Vergi İncelemelerinde Defter ve Belgelerin İbraz Edilmemesi ve Varlığı Tespit Edilen Tasdiksiz Defterlerin İbraz Yükümlü

1. Giriş

Vergi mükellefleri 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun “Defter ve Vesikaları Muhafaza” başlıklı 253. maddesinde yer alan “Bu Kanuna göre defter tutmak mecburiyetinde olanlar, tuttukları defterlerle üçüncü kısımda yazılı vesikaları, ilgili bulundukları yılı takip eden takvim yılından başlayarak beş yıl süre ile muhafaza etmeye mecburdurlar.” 1 Bu hükümle kanun koyucu, vergi mükelleflerine tutmak zorunda oldukları defter ve belgeleri, yapılması muhtemel vergi incelemeleri için, 5 yıl boyunca saklama ve istendiğinde ibraz yükümlülüğü getirmiş olup bu yükümlülük vergi mükellefine aittir. Bununla birlikte açılabilecek ticari davalarda delil oluşturması bakımından Türk Ticaret Kanunu’nda defter ve belgelerin saklanma süresi 10 yıl olarak belirlenmiştir. Defter ve belgeleri ibraz etmeme suçunun oluşabilmesi için, “varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olan” defter ve belgelerin, vergi usul kanununa göre saklanma zorunluluğu olan 5 yıllık süre içerisinde usulüne uygun olarak yapılan tebligata rağmen vergi inceleme elemanına ibraz edilmemesi gerekmektedir.

2. Mükellefler Tarafından Tutulması Zorunlu Olan Defterler

Mükelleflerin tuttukları defterlerdeki veriler sayesinde işletmenin finansal durumuyla ilgili bilgi edinilir ve devlete karşı ödemekle yükümlü oldukları vergi borçları tespit edilir. Mükelleflerin defter tutma görevi muhasebenin ilk temel fonksiyonu olan ve diğer üç temel fonksiyonun (sınıflandırma, raporlama, analiz yapma ve yorumlama) yerine getirilmesinde büyük önem arz eden kaydetme fonksiyonundan doğmaktadır. Söz konusu fonksiyon çerçevesinde işletmenin faaliyetine ilişkin olarak ortaya çıkan mali olaylar ilgili belgelere dayanılarak Vergi Usul Kanunu ve Türk Ticaret Kanunu’na göre tutulması zorunlu olan defterlere kaydedilir. Söz konusu kanunlarda defterlerin tutulmasında uyulması gereken usul ve esaslar belirtilir. Kanunlarda belirtilen usul ve esaslara uygun olarak tutulmayan defterler cezaya tabi tutulur.

Defter tutma mecburiyeti olan kişiler 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 172. maddesinde liste şeklinde verilmiştir. Buna göre:

“Aşağıda yazılı gerçek ve tüzel kişiler bu kanunun esaslarına göre defter tutmaya mecburdurlar:

Ticaret ve sanat erbabı;

Ticaret şirketleri;

İktisadi kamu müesseseleri;

Dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmeler;

Serbest meslek erbabı;

Çiftçiler.

İktisadi kamu müesseseleriyle dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmeler defter tutma bakımından tüccarların tabi oldukları hükümlere tabidirler.”2

Yukarıdaki yazılı olanların aksine bazı kişilerin defter tutma mecburiyeti bulunmamaktadır. Bunlar ise, 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 173. maddesi altında kaleme alınmıştır. Buna göre:

“Defter tutma mecburiyeti aşağıda yazılı gerçek ve tüzel kişiler hakkında uygulanmaz:

Gelir vergisinden muaf olan esnaf ve gerçek usulde vergiye tabi olmayan çiftçiler,

Gelir Vergisi Kanununa göre kazançları basit usulde tespit edilenler,

Kurumlar vergisinden muaf olan:

İktisadi kamu müesseseleri;

Dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmeler.”3

Yukarıdaki istisna hükümlerinin gelir veya kurumlar vergilerinden muaf olmakla beraber diğer vergilerden birine tabi olan ve bu vergileri götürü usulde tespit edilmeyen mükelleflerin muaf olmadıkları vergiler için tutacakları defterlere şümulü yoktur.

Vergi Usul Kanunu’na göre tutulması zorunlu defterler birinci ve ikinci sınıf tüccarlar ve serbest meslek erbabı bakımından ayrıma tabi tutulur. Birinci sınıf tüccarlar bilanço esasına göre yevmiye defteri, defterikebir ve envanter defteri; ikinci sınıf tüccarlar işletme hesabı esasına göre işletme hesabı defteri tutmakla yükümlüdür. Serbest meslek ile uğraşan kişiler ise serbest meslek kazanç defteri tutar.

Birinci sınıf tüccarlar bilanço esasına göre kayıt tutmaktadır. 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 182. maddesine göre bilanço esasına göre tutulacak defterler hakkında bilgiler aşağıda verilmiştir.

