Vergi Usul Kanunu 280 Sıra No.lu Genel Tebliğinin Getirdikleri
Daha önceki bölümlerde de ifade edildiği üzere kaçakçılık, ağır kusur ve kusur cezaları 1/1/1999 tarihi itibariyle yürürlükten kaldırılmış, bu tarihten itibaren vergi ziyaına sebebiyet verenlere vergi ziyaı cezası uygulanması öngörülmüştür. Usulsüzlük dereceleri ve cezalarına ilişkin 352’nci maddenin I’inci derece usulsüzlüklerle ilgili bölümünde bazı değişiklikler yapılmış, belge düzenine uymayanlara kesilecek özel usulsüzlük cezalarının düzenlendiği 353’üncü maddeye 8, 9 ve 10 numaralı bentler eklenmiş ve bilgi verme, ibraz görevini yerine getirmeyenler ile Maliye Bakanlığınca getirilen zorunluluklara uymayanlara kesilecek özel usulsüzlük cezası mükerrer 355’inci maddede yeniden düzenlenmiştir.
Belirlenmiş filler ile matrah farkı ve vergi farkı gibi ölçülere göre nev’ileri belirlenen ve ziyaa uğratılan verginin üç katı, iki katı ve yüzde ellisi oranında kesilmekte olan kaçakçılık, ağır kusur ve kusur cezaları 1/1/1999 tarihinden geçerli olmak üzere yürürlükten kaldırılmış, bu tarihten itibaren neden olunan vergi ziyaı için kesilecek cezaya, “Vergi Ziyaı Suçu ve Cezası” başlığı altında yeniden düzenlenen 344’üncü maddede yer verilmiştir.
Bu maddede, vergi zıyaı suçunun tanımı yapılmış ve kesilecek vergi zıyaı cezasının hesaplama şekli ile bu cezanın kaçakçılık suçları, bu suçlara iştirak ve kendiliğinden verilen beyannameler için ne şekilde uygulanacağına yer verilmiştir. Bu hüküm uyarınca, vergi zıyaı cezası; zıyaa uğratılan verginin bir katına, bu verginin kendi kanununda belirtilen normal vade tarihinden cezaya ilişkin ihbarnamenin düzenlendiği tarihe kadar geçen süre için, 112’nci maddeye göre, zıyaa uğratılan vergi tutarı üzerinden hesaplanan gecikme faizinin yarısının eklenmesi suretiyle hesaplanacaktır. Gecikme faizinin uygulanmasında ay kesirleri hesaplamaya dahil edilmeyecektir.
344’üncü maddede vergi zıyaı cezasının hesaplanması cezaya ilişkin ihbarnamenin düzenlenme tarihine bağlanması nedeniyle, ihbarname düzenlenmesindeki gecikme, kesilecek vergi zıyaı cezasının miktar itibariyle artmasına neden olacak, dolayısıyla mükellef aleyhine bir sonuç yaratacaktır. Bu nedenle, takdir komisyonu kararı veya vergi inceleme raporu üzerine kesilecek cezalarda; ihbarnamenin düzenlenmesinin gecikmesi halinde, idareden kaynaklanan bu gecikme nedeniyle mükelleflerin mağdur olmamaları için, vergi zıyaı cezasının hesaplanmasında takdir komisyonu kararı veya inceleme raporunun vergi dairesi kayıtlarına girdiği tarihin esas alınması uygun görülmüştür.
Kaçakçılık suçları 359’uncu maddede sayılmış olup bu fiillerden birisinin işlenmesi sonucu vergi zıyaına da sebebiyet verildiğinin tespit edilmesi halinde zıyaa uğratılan vergi için kesilecek vergi zıyaı cezası, 344’üncü maddenin ikinci fıkrasına göre (Tebliğin 1.1. bölümünde yer alan örnekteki şekilde) hesaplanacak vergi zıyaı cezasının üç katı tutarında olacaktır.
359’uncu maddede iki fıkra halinde sayılan kaçakçılık suçlarının işlenmesine iştirak edenlere kesilecek vergi ziyaı cezası ise, bahsi geçen Tebliğin 1.1. bölümünde yer alan örnekteki şekilde hesaplanacaktır.
Kaçakçılık suçu sayılan fiillerle vergi zıyaına sebebiyet verilmesi halinde bunlar için vergi zıyaı cezası kesilmesi, bu fiilleri işleyenler hakkında hürriyeti bağlayıcı ceza uygulanmasına engel teşkil etmeyecektir. Vergi zıyaı cezasının düzenlendiği 344’üncü maddenin dördüncü fıkrasında, kanuni süresi geçtikten sonra verilen beyannameler için vergi zıyaı cezasının yüzde elli oranında uygulanması öngörülmüştür. Kanuni süresinde verilmeyen beyannameler, kanuni süresinde verilmekle beraber noksan tahakkuk ettirilen verginin tamamlanmasına ilişkin olarak verilen ek beyannameler ile kanuni süresinde verilen beyannameye istinaden haksız yere iadesine sebebiyet verilen vergiler için verilen düzeltme beyannameleri bu fıkra kapsamında değerlendirilecektir.
