- GİRİŞ
Tüm dünyada olduğu gibi yıllara sirayet eden inşaat ve onarma işleri ülkemiz ekonomisinde de geniş bir yer kaplamaktadır. İnşaat ve onarma sektörü istihdam, ekonomi ve vergilendirme şekillerindeki özellikli durumlar açısından büyük önem taşımakta, kendine has vergisel düzenlemelerini bünyesinde bulundurmaktadır. Sektör barınma, şehirleşme, altyapı gibi faaliyetlerle, toplumun devamlılığını ve büyümesini sağlayan alanların başında geldiğinden sürekli talep görmekle birlikte, sürekli büyümeye devam eden lokomotif sektörlerden bir tanesidir.
Yeni yapıların oluşturulması veya mevcut yapıların yenilenmesi süreklilik arz eden bir faaliyet olduğundan Türk Vergi Hukuku da bu konuyu ayrıca ele almış ve gerekli kanuni düzenlemeleri yapmıştır. İnşaat işleri, hukuksal anlamda yıllara sari inşaatlar ve özel inşaatlar olmak üzere iki ayrı ana sınıflandırmaya tabi tutulurken, bu sınıflandırmada muhasebenin temel kavramlarından “Dönemsellik İlkesi” gereği taahhüt niteliği taşıyan ve en az bir takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işleri için ayrı bir vergilendirme sistemine ihtiyaç duyulmuştur. Bu nedenle yıllara sari inşaat ve onarma işleri GVK’nun 42, 43 ve 44. Maddelerinde yer alan özel düzenlemelere göre vergilendirilmektedir.
Yıllara sari İnşaat ve onarma faaliyeti ile iştigal eden mükellefler, aynı zamanda farklı sektörlerde de faaliyet gösterebilmektedirler. Vergisel açıdan muhasebe kayıtlarındaki ayrım, ortak giderlerin dağıtılması, kâr ve zarar beyanlarının hangi dönemlerde yapılacağı vergi tarhiyatına maruz kalmamak için dikkat edilmesi gereken önemli hususlardır. Bu yazımızda yıllara sari inşaat işleriyle ilgili olarak elde edilen SGK teşvikleri ile yine yıllara sari inşaat işlerinden elde edilen hakkedişlerden kaynaklanan faiz ve kur farkı gelirlerinin nasıl beyan edilmesi gerektiğini ele alacağız.
- YILLARA SARİ İNŞAAT VE ONARMA İŞLERİ TANIMI
Bir işin yıllara sari inşaat ve onarma işi olduğu nasıl anlaşılır? Aşağıdaki açıklamalar ve kanun maddesinden yola çıkarak tanımlamaya çalışacağız.
“İnşaat” kelimesi yapım veya yapı işleri anlamına gelmektedir. Kamu İhale Kanununun 4.Maddesinde Yapım; Bina, karayolu, demiryolu, otoyol, havalimanı, rıhtım, liman, tersane, köprü, tünel, metro, viyadük, spor tesisi, alt yapı, boru iletim hattı, haberleşme ve enerji nakil hattı, baraj, enerji santrali, rafineri tesisi, sulama tesisi, toprak ıslahı, taşkın koruma ve dekapaj gibi her türlü inşaat işleri ve bu işlerle ilgili tesisat, imalat, ihzarat, nakliye, tamamlama, büyük onarım, restorasyon, çevre düzenlemesi, sondaj, yıkma, güçlendirme ve montaj işleri olarak tanımlanmıştır.
“Onarma” kelimesi yıpranan aşınan ve bozulan herhangi bir yapının yeniden eski kullanılabilir haline dönüştürülmesi, restore edilmesi anlamına gelmektedir.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 42.Maddesinde birden fazla yıla sirayet eden inşaat ve onarma işleri aşağıdaki şekliyle açıklanmıştır;
“(2361 sayılı Kanunun 30 uncu maddesiyle değişen madde.) Birden fazla takvim yılına sirayet eden (5035 sayılı Kanunun 48/4-a maddesiyle değişen ibare. Geçerlilik; 01.01.2004, Yürürlük; 02.01.2004) inşaat (dekapaj işleri de inşaat işi sayılır) ve onarma işlerinde ) kar veya zarar işin bittiği yıl kati olarak tespit edilir ve tamamı o yılın geliri sayılarak, mezkur yıl beyannamesinde gösterilir.