Yevmiye Defteri: Yevmiye defterine ilişkin açıklamalar ve söz konusu defterin tutulmasında uyulması gereken usul ve esaslar 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 183. maddesinde hüküm altına alınmıştır. Buna göre:

“Yevmiye defteri kayda geçirilmesi gereken muamelelerin tarih sırasıyla ve madde halinde tertipli olarak yazıldığı defterdir. Yevmiye defteri ciltli ve sahifeleri müteselsil sıra numaralı olur. Mükellefler diledikleri takdirde yevmiye defteri ve tutulması zorunlu diğer defterlerini müteharrik yapraklı olarak kullanabilirler.”4

İşletmenin faaliyet dönemi içerisinde gerçekleşen mali olaylar ve ticari işler günlük olarak gerçekleşme sırasına göre yevmiye defterine kaydedilir. Günlük defter olarak da adlandırılır. Yevmiye defteri ticari faaliyet sürdüren işletmeler için büyük önem arzeden bir defterdir. Bu yüzden yevmiye defterine kaydedilen tüm bilgilerin muhakkak bir belgeye dayandırılmış olması gerekmektedir. Belgelerdeki miktarla söz konusu defterde gösterilen miktarlar birbirine uygun olmalıdır. Ayrıca yevmiye defterinin tutulmasında kanunlarca belirtilen usul ve esaslara uyulması gerekir. Herhangi bir uyuşmazlık halinde veya yevmiye defterinin usulüne göre tutulmadığı takdirde cezaya muhatap kalınabilir.

Defterikebir: Defterikebire ilişkin açıklamalar ve söz konusu defterin tutulmasında uyulması gereken usul ve esaslar 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 184. maddesinde hüküm altına alınmıştır. Buna göre:

“Defterikebir yevmiye defterine geçirilmiş olan muameleleri buradan alarak usulüne göre hesaplara dağıtan ve tasnifli olarak bu hesaplarda toplayan defterdir.”5

Defterikebire yapılan kayıtlara dayanarak ilgili hesap kalemlerindeki hareketler, yani artış veya azalışlar gözlemlenebilir. Büyük defter olarak da adlandırılır. Yevmiye defterindeki kayıtlar gözden geçirilerek tarih ve işlem sırasına göre ilgili hesap gruplarında kaydedilmek üzere defterikebire aktarılır. Bu nedenle yevmiye defteri ile büyük defter kayıtları arasında birebir ilişki vardır. Fakat mali olayları gerçekleştiği gün sıralamasına göre içeren yevmiye defterinden farklı olarak defterikebir söz konusu kayıtları sadeleştirerek bir araya toplar. Bir nevi muhasebenin sınıflandırma fonksiyonunu yerine getirir. Defterikebirin düzenlenmesi konusunda belirli kuralları bulunmaktadır. Söz konusu kurallara uyulmaması takdirde veya yevmiye defterinden aktarılması gereken bilgilerin doğru aktarılmaması veya miktarların uyuşmaması halinde cezaya muhatap kalınabilir.

Envanter Defteri (Mevcudat ve Muvazene Defteri): Envanter defterine ilişkin açıklamalar ve söz konusu defterin tutulmasında uyulması gereken usul ve esaslar 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 185. maddesinde hüküm altına alınmıştır. Buna göre:

“Envanter defterine işe başlama tarihinde ve mütaakıben her hesap döneminin sonunda çıkarılan envanterler ve bilançolar kaydolunur ve bu tarihe "bilanço günü" denir. Envanter defteri ciltli ve sayfaları müteselsil sıra numaralı olur.”6

Envanter defterinin tutulduğu hesap dönemi on iki ayı geçemez. Vergi Usul Kanunu’na göre envanter; düzenli olarak faaliyet gösteren bir işletmenin, faaliyetlerine uygun olan sürede ve her durumda hesap döneminin sonundan başlayarak üç ay içinde çıkarılıp deftere kaydı yapılır. Envanter defteri belli bir usul ve esaslarda tutulur. Söz konusu usul ve esaslara uyulmaması takdirde veya envanter defterine aktarılması gereken bilgilerin doğru aktarılmaması veya miktarların uyuşmaması halinde cezaya muhatap kalınabilir.

Yukarıda adı geçen üç defter de işletmenin gerçekleştirdiği mali olayların her iki yönünün de kayıtlara alındığı çift taraflı muhasebe kayıt sistemi şeklinde tutulur. Bu temel defterler dışında mükelleflerin yaptıkları iş türüne göre imalat defteri (VUK, m. 197), kombine imalatta imalat defteri (VUK, m. 198), bitim işleri defteri (VUK, m. 200), yabancı nakliyat kurumlarının hâsılat defteri (VUK, m. 207), ambar defteri (VUK, m. 207), çiftçi işletme defteri (VUK, m. 213) gibi defterleri de tutmak zorundadırlar.

İkinci sınıf tüccarlar işletme hesabına tabi olduğundan işletme defteri tutmaktadırlar. 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 193. maddesine göre söz konusu tüccarlar tarafından işletme hesabı esasına göre işletme hesabı defteri tutulur. 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 194. maddesine göre işletme hesabı defterinin tutulmasında uyulması gereken esaslar hakkında bilgiler aşağıda verilmiştir.

“İşletme hesabının sol tarafını gider, sağ tarafını hasılat kısmı teşkil eder.

Gider kısmına: Satın alınan mallar veya yaptırılan hizmetler karşılığında ödenen veya borçlanılan paralar ve işletme ile ilgili diğer bütün giderler;

Hasılat kısmına: Satılan mal bedeli veya yapılan hizmet karşılığı olarak tahsil edilen paralarla tahakkuk eden alacaklar ve işletme faaliyetinden elde edilen diğer bütün hasılat;

kaydolunur.”7

Muhasebe alanından bilindiği üzere; gider, bir şirketin faaliyet dönemi içinde elde edilen gelirler karşılığında yaptığı harcamalardır. Hasılat ise, bir şirketin faaliyet dönemi içinde satılan mallar karşılığında elde edilen gelirlerdir. Bu iki kavram şirket faaliyetinin ana noktalarını oluşturmakla birlikte şirketle ilgilenen üçüncü kişiler için de büyük önem arz etmektedir. Bu yüzden bu iki kalemin içerdiği bilgileri eksiksiz bir şekilde işletme hesabı defterinin muvafık kısımlarına aktarılması gerekir.

