar yerine alınan vergilerin, anlaşma kapsamında olup olmadığı değerlendirilmesinde belirlenmiş bir kriter listesi söz konusu değildir. Ancak, kurumlar vergisinin gelir üzerinden alınan bir vergi olarak tüm vergi anlaşmalarında kavranan bir vergi olduğu dikkate alındığında, ek verginin kurumlar vergisiyle aynı ya da önemli ölçüde benzer nitelikte olup olmadığına göre bir değerlendirme yapılabileceğini düşünüyoruz. Değerlendirme, ek verginin mükellefinin kimler olacağı, kaynağı, amacı, hesaplama şekli, vergi oranı vb kriterleri bazında yapılabilir.

Ek vergiyi bu kriterlere göre değerlendirirken, OECD Model Anlaşması yorumlarını da dikkate almakta fayda vardır. Bu yorumlara göre anlaşmaların 2. Maddesinde kavranan vergiler tanımlamasında “olağan vergiler” ile “olağanüstü vergiler” ayrımı yapılmamıştır. Olağanüstü vergilerin genellikle olağanüstü durumlarda uygulanması, bunların tanımlanmasını da zor hale getirmektedir. Bu tür vergiler, uygulanmaları, mükellefe yüklenme biçimleri, oranları, amaçları vb sebeplerden ötürü olağanüstü olabilir. Bu sebeple bu tür vergilerin maddeye eklenmemesi uygun görülmüş ve fakat olağanüstü vergilerin bütün anlaşmaların dışında tutulması amaçlanmadığından “olağan vergi” atıfı da yapılmamıştır. Dolayısıyla, devletler anlaşmanın uygulama alanını olağan vergiler ile sınırlamak, olağanüstü vergileri kapsayacak şekilde genişletmek veya özel hükümler koymak konusunda serbesttir.

Ek vergi değerlendirmesine geri dönecek olursak, söz konusu vergi kurumlar vergisi mükelleflerinin bazı şartları taşıyan kazançları üzerinden %5 ya da %10 oranında bir kereye mahsus alınacak, “olağanüstü” nitelikli bir vergidir. Amaç ülkemizin deprem yaralarının sarılması için ek bütçe geliri yaratmaktır.

Kapsanan vergiler konusunda sınırlayıcı bir liste sunmayıp, anlaşma imza tarihinden sonra mevcut vergilere ilave olarak veya onların yerine alınan mevcut vergilerle aynı nitelikte olan veya onlara önemli ölçüde benzeyen vergilere de uygulanacağını düzenleyen Türkiye-Hollanda vergi anlaşması gibi anlaşmalarda, ek verginin bu kapsamda değerlendirilebileceğini düşünüyoruz. Ayrıca, söz konusu anlaşmanın uygulama alanını ne olağan vergiler ile sınırladığını ne de olağanüstü vergileri kapsayacak şekilde genişlettiğini dikkate aldığımızda, anlaşmanın ilgili maddesinde belirlenen kriterlere göre bir değerlendirme yapılmasının uygun olacağını düşünüyoruz.

Türkiye- Hollanda Vergi Anlaşması Kapsamında Kazanç İstisnası Uygulaması

Mevcut yurtdışı yapılanma ve yatırımlarda Türk yatırımcılar için Hollanda bir adım öne çıkmaktadır. Hiç kuşkusuz ki her yatırım, strateji ve planlamanın kendi dinamikleri vardır ve buna göre değerlendirilmesi gerekir, ancak vergisel açıdan bakıldığında Hollanda’nın yabancı yatırımcıya (çok) aşina olması ile mükellefler lehine birçok uygulamanın hayata geçirilmiş olmasının yanısıra efektif vergi yükü ve vergi anlaşmaları yelpazesi açısından da avantajlı olduğunu belirtmeden geçemeyiz. Bu sebeple, ek vergiyi yurtdışı istisna kazançlar yönüyle değerlendirdiğimiz yazımızda Türkiye-Hollanda vergi anlaşmasına yer vermenin faydalı olacağını düşündük. Aşağıdaki değerlendirmeler, ek verginin, vergi anlaşması kapsamında bir vergi olarak değerlendirileceği bakış açısıyla yapılmıştır.

Öncelikle Türkiye-Hollanda Vergi Anlaşmasına İlişkin Temel Bazı Noktaları Hatırlayalım

Şöyle ki;

Bu anlaşma Türkiye ve/veya Hollanda mukimi olan kişilere uygulanacaktır.

Dolayısıyla, Türkiye’de tam mükellef olan kurumlar vergisi mükelleflerinin genel itibarıyla anlaşma hükümlerinden faydalanabileceğini değerlendirebiliriz.

Anlaşma, hangisinde ne şekilde alındığına bakılmaksızın gelir üzerinden alınan vergilere uygulanacaktır. Anlaşmanın uygulanacağı şu anda (anlaşma imza tarihi itibarıyla) geçerli olan vergiler özellikle, Türkiye’de gelir vergisi, kurumlar vergisi ve savunma sanayii destekleme fonu olarak sıralanmıştır. Bu anlaşmanın, aynı zamanda anlaşmanın imza tarihinden sonra mevcut vergilere ilave olarak ve onların yerine alınan ve mevcut vergilerle aynı nitelikte olan veya onlara önemli ölçüde benzeyen vergilere de uygulanacaktır.