Bu fıkra uyarınca kesilecek vergi ziyaı cezası ise maddenin ikinci fıkrasında belirtilen ve 280 sıra numaralı VUK Genel Tebliğinin 1.1. bölümünde yer alan örnekte açıklandığı şekilde hesaplanacak ceza tutarının yüzde ellisi olacaktır. Ancak, vergi ziyaı cezasının bu şekilde indirimli uygulanabilmesi için beyannamenin vergi incelemesine başlanılmasından veya olayın takdir komisyonuna intikal ettirilmesinden önce verilmiş olması gerekmektedir.
Pişmanlık talebiyle kabul edilen beyanname üzerinden tahakkuk eden vergi ile hesaplanan pişmanlık zammının ödeme süresi içinde ödenmemesi suretiyle pişmanlık hükmünün ihlal edilmesi halinde, bu beyannamenin kendiliğinden verilen beyanname olarak işleme tabi tutulması nedeniyle kesilecek vergi ziyaı cezasının hesaplanmasında beyannamenin verildiği tarih esas alınacaktır.
Vergi Usul Kanunu 306 Sıra No.lu Genel Tebliğinin Getirdikleri
18/06/2002 tarih ve 24789 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 306 sıra numaralı VUK Genel Tebliği maddenin içeriğine ve uygulamasına ilişkin bazı açıklamalara yer vermiştir.
Bilindiği üzere, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 4369 sayılı Kanunla 29/07/1998 tarihli ve Mükerrer 23417 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
Değişmeden önceki 344’üncü maddesinin 2 numaralı bendinde, sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlemek veya bunları bilerek kullanmak kaçakçılık fiili olarak belirlenmiş ve bu belgeleri düzenlemek ya da bilerek kullanmak suretiyle vergi ziyaına neden olunması halinde oluşan kaçakçılık suçunu işleyenler hakkında hükmolunacak ağır hapis cezası da değişmeden önceki 359’uncu maddenin 2 numaralı bendinde düzenlenmiş idi.
4369 sayılı Kanunla, 01/01/1999 tarihinden geçerli olmak üzere ceza hükümlerinde bazı değişiklikler yapılmış ve kaçakçılık suçları ile bu suçlar için hükmolunacak hapis cezalarına yeniden düzenlenen 359’uncu maddede yer verilmiştir.
Bu düzenlemede kasıt unsuru taşıyan ve aynı zamanda nitelikli fiiller kaçakçılık suçu olarak belirlenmiş ve sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlenmesi veya bunların kullanması da kaçakçılık suçları arasında sayılmıştır.
Maddede sahte belge, gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge ise gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı bir şekilde yansıtan belge olarak tanımlanmıştır.
Öte yandan, Türk Ceza Kanununun 1’inci maddesinde suçlar; cürüm ve kabahat olarak belirlenmiş, aynı Kanunun 45’inci maddesinde de, cürümde kastın bulunmaması halinin cezayı kaldıracağı hükmüne yer verilmiştir.
Buna göre; failin, fiilin oluşturduğu suçtan sorumlu tutulabilmesi için kastın mevcudiyeti gerekmekte, kasten hareket edilmiş sayılabilmesi için suçu oluşturan fiilin bilerek ve isteyerek işlenmiş olması, dolayısıyla da bunun araştırılması icap etmektedir.
Yukarıdaki hükümler göz önüne alındığında, sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgenin gerek düzenlenmesinin, gerekse kullanılmasının kaçakçılık suçunun oluşması yönünden ayrı ayrı değerlendirilmesi gerektiği sonucu ortaya çıkmaktadır.
Sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlenmesi, kastın karinesi olup, bunun ayrıca değerlendirilmesine gerek bulunmamaktadır.
Ancak, gerçekte yapılan bir mal veya hizmet alımı karşılığında mal veya hizmeti sağlayan tarafından kendi belgesi yerine bir başka mükellefin belgesi verilebilmektedir. Bu gibi durumlarda iş veya hizmetin mahiyetine göre belgeyi alan tarafın bu belgenin mal veya hizmetin sağlandığı mükellefe ait olup olmadığını bilemediği durumlar söz konusu olabilmektedir. Bu gibi durumlarda sahte belgeyi kullanmış olan mükellefin, bu belgenin satın aldığı mal veya hizmeti sağlayana ait olmadığını bilip bilmemesi önem taşıyacaktır. Şayet kullanıcının belgenin sahte olduğunu bilmesi gerekiyorsa, bir başka deyimle, kasıt söz konusu ise burada 359’uncu maddede belirtilen anlamda bir sahte belge kullanımı söz konusu olacaktır. Aksi takdirde ise suçun manevi unsuru oluşmadığından durum madde kapsamında değerlendirilemeyecektir.