Yine, 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 194. maddesine göre:“Gayrimenkuller ve tesisat gibi amortismana tabi olan kıymetler işletme hesabına intikal ettirilmez. Şu kadar ki, 189. maddeye göre amortisman kaydı tutulmak şartıyla bu kıymetler üzerinden her yıl ayrılan amortismanlar gider kaydolunabilir. Gider ve hasılat kayıtlarının en az, sıra numarası, kayıt tarihi, muamelenin nev'i ve meblağ içermesi gerekir.”8

Yevmiye defteri, defterikebir ve envanter defterinden farklı olarak işletme hesap defteri tek taraflı muhasebe kayıt sistemi şeklinde tutulur. İşletmenin gider ve gelirlerinin tek bir kayıtta tutulmasını sağladığı için söz konusu işletmenin finansal durumunun kontrolü, devlete yapılması gereken vergi ödemelerinin düzenli ve doğru bir şekilde gerçekleşmesi açısından önem arz eden araçlardan biridir. İşletme hesap defterinin tutulmasında uyulması gereken usul ve esaslara uyulmadığı takdirde cezaya muhatap kalınabilir.

193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 65. maddesinde serbest meslek faaliyetinin tanımı yapılmıştır. Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır. Mezkur Kanunun 66. maddesinde ise, serbest meslek faaliyetini mutad meslek halinde ifa edenler, serbest meslek erbabı olarak tanımlanmıştır.9

213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 210. maddesine göre serbest meslek sahipleri serbest meslek kazanç defteri tutar. Söz konusu maddeye göre serbest meslek kazanç defterinin tutulmasında uyulması gereken esaslar hakkında bilgiler aşağıda verilmiştir.

“Bu defterin bir tarafına giderler, diğer tarafına da hasılat kaydolunur. Defterin gider tarafına, yapılan giderlerin nevi ile yapıldığı tarih ve hasılat tarafına ise ücretin alındığı tarih ve miktarı ile kimden alındığı yazılır. Hekimler diledikleri takdirde, yukarıda yazılı malümatı protokol defterinde göstermek şartiyle ayrı kazanç defteri tutmıyabilirler.

213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 211. maddesine göre; serbest meslek erbabı, işlerinde bir yıldan fazla kullandıkları ve amortismana tabi tuttukları tesisat ve demirbaş eşyanın kıymetleri ile amortismanlarını 189 uncu maddede yazılı şekilde tutulan "Amortisman kayıtlarında" gösterirler. 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 212. maddesine göre; Noterlerin ve noterlik görevini ifa ile mükellef olanların ve borsa acentalarının resmi defteri "kazanç defteri" yerine geçer.”10

Yevmiye defteri, defterikebir ve envanter defterinden farklı olarak işletme hesap defteri gibi serbest meslek kazanç defteri de uygulanması daha kolay olan tek taraflı muhasebe kayıt sistemi şeklinde tutulur. Serbest meslek kazanç defterinin tutulmasında uyulması gereken belirli usul ve esaslar bulunmaktadır. Söz konusu usul ve esaslara uyulmaması takdirde cezaya muhatap kalınabilir.

Vergi Usul Kanunu’ndan farklı olarak Türk Ticaret Kanunu’nda mükelleflerin tutmakla yükümlü oldukları defterler arasında ortak pay defteri, müdür/müdürler kurulu karar defteri, yönetim kurulu karar defteri ve genel kurul toplantı ve müzakere defteri gibi defterler yer almaktadır. Söz konusu kanunda ise Vergi Usul Kanunu’nda bilanço esasına göre tutulan defterler arasında yer alan imalat defteri, kombine imalatta imalat defteri, bitim işleri defteri, yabancı nakliyat kurumlarının hasılat defteri, ambar defteri, çiftçi işletme defteri; işletme hesabı esasına göre tutulan defterler arasında yer alan işletme hesabı defteri; serbest meslek erbabınca tutulan defterler arasında yer alan serbest meslek kazanç defteri gibi defterler ise yer almamaktadır.

Türk Ticaret Kanunu’na göre tüm defterler sadece Türkçe ve Türk para birimi üzerinden tutulmalıdır. Bundan farklı olarak, Vergi Usul Kanunu’na göre Türkçe’nin ve Türk para biriminin yanı sıra Türkçe açıklamaları ve Türk para birimi karşılığı gösterilmek üzere başka bir dilde ve yabancı para birimi üzerinden de kayıt tutulabilir.11 Vergi Usul Kanunu’nda kısaltmalar, rakamlar, harfler ve semboller gibi ifadelerle ilgili hiçbir ifade bulunmamakla beraber Türk Ticaret Kanunu’nda sözü geçen ifadelerin anlamları ayrıca belirtilerek kullanılabilir ifadesi bulunmaktadır.

3.Tasdiki Zorunlu Defterler

Vergi Usul Kanunu’na göre gerçek ve tüzel kişiler tarafından tutulması zorunlu olan defterlerin aynı zamanda tasdik mecburiyeti de bulunmaktadır. 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 220. maddesine göre:“Yevmiye defteri, envanter defteri, işletme defteri, çiftçi işletme defteri, imalat ve istihsal vergisi defterleri (basit istihsal vergisi defteri dâhil), nakliyat vergisi defteri, yabancı nakliyat kurumlarının hâsılat defteri, serbest kazanç meslek defteri gibi defterler tasdik ettirilmesi mecburi olan defterler arasında yer alır. Bu kanunla cevaz verilen hallerde yukarıda yazılı olanların yerine kullanılacak olan defterler de tasdike tabi tutulur.”12 Söz konusu listeden de belli olduğu gibi mükelleflerin tutmak mecburiyetinde olduğu defterlerin neredeyse hepsini tasdik etme yükümlülüğü varken defterikebir tasdiki zorunlu olan defterler arasında yer almamaktadır. Ancak işletme hakkında yapılacak herhangi bir vergi incelemesinde defteri kebirin ibraz edilmesi gerektiği bilinmektedir.