Türkiye’de kurumlar vergisi mükellefi olan tam mükellef bir şirketin, Hollanda’da iştiraki olduğunu ve bu iştirakten 2022 yılında iştirak kazancı yani temettü kazancı elde ettiğini varsayalım. Anlaşmanın temettü vergilemesini düzenleyen 10. Maddesine göre;

Hollanda mukimi şirket tarafından Türkiye mukimi şirkete ödenen temettüler, Türkiye’de vergilendirilebilecektir. Temettü ödeyen şirketin mukim olduğu Hollanda’ya da belirli şartlara vergileme hakkı verilmiştir. Dolayısıyla, kaynak ülke olarak Hollanda’nın vergileme hakkı, ödenecek verginin üst sınırı belirlenmek suretiyle sınırlanmıştır (belirli şartlar altında vergi anlaşması oranı %5’e indirilmektedir.) Diğer bir ifadeyle, Anlaşmanın 10. Madde düzenlemesi, temettü elde edenin mukim olduğu Devletin (Türkiye) vergileme hakkını sınırlamazken, temettü ödeyen şirketin mukim olduğu kaynak ülkenin (Hollanda) vergileme hakkını belirli açıdan sınırlamıştır.

Anlaşmanın Çifte Vergilendirmenin Önlenmesi başlıklı 23/1. Maddesinde, Türkiye mukiminin Hollanda mukimi şirketin en az %10 sermayesine doğrudan doğruya elinde bulundurması durumunda, söz konusu temettü kazancının Türkiye’de vergiden muaf tutulacağı düzenlenmiştir. Dolayısıyla, tarafların Türkiye- Hollanda vergi anlaşmasından faydalanabilmesi ve Hollanda’dan elde edilecek yurtdışı iştirak kazancı (temettü kazancı)nın belirlenen şartları taşıması durumunda, Türkiye mukim ülke olarak söz konusu kazancı vergiden istisna edecektir. Ayrıca, belirtmek gerekir ki Anlaşmaya ek Protokolün XIV. Maddesine göre, belirli şartlar altında Türkiye’de vergiden istisna edilecek Hollanda mukimi şirketten elde edilecek temettü kazancı uygulaması, yalnızca Hollanda’da mukim şirketlere, Türkiye’de mukim şirketlerden elde ettikleri temettüler için Hollanda Kurumlar vergisi ödememe hakkını tanıdığı sürece devam edecektir.

Kısaca belirtmek gerekirse, Hollanda’da da mukim bir şirketin Türkiye’de mukim şirketlerden elde ettiği temettüler dolayısıyla Hollanda’da kurumlar vergisine tabi tutulmaması şartı, hem vergi anlaşmasına göre kaynak ülkenin (Hollanda) Tük mukimi şirkete dağıtılan temettü kazancı üzerinde vergileme hakkını (daha düşük vergi oranıyla) sınırlandırması hem de bu kazancın Türkiye’de istisna edilmesi açısından kritik bir düzenlemedir.

Vergi anlaşmasındaki bu düzenlemenin dayanağı ve şartları uluslararası vergi anlaşması olup, iç hukuk hükümlerine göre üstündür.

Diğer taraftan, Türkiye mukiminin Hollanda mukimi şirketin doğrudan minimum 10% sermayesine sahip olmadığı ya da Hollanda mukimi şirketin Türkiye’de mukim şirketten elde ettiği temettüler için Hollanda Kurumlar vergisine tabi olması durumunda, söz konusu temettü kazançları Türkiye’de vergiden istisna edilmeyecek ve fakat söz konusu kazanç elde edildiği tarih itibarıyla kurumlar vergisi matrahına dahil edilerek, hesaplanan kurumlar vergisinden Hollanda’da ödenen kurumlar vergisi ve benzeri vergiler (belirli şartlar altında) mahsup edilecektir. Bu durumda, Türkiye’nin mukim ülke olarak vergileme hakkının olduğu söz konusu temettü kazançları için yukarıda yer verdiğimiz KVK Madde 5/1-(b) istisnasının uygulama alanı bulup bulmadığı ayrıca değerlendirilecektir.

Diğer taraftan, Türk mukimi şirketin Hollanda’da kurulu şubesinden elde ettiği şube kazançları, söz konusu şube kazançlarının Hollanda’da vergilendirilmesi ve söz konusu kazançların temettü olarak sınıflandırılmaması durumunda anlaşma kapsamında Türkiye’de vergiden istisna edilecektir.