Bu itibarla, kaçakçılık suçunun oluşması sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgenin bilerek kullanılıp, kullanılmadığının; diğer bir anlatımla, bu kullanımda kastın bulunup bulunmadığının değerlendirilmesine ve belirlenmesine bağlı bulunmaktadır.
Yapılan incelemelerde sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgelerin bilerek, isteyerek kullanılıp kullanılmadığının vergi incelemesine yetkili olanlarca değerlendirilmesi ve bu belgeleri bilerek kullandığı sonucuna varılan mükellefler için vergi suçu raporları düzenlenmesi, haklarında cumhuriyet savcılıklarına suç duyurularında bulunulması ile bu belgelerin kullanılması sonucu vergi ziyaına da sebebiyet verilmiş olması halinde 344’üncü maddenin üçüncü fıkrası uyarınca üç kat vergi ziyaı cezası kesilmesi gerekmektedir.
Ancak, sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgelerin bilerek kullanılıp kullanılmadığının araştırılmasında bu belgeleri bilmeden kullandığı sonucuna varılan mükellefler adına vergi suçu raporları düzenlenmemesi ve haklarında cumhuriyet savcılıklarına suç duyurularında bulunulmaması icap etmektedir. Ayrıca, bu belgeleri kullanmak suretiyle vergi ziyaına sebebiyet verilmiş olması halinde bu mükellefler adına 344’üncü maddenin ikinci fıkrası uyarınca vergi ziyaı cezası kesilmesi gerekmektedir.
Genel Tebliğ, sadece suç unsurlarından sahte belge ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge için ihdas edilmiş olup, diğer suç tiplerine değinmemiştir. Bu suçlarda ise belgenin düzenlenmesini düzenleyen için yeterli görmüş, kullanan içinse kast unsurunun varlığı ve suçun manevi unsurunun araştırılması ve sonuçlarına göre karar verilmesinin gerekliliği üzerinde durulmuştur.
Kitabın daha önceki kısmında değinildiği üzere kanunilik ilkesi gereği, kanunda açık olarak tanımlanan suç tipine uygun bir fiilin olması gereklidir. Buradaki asıl düzenleme 213 sayılı VUK’nın 359. maddesinde yer alan fiillerdir. Bu madde hükmünde tanımlanan fiil var ise, suçta doğal olarak bulunacaktır. Fiil yok ise ortada tartışma konusu olabilecek bir suç da yok demektir.
Kaçakçılık suçlarında maddi unsur olarak, suçun tipine uygun bir fiilin varlığı gerekmektedir. Yani, vergi kanunlarındaki suç tipine uygun bir fiilin varlığı zorunludur. İşlenen fiilin “hareket”, “sonuç” ve “illiyet bağı” olmak üzere üç tarafı bulunmaktadır. Bahsi geçen suç ceza hukukuna aykırı olduğu gibi, diğer hukuk düzenine de aykırılık teşkil etmesi zorunludur. Başka bir deyimle “hukuka aykırılık” unsuru içermelidir. Neticesi itibariyle, bu asli şartlar tespit edilmeden bir suçtan ve sonuçlarından bahsetmek mümkün olmayacaktır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359. Maddesinde, 5728 sayılı Kanun’un 276. Maddesiyle yapılan değişiklikten önce iki grup halinde (a) ve (b) fıkralarında düzenlenen fiiller, değişiklikten sonra ikinci grubunu oluşturan (b) fıkrasının ikiye ayrılmasıyla, belge basımına ilişkin fiiller (c) fıkrasına yer verilmesiyle üç grup halinde düzenlenmektedir. Başka bir deyişle, nitelikli, tespiti, cezaları ve uygulanması bakımından idari- mali nitelikli hukuka aykırılıklardan tamamıyla farklı olan kaçakçılık suçunu oluşturan fiiller, niteliklerine göre üç grupta toplanmaktadır.[1]
Vergi Usul Kanununun Üçüncü Bölümünde ayrıca 360. Madde de “Cezadan İndirim”, 362. Madde de “Vergi Mahremiyetinin İhlali” ve 363. Madde de “Mükellefin Özel İşlerini Yapan Memurlar” başlıklı bölümleri yer almaktadır. Bu bölümde 361. Madde de yer alan “Bilgi Vermekten Çekinenler ve 257. Madde Hükmüne Uymayanlar” başlıklı bölümü 4369 sayılı Kanunla birlikte yürürlükten kaldırılmıştır.