Vergi Usul Kanunu’nu açısından zaman ve süre kelimeleri büyük önem taşımaktadır. Yani, çoğu işlem söz konusu kanunda yazılı zamanlarda ve süreler dahilinde yapılmalıdır. Mükelleflerin defterlerini tasdik ettirme işlemleri de belirli başlı zamanlarda yapılmalıdır. Bu zamanlar 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 221. maddesinde hüküm altına alınmıştır. Buna göre:

“Yazılı defterleri kullanacak olanlar, bunları aşağıda yazılı zamanlarda tasdik ettirmeye mecburdurlar:

Öteden beri işe devam etmekte olanlar defterin kullanılacağı yıldan önce gelen son ayda;

Hesap dönemleri Maliye Bakanlığı tarafından tespit edilenler, defterin kullanılacağı hesap döneminden önce gelen son ayda;

Yeniden işe başlayanlar, sınıf değiştirenler ve yeni bir mükellefiyete girenler işe başlama, sınıf değiştirme ve yeni mükellefiyete girme tarihinden önce; vergi muafiyeti kalkanlar, muaflıktan çıkma tarihinden başlayarak on gün içinde;

Tasdike tabi defterlerin dolması dolayısıyla veya çeşitli sebeplerle yıl içinde yeni defter kullanmaya mecbur olanlar bunları kullanmaya başlamadan önce.”13

213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 222. maddesine göre:“Defterlerini ertesi yılda da kullanmak isteyenler Ocak ayı, hesap dönemleri Maliye Bakanlığınca tespit edilenler bu dönemin ilk ayı içinde tasdiki yeniletmeye mecburdurlar.”14

Yukarıdaki bilgilerden de anlaşıldığı üzere Vergi Usul Kanunu’nda sadece defterlerin açılış tasdiki düzenlemiş olup, kapanış tasdikine ilişkin hiçbir hüküm yer almamaktadır. Söz konusu kanundan farklı olarak Türk Ticaret Kanunu’nda ise mükelleflerin tutmakla yükümlü oldukları defterlerin açılış tasdikinden ziyade kapanış tasdikine ilişkin hükümler de bulunmaktadır.

213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 223. maddesine göre: “Defterler, iş yerinin, iş yeri olmayanlar için ikametgahın bulunduğu yerdeki noter veya noterlik görevini ifa ile mükellef olanlar, menkul kıymet ve kambiyo borsasındaki acentaları için borsa komiserliği tarafından tasdik olunur. Tasdik makamı, bu Kanuna göre tasdike getirilen defterleri sosyal güvenlik ile ilgili kuruluşların mevzuat hükümlerine bağlı kalmaksızın tasdik eder. Defterler anonim ve limited şirketler ile kooperatiflerin kuruluş aşamasında, şirket merkezinin bulunduğu yer ticaret sicili müdürlüğünce tasdik edilir.”15

Mükelleflerin tutmakla yükümlü oldukları defterlerin tasdik şekilleri Vergi Usul Kanunu’nda açıkça belirtilmiştir. Mükellefler söz konusu şekillere uymakla yükümlüler.

213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 225. maddesine göre:

“Defterler aşağıdaki şekilde tasdik olunur:

Ciltli defterlerin tasdik esnasında sayfalarının sıra numarasıyla teselsül ettiğine bakılarak, bu sayfalar teker teker tasdik makamının resmi mührü ile mühürlenir.

Müteharrik yapraklı yevmiye defteri kullanmalarına Maliye Bakanlığınca müsaade edilen müesseseler bir yıl içinde kullanacaklarını tahmin ettikleri sayıda yaprağı yukardaki esaslara göre tasdik ettirirler. Tasdikli yapraklar bittiği takdirde, yeni yapraklar kullanılmadan evvel tasdike arz olunur.

Bunların sayfa numaraları tasdikli yaprakların sayfa numaralarını takiben teselsül ettirilir. Tasdik makamı, ilave yaprakların sayısını ilk tasdik şerhinin altına kaydeder ve bu kaydı usulüne göre tasdik eder.”16

İşletmelerde mükellefler tarafından tutulma zorunluluğu olan defterlerin tasdiki sözü geçen mükellefler için bir mecburiyettir. Tasdik işlemi, mükelleflerin bu defterlere daha sonra ilave yapma, bazı sayfaları yırtma, silme, yerine yenilerini koyma, kayıtları vergi ziyaına neden olabilecek biçimde değiştirme imkanını ortadan kaldırmaktadır.17