Mükellefler bu madde kapsamına giren hallerde her inşaat ve onarma işinin hasılat ve giderlerini ayrı bir defterde veya tutmakta oldukları defterlerin ayrı sayfalarında göstermeye ve düzenleyecekleri beyannameleri işlerin ikmal edildiği takvim yılını takip eden yılın (5766 sayılı Kanunun 8 inci maddesiyle değişen ibare, Yürürlük: 06.06.2008) Mart ayının başından yirmibeşinci günü akşamına kadar(x) vermeye mecburdurlar.
(x) (Değişmeden önceki şekli) Mart ayı sonuna kadar
Yukarıdaki açıklamalardan da anlaşılacağı üzere bir işin GVK 42.Madde kapsamına girerek özel düzenlemelere göre vergilendirilebilmesi için;
- Yapılan faaliyetin İnşaat ve onarma işi olması,
- İnşaat ve onarma işinin taahhüde bağlı olarak başkası adına yapılması,
- Taahhüt edilen İnşaat ve onarma işinin birden fazla takvim yılına sirayet etmesi.
(Birden fazla takvim yılına sirayet etmesi 12 aydan fazla olması anlamına gelmemektedir. Önemli olan inşaat ve onarım işinin başladığı yılda tamamlanamayıp sonraki takvim yılına sarkmasıdır. Örneğin Ekim/2019 da başlayan bir inşaat Mart/2020 yılında biterse, inşaat işi altı ay sürmesine rağmen yıllara sari inşaat işi olarak kabul edilir.)
Söz konusu şartların sağlanması, yapılan işin yıllara sari inşaat ve onarma işleri olarak kabul edilmesini ve buna göre vergilendirilmesini sağlamış olur.
- III. YILLARA SARİ İNŞAAT VE ONARMA İŞLERİNDE SGK TEŞVİKLERİ İLE FAİZ VE KUR FARKI GELİRLERİNİN BEYANI
Yıllara sari inşaat ve onarma işlerinde, özellikle bu işlerde çalışan personellerden kaynaklanan SGK teşvikleri ile yine bu işlere ait hakkedişlerden elde edilen faiz ve kur farkı gelirleri inşaat ve onarma işi devam etmekte iken “Dönemsellik İlkesi” gereğince, ilgili vergi döneminde mi beyan edilecek yoksa inşaat ve onarma işinin tamamlandığı yılın gelirimi kabul edilecek? Bu soruların cevabı merak konusu olup idare ve yargının bu konuda farklı görüşleri bulunmaktadır.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 44.Maddesinde;
“(2361 sayılı Kanunun 31'inci maddesiyle değişen madde) İnşaat ve onarma işlerinde geçici ve kesin kabul usulüne tabi olan hallerde (5035 Sayılı Kanunun 48/4-b maddesiyle değişen ibare. Geçerlilik:01.01.2004; Yürürlük:02.01.2004) geçici kabulün yapıldığını gösteren tutanağın idarece onaylandığı tarih ; diğer hallerde işin fiilen tamamlandığı veya fiilen bırakıldığı tarih bitim tarihi olarak kabul edilir.
Bitim tarihinden sonra bu işlerle ilgili olarak yapılan giderler ve her ne nam ile olursa olsun elde edilen hasılat, bu giderlerin yapıldığı veya hasılatın elde edildiği yılın kâr veya zararının tespitinde dikkate alınır.”
Hükmüne yer verilmiştir. GVK 44.Maddesine göre inşaat ve onarım faaliyeti ile ilgili gelir ve giderlerin işin bitim tarihine göre beyan edilmesi gerektiği tartışmasızdır. Ancak asıl sorun, yıllara sari inşaat işleri devam ederken, bu inşaat işlerinde çalışmakta olan personel ücretleri üzerinden elde edilen SGK teşvikleri ile yıllara sari inşaat ve onarma işlerinden elde edilen hakkediş bedelleri üzerinden elde edilen faiz ve kur farkı gelirlerinin, inşaat faaliyetleri ile ilgili gelirlerin takip edildiği ve tek düzen muhasebe uygulamalarında 350 kod ile açıklanan hesapta izlenerek , işin bitiş ile verilecek beyan ve tablolara mı dahil edileceği, yok ise, bu gelir ve teşviklerin yıllara sari işten ari tutularak, kayıtlara intikal ettiği dönemlerde mi gelir yazılarak beyan edileceğinde yoğunlaşmakta. Olayı biraz daha karışık hale getirecek olur isek, yıllara sari işin yanı sıra, yıllara sari olmayan işlerinde yapılması halinde, elde edilecek teşvik , faiz ve kur farkı gelirlerinin hangi dönemde beyan edileceği, yasal düzenlemeler ile açıklanmamış gri alan olarak karşımıza çıkmaktadır.