Özetle, meri mevzuatımızda vergi kaçakçılığı suçunda muhafaza ve ibraz zorunlulukları olan defter, kayıt ve belgelerle ilgili sekiz ayrı suç fiili bulunmaktadır. Bu fiiller şöylece sıralanabilir:
1- Hesap ve muhasebe hileleri yapılması,
2- Gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına hesap açılması,
3- Vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydedilmesi (çift defter kullanılması),
4- Defter, kayıt ve belgelerin tahrif edilmesi veya gizlenmesi (varlığı noter kayıtları ile belli olan defter ve belgelerin inceleme elemanına ibraz edilmemesi gizleme hükmündedir)
5- Muhteviyatı yanıltıcı belge (gerçek bir muamele ve duruma dayanmakla birlikte, bunu gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belgedir) düzenlenmesi ve kullanılması
6- Defter, kayıt ve belgelerin yok edilmesi,
7- Belgelerin asıl veya suretlerinin tamamen veya kısmen sahte olarak düzenlenmesi veya bu belgelerin kullanılması,
8- Maliye Bakanlığı ile anlaşması bulunan kişilerin basabileceği belgeleri, Bakanlık ile anlaşması olmadığı halde basılması veya bilerek kullanılması.
Bu fiillerden ilk üçü (hesap ve muhasebe hilesi yapmak, mevhum kişiler adına hesap açmak ve çift defter kullanmak) muhasebe tekniği ve uygulamaları ile ilgili olup bir tür “muhasebe suçu” oluşturmaktadır.
Buna karşın, defter kayıt ve belgeleri tahrif, gizleme, sahte ve muhteviyatı yanıltıcı belge düzenleme ve kullanma, defter ve belgeleri yok etme fiilleri ise “kamu güveni aleyhine ve topluma karşı işlenmiş suç fiilleri” olarak kabul edilebilir. Hazine ve Maliye Bakanlığı ile anlaşmalı olmayan matbaalarda belgelerin basılması ve bilerek kullanılması fiili ise iki grup suç kapsamına da girmemektedir.
Bu fiillerden vergi ziyaı ile ilişkilendirilen tek suç çift defter kullanmaktır. Vergi ziyaına yol açılması halinde VUK’nın 344. maddesi uyarınca üç kat vergi ziyaı cezası kesilir[2].
Fakat, suç konusunda kanun hükmü incelendiğinde bazı özel sonuçların da ortaya çıktığı anlaşılmaktadır. Öyle ki, ortaklardan para kaçırma amacıyla sadece karı düşürmek için kayıtlara alınan sahte belgede KDV indirim konusu yapılmasa, belge Kanunen Kabul Edilmeyen Gider olarak matraha etki etmese dahi, suç unsurları gerçekleşmiş durumda sayılmaktadır.
Benzer şekilde, kredibilite imkanlarını artırmak ve bilanço makyajlamak amaçlarıyla sahte belge düzenleyip kurum kazancına dahil etmek, KDV sini beyan edip ödemek bile sahte belge düzenleme fiilinin ortaya çıktığını ortaya koymaktadır. Hatta, bu belgenin yurtdışındaki bir mükellefe dahi kesilmesi, yani ülkemizde vergi zıyaı yaratma potansiyelinin olmadığı durumda dahi suçun varlığı katidir.
Ülkemizde hali hazırda mevcut içtihada göre de bu maddede yazılı suçlar açısından vergi ziyaının gerçekleşip gerçekleşmediğinin araştırılmasına gerek yoktur. Bu durum, özel nitelikte sayılan, kamu düzeni için gerekli olan suç tipleri için gerekebilir. Her kanun, aynı Anayasa gibi bir devletin iddiası olup, bu iddiaların tam anlamıyla sağlanması için bazı önlemler getirebilir. Örneğin, küçük hissedarların haklarının korunması için kar dağıtımı konusunda Sermaye Piyasası Kanununda bazı cezai müeyyideler bulunabilir. Benzer şekilde, suç gelirlerinin önlenmesi amacıyla Suç Gelirlerinin Aklanmasının Önlenmesine Dair Kanununda veya atıf yaptığı Kanunlarda bazı cezai yaptırımlar benimsenmiş olabilir.
Vergi hukuku da, salt vergi güvenliği değil, kamu düzeni, belge düzeni için bazı özel güvenlik hükümleri ihdas edebilecektir. Bu sonuç, gerekli ve zorunlu bir sonuç olup, vergi güvenliği için muhasebe ve kayıt düzeninin sağlıklı olması olmazsa olmaz bir kuraldır.