4. Defter ve Belgelerin İbraz Mecburiyeti

213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 253. maddesine göre: “Defter tutmak mecburiyetinde olanlar, tuttukları defterlerle üçüncü kısımda yazılı vesikaları, ilgili bulundukları yılı takip eden takvim yılından başlayarak beş yıl süre ile muhafaza etmeye mecburdurlar.”18 Örneğin, 2023 yılı defteri, 31.12.2029 tarihine kadar muhafaza edilmelidir. Söz konusu madde ile vergi ödemekle yükümlü olan mükellefler tutmakla yükümlü oldukları ve işletmelerinin finansal durumuyla ilgili bilgileri içeren defterleri tasdik etmek ve belirli bir süre muhafaza etmek zorundalar. Vergi incelemesi sırasında yetkililerin yazılı talebi üzerine sözü geçen defterleri ibraz etmek mecburiyetindeler. İbraz etmeme durumu gizleme olarak kabul edilir. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 14. maddesine göre: “Vergi muamelelerinde süreler vergi kanunları ile belli edilir. Kanunda açıkça yazılı olmayan hallerde 15 günden aşağı olmamak şartıyla bu süreyi, tebliği yapacak olan idare belirler ve ilgiliye tebliğ eder.”19 Dolayısıyla mükelleflerin defter ve belgelerinin ibraz süresi 15 gün olarak belirlenmektedir. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 15. maddesinde ise:“Mücbir sebeplerden her hangi birinin bulunması halinde bu sebep ortadan kalkıncaya kadar süreler işlemez.”20 Yani yangın, deprem, yer sarsıntısı, su basması gibi doğal afetler, ağır kaza, ağır hastalık, tutukluluk veya diğer olağanüstü haller gibi mücbir sebeplerin varlığı durumunda sözü geçen ibraz zorunluluğu ortadan kalkar.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 256. maddesine göre:

“Geçen maddelerde yazılı gerçek ve tüzel kişiler ile mükerrer 257’nci madde ile getirilen zorunluluklara tabi olanlar, muhafaza etmek zorunda oldukları her türlü defter, belge ve karneler ile vermek zorunda bulundukları bilgilere ilişkin mikro fiş, mikro film, manyetik teyp, disket ve benzeri ortamlardaki kayıtlarını ve bu kayıtlara erişim veya kayıtları okunabilir hale getirmek için gerekli tüm bilgi ve şifreleri muhafaza süresi içerisinde yetkili makam ve memurların talebi üzerine ibraz ve inceleme için arz etmek zorundadırlar. Bu zorunluluk Maliye Bakanlığınca belirlenecek usule uygun olarak, tasdike ve 3568 sayılı Kanunun 8/A maddesi uyarınca düzenlenecek katma değer vergisi iadesine dayanak teşkil eden rapora konu hesap ve işlemlerin doğrulanması için gerekli kayıt ve belgelerle sınırlı olmak üzere, bu hesap ve işlemlere doğrudan ya da silsile yoluyla taraf olanlara, defter ve belgelerinin tetkiki amacıyla yeminli mali müşavirler ve serbest muhasebeci mali müşavirler tarafından yapılan talepler için de geçerlidir.”21

Defter ve belgelerin talep üzerine verilen süreler içerisinde ibraz edilmemesi halinde mükellefler bu durumdan doğan hukuki sonuçlara katlanmak zorunda kalır. Hukuki aykırı bir davranış olduğu için böyle bir durumda mükellefler cezaya tabi tutulabilir.

5. Defter ve Belgelerin İbraz Edilmemesinin Hukuki Sonuçları

5.1.Vergisel Açıdan Sonuçları

Mükelleflerin inceleme elemanına defter ve belgelerini mücbir sebep olmaksızın ibraz etmemesi halinde, vergi kanunlarına göre mükellef hakkında uygulanacak müeyyideler şöyledir.

5.1.1. Res’en Takdir

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 101., 102. ve 103. maddelerine ve 485 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’ne uygun olarak defter ve belge isteme yazısının mükellefe tebliğ edilmesi ve tebliğ tarihinden itibaren 15 günlük süresinin geçmesi üzerine, defter ve belgelerin mücbir sebep dışında ibraz edilmemesi, re’sen takdir nedenidir.22

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 30. maddesinde;

“Resen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanunî ölçülere dayanılarak tespitine imkân bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunmasıdır. İnceleme raporunda bu maddeye göre belirlenen matrah veya matrah farkı resen takdir olunmuş sayılır.

Aşağıdaki hallerden herhangi birinin bulunması durumunda, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitinin mümkün olmadığı kabul edilir.

……….

3. Bu kanuna göre tutulması mecburi olan defterlerin hepsi veya bir kısmı tutulmamış veya tasdik ettirilmemiş olursa veya vergi incelenmesi yapmaya yetkili olanlara her hangi bir sebeple ibraz edilmezse,

……….

Yukarıdaki 2 nci bentde yazılı halin vukuunda mükellefe, takdir komisyonu tarafından 15 günden az olmamak üzere bir mühlet verilerek vergi matrahına ilişkin bilgileri vermeye ve kanuni defterlerini ibraz etmeye davet olunur. Bu davet üzerine mükellef istenilen bilgileri verir ve kanuni defterlerini ibraz ederse, defter ve vesikalar ihticaca salih bulunmak şartiyle, mükellefe takdir olunacak matrah defter ve vesikaları kayıtlarına göre tesbit olunacak miktardan fazla olamaz.”23

Yukarıdaki hükümlerden de anlaşıldığı üzere; re’sen takdir işlemi, vergi inceleme elemanı tarafından vergi inceleme raporu marifetiyle yapılabileceği gibi, vergi idaresinin Takdir Komisyonları aracılığı ile yapılabilmektedir.

5.1.2. Özel Usulsüzlük Cezası

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun “Defter ve Vesikaları Muhafaza” başlıklı 253. maddesi “Bu kanuna göre defter tutmak mecburiyetinde olanlar, tuttukları defterlerle üçüncü kısımda yazılı vesikaları ilgili bulundukları yılı takip eden takvim yılından başlayarak beş yıl süre ile muhafaza etmeye mecburdurlar.” hükmünü içermektedir.