Bu sorunun cevabı tam anlamıyla açıklanmamış olsa da birden fazla faaliyeti bulunan mükellefler için GVK 43.Maddesinde aşağıdaki hükümlere yer verilmiştir;
“Birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işlerinde veya bu işlerin diğer işlerle birlikte yapılması halinde müşterek genel giderler ve amortismanlar aşağıdaki esaslara göre dağıtılır:
1. (5024 Sayılı Kanunun 7'inci maddesiyle değişen bent: Yürürlük;01.01.2004) Yıl içinde birden fazla inşaat ve onarma işinin birlikte yapılması halinde, her yıla ait müşterek genel giderler bu işlere ait harcamaların (enflasyon düzeltmesi yapılan dönemlerde düzeltilmiş tutarlarının) enflasyon düzeltmesine tâbi tutulmuş tutarlarının birbirine olan nispeti dahilinde;
2. (5024 Sayılı Kanunun 7'inci maddesiyle değişen bent: Yürürlük;01.01.2004) Yıl içinde tek veya birden fazla inşaat ve onarma işinin bu madde şümulüne girmeyen işlerle birlikte yapılması halinde, her yıla ait müşterek genel giderler, bu işlere ait harcamalar ile diğer işlere ait satış ve hasılat tutarlarının (enflasyon düzeltmesi yapılan dönemlerde bunların düzeltilmiş tutarlarının) birbirine olan nispeti dahilinde;
3. Birden fazla inşaat ve onarma işlerinde veya bu işlerle sair işlerde müştereken kullanılan tesisat, makina ve ulaştırma vasıtalarının amortismanları, bunların her işte kullanıldıkları gün sayısına göre.
Yukarıdaki maddeden yola çıkarsak gelir ve giderlerin içerisine birden fazla inşaat ve onarma işi veya farklı bir faaliyet de dahil ise bu işlerin birbirlerine olan oranlarına göre dağıtım anahtarı kullanılarak ilgili gelir ve giderlerin beyan edilmesi gerektiği anlaşılmaktadır.
Yazımızın ikinci bölümünde açıkladığımız GVK 42.Maddesinde geçen “…her inşaat ve onarma işinin hasılat ve giderlerini ayrı bir defterde veya tutmakta oldukları defterlerin ayrı sayfalarında göstermeye…” İbaresinden de her faaliyet için muhasebe kayıtlarında ve defterlerde bir ayrım yapılması, gelir ve giderlerin bu ayrıma göre beyan edilmesi gerektiği anlaşılmaktadır.
Yıllara sari inşaat ve onarma işlerinde SGK teşvikleri ile ilgili;
5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanununun 88.Maddesinde geçen “Kuruma fiilen ödenmeyen prim tutarları, gelir vergisi ve kurumlar vergisi uygulamasında gider yazılamaz.” İfadesinden yola çıkarsak SGK prim giderlerinin dönemsellik ilkesi dışında kaldığı kanısına varabiliriz. SGK Primleri ödendiği tarihte gider yazılmaktadır.
GVK 42.Maddesinde belirtilen “kar veya zarar işin bittiği yıl kati olarak tespit edilir ve tamamı o yılın geliri sayılarak, mezkur yıl beyannamesinde gösterilir” ibaresine dayanılarak işin bitim tarihine kadar tüm gelir ve giderlerin tek düzen hesap planında aşağıdaki hesaplarda takip edilmesi gerektiği belirtilmiştir.
- 170-178 Yıllara Sari İnşaat ve Onarım Maliyetleri
- 350-358 Yıllara Sari İnşaat ve Onarım Hakedişleri
Yıllara sari inşaat ve onarma işlerinde işçilik giderleri işle ilgili diğer tüm giderler gibi 170-178 hesaplarında takip edilmesi ve işin bitiminde maliyet hesaplarına intikal ettirilmesi gerekmektedir. Bu personellerin çalıştırılmasından elde edilen SGK teşviklerini ayrı bir gelir unsuru olarak değerlendirmek, yıllara sari inşaat ve onarma işlerinde gider yazılamayan bir kalemden elde edilen teşvik kazancını gelir yazmak ne kadar doğru olacaktır?