Türk mukimi şirketin Hollanda’da bir inşaat şantiyesi, yapım, montaj projesi olması durumunda, bu şantiye ya da projenin yalnızca 6 ayı aşan süre devam etmesi durumunda bir işyeri oluşturacağı anlaşmanın 5/3. Maddesinde düzenlenmiştir. Bu kapsamdaki bir faaliyetin Hollanda’da 6 aydan az sürmesi durumunda Hollanda’nın kaynak ülke olarak vergileme hakkı olmayacak ve fakat kazanç mukim ülke olarak Türkiye’de vergilendirilecektir. Bu durumda, Türkiye’nin mukim ülke olarak vergileme hakkı olan bu kazançlar için yukarıda yer verdiğimiz KVK Madde 5/1-(h) istisnasının uygulama alanı bulup bulmadığı ayrıca değerlendirilecektir. Hollanda’daki bu faaliyetin 6 aydan uzun sürmesi durumunda ise Hollanda’da bir işyeri oluştuğu sonucuna varılacak ve Hollanda’nın vergileme hakkı söz konusu olacaktır. Hollanda’da kurulacak yapı ve bu yapıdan elde edilecek kazancın niteliğine göre yukarıda yer verdiğimiz çerçevede Türkiye açısından çifte vergilendirme ya kazancın istisna edilmesi ya da kazancın Türkiye’de matraha dahil edilerek, hesaplanacak kurumlar vergisinden Hollanda’da ödenen kurumlar vergisi ve benzeri vergilerin (belirli şartlar altında) mahsup edilmesi yoluyla önlenecektir.

Türkiye mukimi şirketin Hollanda mukimi şirketteki hisselerini elden çıkarması durumunda ise Türk şirketin Hollanda’da elde ettiği değer artış kazancı Anlaşmanın 13/5. Maddesinde kavranmaktadır. Bu düzenlemeye göre söz konusu hisseler, hisselerin iktisap tarihinden itibaren 1 yıl içinde bir Hollanda mukimine devredilirse, Hollanda’nın kaynak ülke olarak söz konusu kazançları vergileme hakkı olacaktır. Bu kazançlar, Türk şirketinin kurumlar vergisi matrahına dahil edilecek ve Türkiye’de hesaplanacak vergiden Hollanda’da ödenen kurumlar vergisi ve benzeri vergiler (belirli şartlar altında) mahsup edilecektir. Bu durumda, Türkiye’nin mukim ülke olarak vergileme hakkının olduğu söz konusu yurtdışı iştirak hissesi satış kazancı için yukarıda yer verdiğimiz KVK Madde 5/1-(c) istisnasının uygulama alanı bulup bulmadığı ayrıca değerlendirilecektir. Diğer taraftan, Anlaşmanın 13/5. Maddesi şartlarının sağlanamaması durumunda söz konusu değer artış kazançları üzerinden Hollanda’nın kaynak ülke olarak vergileme hakkı olmayacaktır. Bu durumda da söz konusu kazançlar elde edildiği tarih itibarıyla Türk şirketin kurumlar vergisi matrahına dahil edilecek ve KVK 5/1-(c) istisna şartlarının sağlanamaması durumunda çifte vergilendirme yurtdışında ödenen vergilerin mahsubu yöntemiyle önlenecektir.

Sonuç olarak, yurtdışında elde edilen ve ek vergi uygulanması öngörülen yurtdışı iştirak kazançları, yurtdışı iştirak hisseleri satış kazancı, yurtdışı şube kazançları ile yurtdışı inşaat, onarım, montaj ve teknik hizmetler kazanç istisnaları sadece kurumlar vergisi kanununda düzenlenmemektedir. Bu kazançların elde edildiği kaynak ülke ile Türkiye arasında yürürlükte olan bir vergi anlaşması var ise, bu kazançlar ile ilgili taraf ülkelerin vergileme hakkı ve çifte vergilendirmenin ne şekilde önleneceğine ilişkin öncelikle ilgili anlaşma hükümlerinin dikkate alınması gerekir. Türkiye’nin mukim ülke olarak sınırsız vergileme hakkının olduğu ve çifte vergilendirmenin mahsup yöntemiyle önlendiği bir kazancın söz konusu olması durumda, yukarıda özetlemeye çalıştığımız kurumlar vergisi istisnalarının uygulama alanı bulup bulmadığı ve bulması durumunda da ek verginin hesaplanabileceğini değerlendiriyoruz. Ancak, Türkiye’nin mukim ülke olarak sınırsız vergileme hakkı olmakla birlikte ve çifte vergilendirmenin istisna yöntemiyle önlendiği durumda, ek verginin bu kazanç üzerinden uygulanamayacağını değerlendiriyoruz.

Deloitte | Arzu AKÇURA YMM

Ek Vergi, Yurt Dışı İstisna Kazançlar ve Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları

Kurumlar vergisine istinaden kazanç giderleri

Yılsonu vergi notları

Limited Şirket Hisse Devrinde Vergi Var mı?

Esnafa konum vergisi geliyor

Yabancı fonlar ve vergileme

Kıymetli madenlerin değerlemesinde vergilendirme sorunu

Konut kira gelirleri istisnasında 2024 yılı uygulaması

2023 ve öncesinde emekli olanlar 2024 yılında emlak vergisi ödemeyebilir

Yurt içi asgari kurumlar vergisi uygulaması (Kasım 2024)

Vergi incelemesindeki mükelleflerin vergi asıllarında uzlaşması halen mümkün!