Öte yandan, aynı Kanun’un 256. maddesinde ise, “…gerçek ve tüzel kişiler ile mükerrer 257 inci madde ile getirilecek zorunluluklara tabi olanlar, muhafaza etmek zorunda oldukları her türlü defter, belge ve karneler ile vermek zorunda bulundukları bilgilere ilişkin mikro fiş, mikro film, manyetik teyp, disket ve benzeri ortamlardaki kayıtlarını ve bu kayıtlara erişim veya kayıtları okunabilir hale getirmek için gerekli tüm bilgi ve şifreleri muhafaza süresi içerisinde yetkili makam ve memurların talebi üzerine ibraz ve inceleme için arz etmek zorundadırlar…” hükmü mevcuttur.

Bu durumla ilgili olarak 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 355. maddesinde yer alan düzenleme aşağıdaki gibidir.

“Bu Kanunun 86, 148, 149, 150, 256 ve 257 nci maddelerinde yer alan zorunluluklar ile mükerrer 257 nci madde uyarınca getirilen zorunluluklara uymayan (Kamu idare ve müesseselerinde bilgi verme görevini yerine getirmeyen yöneticiler dahil);

………………….

Özel usulsüzlük cezası kesilir.

Bu hükmün uygulanması için, bilgi ve ibraz ödevinin yerine getirilmesiyle ilgili olarak yapılacak tebliğlerde bilginin verilmesi için tayin olunan sürede cevap verilmemesi, eksik veya yanıltıcı bilgi verilmesi veya defter ve belge ibrazı için tayin olunan süre ile defter ve belgelerin süresinde ibraz edilmemesi durumunda haklarında Kanunun ceza hükümlerinin uygulanması cihetine gidileceğinin ilgililere yazılı olarak bildirilmesi şarttır.”24

Yukarıdaki hükümlerden de anlaşılacağı üzere, defter ve belge ibraz etmeyen mükellefler hakkında ayrıca özel usulsüzlük cezası kesilmektedir.

5.1.3. İndirim Konusu Yapılan Katma Değer Vergilerinin Reddi

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 253. maddesinde, V.U.K.’a göre defter tutmak mecburiyetinde olanların, tuttukları defterlerle aynı Kanunun üçüncü kısmında yazılı vesikaları ilgili bulundukları yılı takip eden takvim yılından başlayarak beş yıl süreyle saklamak zorunda oldukları açıklanmıştır.

V.U.K.’un 256. maddesinde de, V.U.K.’a göre defter tutmak zorunda olan gerçek ve tüzel kişilerin muhafaza etmek zorunda oldukları her türlü defter ve belgeleri yetkili memur ve makamların talebi üzerine ibraz etmek zorunda oldukları hüküm altına alınmıştır.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29. maddesinin 1.fıkrasının (a) bendinde, mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanun’da aksine hüküm olmadıkça, faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri; aynı Kanun’un 34. maddesinin 1.fıkrasında, yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin, alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar kanuni defterlere kaydedilmek şartıyla indirilebileceği hüküm altına alınmıştır.25

Yukarıda açıklanan hükümler çerçevesinde, mükelleflerin KDV indiriminden yararlanabilmeleri her şeyden önce kendilerine bir mal teslimi veya hizmet ifası yapılarak bu teslim ve hizmet karşılığında vesika düzenlemesine ve düzenlenen vesika üzerinde katma değer vergisinin ayrıca gösterilmesine bağlıdır.

KDV Kanunu’nun 54. maddesinde; katma değer vergisi mükelleflerinin, tutulması mecburi defter ve kayıtlarını bu verginin hesaplanmasına ve kontrolüne imkan verecek şekilde düzenleyecekleri belirtilmiştir.

Aynı maddede vergi konusu işlemlerin mahiyetlerinin, vergisiz tutarlarının, hesaplanan vergilerin, indirilebilir vergi miktarlarının, vergiden istisna edilmiş işlemlerin, kanunen tutulması mecburi olan defterlerde açıkça gösterilmesinin şart olduğu hükme bağlanmıştır.

Yukarıdaki hükümlerden anlaşılacağı üzere, KDV Kanunu gereğince KDV indiriminin kabul edilmesi için fatura ve benzeri belgelerde KDV’nin açıkça gösterilmesi ve kayıtların aynı kanunun 54. maddesi uyarınca tutulması gerekmektedir. Dolayısıyla yapıldığı ileri sürülen teslim ve hizmetler nedeniyle tahsil edilen KDV’lerden indirimi yapılan vergilerin, indirimlerinin haklı ve kabul edilebilir sayılması için indirim konusu yapılan vergilerin faturalarda yer aldığının ve defterlere kaydedildiğinin bizzat görülmesi gerekmektedir.

Yasal defterlerin ve belgelerin incelemeye ibraz edilmemesi durumunda, mükelleflerin verdikleri KDV beyannamesinde indirim konusu yapılan vergileri gerçekten yüklenip yüklenmedikleri, yani indirime hak kazanıp kazanmadıklarının tespiti idare açısından mümkün değildir. Bunun sonucu olarak indirim konusu yapılan bu vergilerin reddedilerek, mükelleflerin KDV tabloları re’sen düzeltilmektedir.