Yıllara Sari İnşaat ve Onarma işinden elde edilen faiz ve kur farkı gelirleri ile ilgili;
Gelir İdaresi Başkanlığı’nın 15/02/2018 Tarih ve 62030549-120[42-2014/228]-158888 Sayılı özelgesinde “Şirketinizin taahhüt ettiği yıllara sari inşaat işi nedeniyle elde ettiği hakedişlerin bankalarda değerlendirilmesi sonucunda ortaya çıkan kur farkları, faiz ve repo gelirlerinin, yıllara sari inşaat işi ile ilişkilendirilmemesi gerekmekte olup bu gelirlerin tahakkuk ettiği ilgili dönemler itibarıyla kurum kazancının tespitinde dikkate alınması gerekmektedir.” İbaresine yer vererek mükellefin faiz ve kur farkı geliri elde etmesinin yıllara sari inşaat ve onarma işinden bağımsız bir ilave gelir unsuru olduğunu ve ilgili dönemlerinde bu gelirlerin beyan edilmesi gerektiği görüşünü savunmuştur.
Bir diğer görüş ise Danıştay 4. Dairesinin 08/06/1994 tarih ve Esas No:1994/581, Karar No:1994/3495 sayılı kararında ki görüştür; “Olayda yıllara yaygın inşaat işiyle ilgili olarak döviz cinsinden elde edilen hak edişlerin bankalarda durması sonucu değer değişikliğinden lehe oluşan kur farklarının, inşaat işi dışında ayrı bir ticari organizasyon sonucu elde edilmemiş olması karşısında, hak edişin bir unsuru, türevi olarak değerlendirilmesi gerekmektedir. Bunun sonucu olarak da hak edişler hangi hesaba kaydedildi ise kur farklarının da o hesapla ilişkilendirilmesi başka bir anlatımla inşaat işinin sonunda elde edilen vergiye tabi kazancın belirlenmesinde hak edişlerle birlikte göz önünde tutulmasının kabulü gerekir. Yıllara yaygın inşaat işi nedeniyle alınan istihkaklardan bankada mevduat olarak tutulan meblağ karşılığı elde edilen faiz geliri, yapılan inşaat işinden elde edilen gelirden ayrı, başka bir kaynaktan elde edilmiş gelir niteliğinde sayılamayacağından, inşaat işinden ayrı yıllık dönemler itibariyle vergilendirilmesi gereken gelir olarak nitelendirilmesi yerinde görülmemiştir. Söz konusu kur farkı ve faizler işin bitiminde kar ve zararı etkileyeceğinden, inşaat işlerine ait gelirin bir unsuru olarak, inşaat hesabıyla ilişkilendirilerek işin bitim tarihi itibariyle vergilendirilmesi, Gelir Vergisi Kanunu’nun 42’nci maddesi gereğidir. Bu yüzden aksi yönde verilen mahkeme kararında isabet görülmemiştir.”
Danıştay 4. Dairesi emsal karar niteliğindeki 27/10/2003 tarih ve Esas No:2003/1545, Karar No:2003/2569 sayılı kararında da “Gelir Vergisi Kanununun 42 nci maddesinde de, birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işlerinde kar veya zararın işin bittiği yılda kati olarak tespit edilip tamamının o yılın geliri sayılarak mezkur yıl beyannamesinde gösterileceğinin kurala bağlandığı, anılan maddelere göre yıllara yaygın inşaat ve onarma işlerinde vergi alacağı işin bittiği yılda doğacağından yükümlü kurumun elde edilen hakedişleri repo hesaplarında, döviz mevduat hesabında değerlendirerek ve devlet tahvili alarak elde etmiş olduğu faiz gelirleri ve kur farklarının inşaat işi dışında ayrı bir organizasyon sonucu elde edilmemiş olması ve bu gelirlerin işin bitiminde kar veya zararı etkileyecek olması karşısında başka bir kaynaktan elde edilmiş gelir olarak nitelendirilemeyeceği gerekçesiyle tarhiyatın kaldırılmasına karar verilmiştir.” ifadesi ile görüşünü net bir şekilde belirtmiştir.
İki ayrı görüşte değerlendirildiğinde yıllara sari inşaat ve onarma işinden elde edilen faiz ve kur farkı gelirleri Maliyenin görüşüne göre farklı bir gelir unsuru olarak değerlendirilip ilgili dönemlerinde mi beyan edilmelidir, Danıştay’ın görüşüne göre faiz ve kur farkı gelirleri inşaat işlerine ait gelir hesaplarıyla ilişkilendirilmek suretiyle işin sona erdiği yılda mı beyan edilir? Her ne kadar idarenin yıllara sari inşaat işleri ile ilgili SGK teşvikleri konusunda bir özelgesine rastlanılmamış ve bu konuda bir yargı kararına ulaşılamamış ise de, SGK teşviklerinin de faiz ve kur farkı geliri mantığında değerlendirilmesi gerekir.
