VAKIF ÜNİVERSİTELERİNİN KATMA DEĞER VERGİSİ (KDV) KARŞISINDAKİ DURUMU

I-GİRİŞ: 

Bilindiği üzere eğitim ve öğretim faaliyetleri kamu maliyesi bilimindeki ifadesi ile “pozitif dışsallığı” nedeniyle hem devlet tarafından, hem de özel sektör tarafından desteklenmektedir. Bir anlamda devlet yarı sosyal mal niteliğinde bulunan bazı mal ve hizmet üretimindeki aksaklıkları gidermek amacıyla özel sektörden de önemli düzeyde destek almaktadır. Eğitim ve öğretim faaliyetleri de devletin üçüncü kişi veya kuruluşlardan destek aldığı yarı kamusal mal veya hizmetlerin başında gelmektedir. Bu gerekçelerle, 1982 Anayasası vakıf üniversitelerinin kurulmasına yönelik bir düzenleme ile devletin üzerindeki bu yükün vakıflarca kurulacak üniversitelerle hafifletilmesini hedeflemiştir.

Vakıflar tarafından kurulan üniversitelerin eğitim ve öğretim faaliyetlerinde bulunması neticesinde bu kurumların Katma Değer Vergisi (KDV) karşısındaki durumlarının hukuken değerlendirilmesi önem arz etmektedir. Aşağıdaki çalışmada vakıflar tarafından kurulan üniversitelerin katma değer vergisi karşısındaki durumlarına ilişkin açıklamalarda bulunulacaktır.Tablo Özellikleri

II-VAKIF ÜNİVERSİTELERİNİN KURULMASINA İLİŞKİN DÜZENLEMELER:

i-Anayasa ve Yükseköğretim Mevzuatında Yer Alan Düzenlemeler:

1-Üniversitelerin Kuruluş Amaçları ve Görevlerine İlişkin Düzenlemeler:

Anayasanın (130.) maddesinde çağdaş eğitim-öğretim esaslarına dayanan bir düzen içinde milletin ve ülkenin ihtiyaçlarına uygun insan gücü yetiştirmek amacı ile ortaöğretime dayalı çeşitli düzeylerde eğitim-öğretim, bilimsel araştırma, yayın ve danışmanlık yapmak, ülkeye ve insanlığa hizmet etmek üzere çeşitli birimlerden oluşan kamu tüzel kişiliğine ve bilimsel özerkliğe sahip üniversitelerin devlet tarafından kanunla kurulacağı hüküm altına alınmıştır.

Yukarıda yer alan düzenlemeye göre bir üniversiteye verilen anayasal görevlerin dört asli görevden teşekkül ettiği ve bu görevlerin eğitim-öğretim, bilimsel araştırma, yayın ile danışmanlık faaliyetleri olduğu anlaşılmaktadır.

Ayrıca, aynı Anayasa maddesinde Kanunda gösterilen usul ve esaslara göre, kazanç amacına yönelik olmamak şartı ile vakıflar tarafından, Devletin gözetim ve denetimine tabi yükseköğretim kurumları kurulabileceği hüküm altına alınmıştır.

Anayasaya göre üniversiteler ile öğretim üyeleri ve yardımcıları serbestçe her türlü bilimsel araştırma ve yayında bulunabilirler. Üniversiteler ve bunlara bağlı birimler, devletin gözetimi ve denetimi altında olup, güvenlik hizmetleri devletçe sağlanır.

Devlet üniversitelerinin hazırladığı bütçeler Yükseköğretim Kurulu’nca tetkik ve onaylandıktan sonra Millî Eğitim Bakanlığı’na sunulur ve merkezî yönetim bütçesinin bağlı olduğu esaslara uygun olarak işleme tabi tutularak yürürlüğe konulur ve denetlenir.

Yükseköğretim kurumlarının kuruluş ve organları ile işleyişleri ve bunların seçimleri, görev, yetki ve sorumlulukları, üniversiteler üzerinde devletin gözetim ve denetim hakkını kullanma usulleri, öğretim elemanlarının görevleri, unvanları, atama, yükselme ve emeklilikleri, öğretim elemanı yetiştirme, üniversitelerin ve öğretim elemanlarının kamu kuruluşları ve diğer kurumlar ile ilişkileri, öğretim düzeyleri ve süreleri, yükseköğretime giriş, devam ve alınacak harçlar, devletin yapacağı yardımlar ile ilgili ilkeler, disiplin ve ceza işleri, malî işler, özlük hakları, öğretim elemanlarının uyacakları koşullar, üniversitelerarası ihtiyaçlara göre öğretim elemanlarının görevlendirilmesi, öğrenimin ve öğretimin hürriyet ve teminat içinde ve çağdaş bilim ve teknoloji gereklerine göre yürütülmesi, Yükseköğretim Kurulu’na ve üniversitelere devletin sağladığı malî kaynakların kullanılması kanunla düzenlenir.