5.1.4. Tarh Edilen Vergi ve Cezalarda Uzlaşma Hakkı

Vergi inceleme raporları sonucunda, tarh edilen vergi ve kesilen cezalar için 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun Ek 11. maddesi kapsamına girenlerle ilgili “Tarhiyat Öncesi Uzlaşma” hakkı bulunmaktadır. Defter ve belge ibraz etmeyen bir mükellefin, ibraz görevini yerine getirmemesi 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesi kapsamında gizleme fiili olması nedeniyle, ödenecek vergi olması halinde ziyaa uğratılan vergi üzerinden üç kat vergi ziyaı cezası kesilir.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun tarhiyat sonrası uzlaşma hükümlerine düzenleyen Ek-1 ve tarhiyat öncesi hükümlerine içeren Ek-11. maddelerinde açıklandığı üzere, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesi kapsamında yapılan tarhiyatlar için uzlaşma hükümlerinin uygulanmayacağı açıklanmıştır. Defter ve belge ibraz etmeyen mükellefler tarh edilen vergi ve cezalar için tarhiyat öncesi ve tarhiyat sonrası uzlaşma hükümlerinden de yararlanması mümkün değildir.

5.2. Kaçakçılık Suçları ve Cezaları Yönünden Sonuçları

İnceleme elemanı tarafından vergi incelemeleri sürecinin başlangıcında mükelleflere defter ve belge isteme yazısı gönderilmektedir. Defter ve belge isteme yazısında, defter ve belge ibraz süresi ve defter-belgelerin ibraz edilmemesi durumunda verilecek ceza-i müeyyideler açık bir şekilde yazmaktadır.

Mükelleflere; defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilmemesi halinde, Vergi Usul Kanunu’nun 359/a-2 maddesinde belirtilen kaçakçılık suçunu işlemiş olacağı, aynı kanunun 367. maddesi uyarınca ilgililer hakkında Cumhuriyet Savcılığı’na suç duyurusunda bulunulacağı yazıda belirtilmektedir.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359/a-2 maddesinde,

“Defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar,

Hakkında (Değişik: 03/7/2009 - 5904/23 md.) on sekiz aydan (7394 sayılı kanunun 4 üncü maddesiyle değiştirilen ibare. Yürürlük: 15.04.2022) beş (*) yıla kadar hapis cezasına hükmolunur. Varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olduğu halde, inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi, bu fıkra hükmünün uygulanmasında gizleme olarak kabul edilir. Gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge ise, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgedir.”26 şeklinde açıklanmıştır.

Kanun maddesinde açık şekilde belirtildiği üzere, beyan edilen vergi matrahının doğruluğuna dayanak teşkil eden ve aynı şekilde ispat vasıtası olan defter ve belgelerin ibraz edilmemesi gizleme olarak kabul edilmekte ve gizleme fiiline karşılık on sekiz aydan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılması gerektiği hüküm altına alınmıştır.

İncelenmek üzere, mükelleften defter ve belge istenmiş olmasına rağmen, yasadaki mecburi ibraz görevinin mükellef tarafından bilerek yerine getirilmemiş olması ile suçun maddi ve manevi unsurları birlikte gerçekleşmiş olmaktadır.

Gizleme fiili, defter belge isteminde bulunan vergi inceleme elemanı tarafından, defter ve belgelerin ibraz edilmemesi üzerine, vergi suçu raporu düzenlenmesi ile oluşmaktadır. Düzenlenen vergi suçu raporu, rapor değerlendirme komisyonunun mütalaası ile birlikte doğrudan fiilin işlendiği yer Cumhuriyet Başsavcılığı’na gönderilmektedir. Cumhuriyet Başsavcılığı, suç duyurusunu üzerine yaptığı soruşturma ile gizleme fiilini işlendiğine kanaat getirirse iddianameyi mahkemeye sunar. Böylece ibraz görevini yerine getirmeyen sorumlu hakkında dava açılmış olur.27

Diğer taraftan yukarıdaki bölümlerde detaylıca açıklandığı üzere; tasdiki zorunlu olan defterler olduğu gibi, tasdik zorunluluğu olmayan defterler de mevcuttur. Örneğin, yevmiye ve envanter defterlerinin tasdik mecburiyetleri olmasına rağmen defter-i kebirin tasdik mecburiyetinin olmadığı görülmektedir. Ancak defter-i kebirin vergi incelemelerine ibraz edilme zorunluluğu vardır. Dolayısıyla bir vergi incelemesine ibraz edilmesi gereken defter ve belgelerin hepsinin tasdik edilmiş olması bir zorunluluk arz etmediği gibi tasdik edilmemiş ve sair surette tespit edilmiş defterlerin de incelemeye ibraz edilmesi gerekmektedir. Şöyle ki, gerek vergi kanunlarında gerekse de Türk Ceza Kanununda tasdiksiz defterlerin ibrazı ile ilgili herhangi bir hüküm verilmemiştir. Vergi Kanunlarında tasdiksiz defterlere kaydedilen verilerin kabul edilmeyip vergisel açıdan cezai sonuçlar doğurduğu görülmektedir. Örneğin; noter tarafından tasdik edilmemiş bir yevmiye defterinin 2020 yılında incelemeye ibraz edilmesi sonucunda, mükellefin indirim konusu yaptığı tüm KDV tutarları reddedilmeli ancak gizleme fiili nedeniyle vergi suçu raporu tanzim edilmemelidir. 2022 yılında aynı döneme ilişkin yapılan vergi incelemesinde mükellef defter ve belgelerini ibraz etmez ise inceleme elemanı bir önceki incelemeye ibraz edilen tasdiksiz defterin varlığını ispat etmesi nedeniyle Vergi Usul Kanunu’nun 359/a-2 maddesi (defter-belge ibraz etmeme, gizleme) gereğince vergi suçu raporu tanzim etmelidir. Dolayısıyla tasdiksiz defter bile olsa varlığı sair surette tespit edilebilen defterlerin incelemeye ibraz edilmesi durumunda inceleme elemanı tarafından vergi suçu raporu tanzim edilmemelidir.