- IV. SONUÇ
Muhasebenin yararlanıcılarına doğru bilgi vermek açısından her gelir ve giderin ilgili inşaat işiyle bağlantısı kurulup muhasebeleştirilmesi gerekir.
Yıllara sari inşaat ve onarma faaliyetinde çalışan personellerin işçilik giderleri işin sona erdiği yılın gideri sayılarak beyan edilmelidir. SGK teşvikleri de işin bitim tarihinde ki Kar/Zarar durumunu etkileyeceğinden yine işin sona erdiği yılının geliri olarak kabul edilerek beyan edilmesi gerekmektedir. Burada iki önemli kıstas bulunmaktadır;
- Personelin birden fazla inşat ve onarım işinde çalıştırılması durumunda çalışma süresine göre dağıtım anahtarı kullanılarak SGK teşvik gelirlerinin ayrı inşaat ve onarma hesaplarında izlenerek bu işlerin sona erdiği yıllarda beyanlarının yapılması,
- Bir diğer kıstas ise personelin yıllara sari inşaat işi haricinde farklı bir faaliyette de görev alması durumudur. Bu durumda da yine dağıtım anahtarı kullanılarak personelin yıllara sari inşaat ve onarma faaliyeti dışındaki çalışmasından doğan SGK teşviki ilgili döneminde beyan edilirken yıllara sari inşaat kapsamında olan çalışmasından elde edilen SGK teşviki ise işin sona erdiği yılın beyannamesinde beyan edilmesi gerektiğini düşünmekteyiz.
Yıllara sari inşaat ve onarma faaliyetinden elde edilen faiz ve kur farkı gelirlerinin beyanı konusunda hâlâ Maliye ve Danıştay’ın görüşleri farklılık arz etmektedir. Danıştay’ın bu konuyla ilgili vermiş olduğu birçok kararını göz önüne alırsak, elde edilen faiz veya kur farkı gelirinin hangi yıllara sari inşaat ve onarma işine ait ise, ait olunan inşaat ve onarma işinden elde edilen hakediş gelirlerinin bulunduğu hesapta takip edilmesi gerektiği, faiz ve kur farkı gelirinin kaynağının ilgili inşaat ve onarma işinden elde edilen kazanç olduğu tartışmaya mahal vermeyecek şekilde kanıtlanırsa işin bittiği yılın geliri olarak beyan edilmesi gerektiği düşünülmektedir. Danıştay’ın vermiş olduğu kararlarda , aksi yönde karar veren Vergi Mahkemelerinin kararını iptal ettiği sonucu da bu tezi doğrular niteliktedir.
Maliye, tek faaliyeti yıllara sari inşaat olan mükellefler için geçici vergi beyannamesi verilmemesi hususunda tebliğ yayımlarken, ayrıca faiz ve kur farkı gelirleri için geçici vergi beyannamesi verilmesi gerektiği görüşünü savunarak kendi içinde çelişkiye düşmüştür.
İhracat işlerinde ortaya çıkan kur farkı gelirleri nasıl 601 hesaba gelir yazılıyor ise inşaat işleri ile ilgili kur farkı ve faiz gelirlerinin de yine aynı mantıkla inşaat geliri yazılması, banka faizinden kesilen stopajında yıllara sari inşaat işinden kesilen stopajlar ile beraber mahsubunun yapılması gerektiğini düşünmekteyiz.
Yıllardır gri bir alan olarak bırakılan, yıllara sari inşaat işlerinden elde edilen hakkedişlerin değerlendirilmesi neticesinde elde edilen kur farkı ve faiz gelirleri ile yine yıllara sari inşaat işlerinde çalışan personelin ödemelerinden kaynaklanan SGK teşviklerinin, inşaat gelir ve giderlerinin beyan edildiği dönemlerde dikkate alınarak beyannameye intikal ettirilmesi gerektiği konusunda mali idarenin bir tebliğ ile tartışmalara son vereceğini ümit ediyoruz.
GÖKHAN HÖKMEN ZÜBEYİR ÜLGER
Stajer SMMM Yeminli Mali Müşavir
Kaynak: www.bdTurkey.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)