Vakıflar tarafından kurulan yükseköğretim kurumları malî ve idarî konuları dışındaki akademik çalışmaları, öğretim elemanlarının sağlanması ve güvenlik yönlerinden devlet eliyle kurulan yükseköğretim kurumları için Anayasada belirtilen hükümlere tabidir.

Anayasanın (130.) maddesinde yer alan hükme istinaden hazırlanan 2457 sayılı Yükseköğretim Kanunu (YÖK)’nun[1] (1.) maddesinde Kanunun amacının yükseköğretimle ilgili amaç ve ilkeleri belirlemek ve bütün yükseköğretim kurumlarının ve üst kuruluşlarının teşkilatlanma, işleyiş, görev, yetki ve sorumlulukları ile eğitim - öğretim, araştırma, yayım, öğretim elemanları, öğrenciler ve diğer personel ile ilgili esasları bir bütünlük içinde düzenlemek olduğu ifade edilmiştir.

Mezkur Kanunun (4.) maddesinde yükseköğretimin amaçlarının genel olarak yükseköğretim kurumları olarak yüksek düzeyde bilimsel çalışma ve araştırma yapmak, bilgi ve teknoloji üretmek, bilim verilerini yaymak, ulusal alanda gelişme ve kalkınmaya destek olmak, yurt içi ve yurt dışı kurumlarla işbirliği yapmak suretiyle bilim dünyasının seçkin bir üyesi haline gelmek, evrensel ve çağdaş gelişmeye katkıda bulunmak olduğu ifade edilmiştir. YÖK’nun (12.) maddesinde ise yükseköğretim kurumlarının görevlerinden birisinin ülkenin bilimsel, kültürel, sosyal ve ekonomik yönlerden ilerlemesini ve gelişmesini ilgilendiren sorunlarını diğer kuruluşlarla işbirliği yaparak kamu kuruluşlarına önerilerde bulunmak suretiyle öğretim ve araştırma konusu yapmak, sonuçlarını toplumun yararına sunmak ve kamu kuruluşlarınca istenecek inceleme ve araştırmaları sonuçlandırarak düşüncelerini ve önerilerini bildirmek olduğu ifade edilmiştir.

YÖK’nun Ek (2.) maddesine göre vakıflar; kazanç amacına yönelik olmamak şartıyla mali ve idari hususlar dışında, akademik çalışmalar, öğretim elemanlarının sağlanması ve güvenlik yönlerinden bu Kanunda gösterilen esas ve usullere uymak kaydıyla, Yükseköğretim kurumları veya bunlara bağlı birimlerden birini veya birden fazlasını ya da bir üniversite veya yüksek teknoloji enstitüsüne bağlı olmaksızın ekonominin ihtiyaç duyduğu alanlarda yüksek nitelikli işgücü yetiştirmek amacıyla, bu Kanun hükümleri çerçevesinde kalmak şartıyla meslek yüksekokulu kurabilir.
 

2-Üniversitelerin Mali Konularına İlişkin Düzenlemeler:

2547 sayılı YÖK’na dayanılarak kurulan devlet ve vakıf üniversitelerinin faaliyetlerinin yürütülmesi için gerekli bulunan kaynak her iki üniversite de farklı şekillerde sağlanmaktadır. Devlet üniversiteleri sözkonusu faaliyetler için gerekli olan kaynağın bir kısmını öğrenci katkı payı adı altında, önemli bir kısmını ise devlet tarafından bütçeye konulan ödeneklerle sağlamaktadırlar. Vakıflar tarafından kurulan üniversitelerde ise bu faaliyetlere ilişkin kaynak mütevelli heyet tarafından belirlenen ve doğrudan doğruya öğrenciden temin edilen ücretlerle sağlanmaktadır.