Sonuç

Vergi inceleme elemanlarının vergi incelemelerinde karşılaştıkları durumlardan biri olan defter-belge ibraz etmeme fiilinin vergi cezası ve hapis cezası olarak çok büyük müeyyidelerinin olduğu görülmektedir.

Mükellefler vergisel yükümlülüklerini yerine getirirken Vergi Usul Kanunu’na göre tutulması zorunlu olan defterleri usulüne uygun olarak tasdik etme zorunluluğu vardır. Bazı defterlerin tasdik mecburiyeti bulunmasına rağmen bazı defterlerin tasdik mecburiyeti bulunmamaktadır. Ancak gerek tasdikli gerekse de tasdiksiz defterlerin vergi incelemesinde, mükelleflere yapılan usulüne uygun tebligata istinaden ibraz edilme zorunluluğu vardır. Bir defterin tasdik edilmemesi usulsüzlük cezasını gerektirmekle birlikte incelemeye ibraz edilmemesi özel usulsüzlük cezasını gerektirmektedir. Bunun yanında tasdiksiz defterler veya ibraz edilmeyen tasdikli defterler 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 30/3 maddesine göre re’sen takdir nedenidir.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359/a-2 maddesinde detaylıca açıklandığı üzere, vergi incelemelerine defter-belge ibraz edilmemesi gizleme suçu olarak kabul edilmiş olup on sekiz aydan beş yıla kadar hapis cezasına hükmolunur. Ancak defter-belge ibraz etmeyen mükellefin defterlerinin varlığını tespit etmek gerekmektedir. Nitekim olmayan bir defterin ibraz edilmesi söz konusu olamaz. Bu durumda 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359/a-2 maddesindeki “Varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olduğu halde, inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi,” hükmüne istinaden defterlerin varlığı ya noter tasdik kayıtları ile ya da sair suretlerle tespit edilmesi gerekmektedir. Dolayısıyla noterler tarafından tasdik edilmemiş olan bir defter daha önce yapılan vergi incelemelerinde veya başka nedenlerle tasdiksiz bir defterin varlığı tespit edilmiş ise ve incelemeye ibraz edilmemiş ise 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359/a-2 maddesine istinaden Vergi Suçu Raporu tanzim edilmektedir.

Gökhan Yıldız & Nermin Aliyeva - - 03 Temmuz 2023

Lebib Yalkın Yayımları

Kaynakça

213 Sayılı Vergi Usul Kanunu. ( https://www.gib.gov.tr/gibmevzuat ).

193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu. ( https://www.gib.gov.tr/gibmevzuat ).

ABDİOĞLU, Hasan; DEMİRKAPI, Ertan ve ERDÖL, Münise. "Yeni Türk Ticaret Kanunu ve Vergi Usul Kanununa Göre Defterlerin İncelenmesi", Celal Bayar Üniversitesi İİBF, 2014, 94.

ÖNER, Erdoğan (2012), “Vergi Hukuku ve Türk Vergi Sistemi”, Ankara: Seçkin Yayıncılık, 74.

485 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği. ( https://www.gib.gov.tr/gibmevzuat ).

3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu. ( https://www.gib.gov.tr/gibmevzuat ).

Andis Hukuk Ve Danışmanlık.( https://andishukuk.com/defter-ve-belgelerin-ibraz-edilmemesinin-vergi-hukuku-acisindan-sonuclari/ ).

AKIN, Emre ve YAMAN, Samet “Defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilmemesi”, Vergi Müfettişleri Derneği, 2014.

YUNT, Ali. “Vergi İncelemesinin Yasal Dayanakları, Süreçleri ve Sonuçları”, İstanbul Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler Odası (İSMMMO), 2016.

SAVAŞAN, Fatih, ALTUNDEMİR, Mehmet Emin ve ULUPINAR, Aziz. “Vergi uyuşmazlıklarının çözüm yollarının nitel araştırma yöntemleriyle karşılaştırılması”, Maliye Bakanlığı, Strateji Geliştirme Başkanlığı, 2012.

Yazar: Gökhan Yıldız & Nermin Aliyeva

Vergi İncelemelerinde Defter ve Belgelerin İbraz Edilmemesi ve Varlığı Tespit Edilen Tasdiksiz Defterlerin İbraz Yükümlü

Mahkeme Ve İcra Daireleri Kararlarıyla 5.000 TL’nin Üzerinde Yapılacak Ödemelerde Vadesi Geçmiş Borç Araştırılacak

Pişmanlık Uygulamasında Özellikli Konular (I)

Yabancı para üzerinden alınan çekin tahsil edildiği günde oluşan kur farkı

İkinci El Cep Telefonu Alımında Gelir Vergisi Tevkifatı İle Bu Teslimde Uygulanacak KDV Oranı (Özelge)

Vergi takdir komisyonları ve yetkileri

E-Defterlerin Oluşturulma ve Berat Dosyalarının Yüklenme Süresi Uzatıldı. (V.U.K Sirküleri 174)

Vergi usulde neler değişti?

Önemli Açıklamaların Yer Aldığı Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (Seri No: 1) Taslağı

Mücbir Sebep Hali İlan Edilen Yerlerde KDV-2 Ödeme ve İndirim Sorunu

2024/3.Dönem SMMM Sınav Başvuruları