2547 sayılı YÖK’nun (46.) maddesine göre yükseköğretim kurumlarında cari hizmet ödenekleri öğrenci başına olmak üzere belirlenir. Öğrenci başına düşen cari hizmet ödeneği, öğrenim dallarının nitelikleri ve süreleri ile yükseköğretim kurumlarının özellikleri göz önünde tutularak Yükseköğretim Kurulu’nca farklı miktarlarda tespit edilir. Bu miktarın her yıl Bakanlar Kurulu’nca belirlenecek kısmı devletçe karşılanır ve öğrenci adına ilgili yükseköğretim kurumu bütçesine ödenek olarak kaydolunur. Geri kalan kısmı öğrenci tarafından ödenir. Devletçe karşılanacak kısım cari hizmet maliyetlerinin yarısından az olamaz.

 Devlet ve öğrenci tarafından yapılacak ödemelerin miktar ve bölgelere göre oranları, yabancı uyruklu öğrencilerden alınacak ücretlerin miktarı ile uygulamaya ilişkin esas ve usuller her yıl Bakanlar Kurulu’nca en geç Temmuz ayı içerisinde belirlenir.

Öğrenci katkısını ödemeyenlerin kayıtları yapılmaz ve yenilenmez. 

Cari hizmet maliyetine öğrenci katkısı ve öğrenci sosyal tesis ve faaliyetlerinden elde edilen gelirler ile yükseköğretim kurumlarınca önceki yıllarda bastırılan ders kitapları ve teksirlerinin satışından elde edilen gelirler, üniversite veya yüksek teknoloji enstitüsü adına milli bankalardan birinde açılacak hesaba yatırılır. Bu miktarlar rektörlükçe en geç ilgili ayın sonuna kadar Bütçe Dairesi Başkanlığı hesabına bir yandan gelir, diğer yandan özel ödenek kaydolunmak üzere aktarılır. Aktarılan bu miktarlar Maliye Bakanlığı’nca özel ödenek kaydedilir. Kaydolunan ödenekler başta öğrencilerin beslenme, sağlık, spor, kültür ve diğer sosyal hizmetleri olmak üzere üniversitenin cari, kalkınma plan ve programlarına uygun yatırım, transfer ve öğrencilerin kısmi zamanlı olarak geçici işlerde çalıştırılmasına ilişkin giderlerinde kullanılır. Kullanım ve harcamaya ilişkin esas ve usuller Maliye Bakanlığı’nın görüşü alınarak Yükseköğretim Kurulu’nca belirlenir.

Mezkur Kanunun (55.) maddesinde ise yükseköğretim kurumlarının gelir kaynaklarının her yıl bütçeye konulacak ödenekler, kurumlarca yapılacak yardımlar, alınacak harç ve ücretler, yayın ve satış gelirleri, taşınır ve taşınmaz malların gelirleri, döner sermaye işletmelerinden elde edilecek karlar, bağışlar, vasiyetler ve diğer gelirler olduğu; (56/b) maddesinde ise üniversiteler ve yüksek teknoloji enstitülerinin genel bütçeye dâhil kamu kurum ve kuruluşlarına tanınan mali muafiyetler, istisnalar ve diğer mali kolaylıklardan aynen yararlanacakları belirtilmiştir.

YÖK’nun Ek (6.) maddesine göre vakıflar tarafından kurulan yükseköğretim kurumları vakıf tüzel kişiliği dışında ayrı bir tüzel kişiliğe sahip olur ve bu kurumun gelirleri, geçici olarak dahi hiçbir suretle vakıf mamelekine veya hesaplarına intikal edemez. Vakıf yükseköğretim kurumuna doğrudan doğruya bağış ve yardım yapılabilir. Ek (7.) madde de vakıflarca kurulacak yükseköğretim kurumlarının, YÖK’nun (56.) maddesinde yer alan mali kolaylıklardan, muafiyetlerden ve istisnalardan aynen istifade edecekleri belirtilmiştir.

Yine, adı geçen Kanunun Ek (9.) maddesinde öğrencilerden alınacak ücretlerinin vakıf yükseköğretim kurumu tüzel kişiliğini temsil eden mütevelli heyet tarafından tespit edileceği belirtilmiştir. Kanunun Ek (15.) maddesinde yer alan hükme göre vakıf tüzel kişiliğinin herhangi bir şekilde nihayete ermesi halinde, vakıf yükseköğretim kurumu tüzel kişiliği devam eder ve vakıf tarafından yükseköğretim kurumu tüzel kişiliğine tahsis edilen her türlü taşınır ve taşınmaz mal, araç-gereç, malzeme, para ve ekonomik değeri olan haklar yükseköğretim kurumunun mülkiyetine geçer.

Bu durumda vakıf yükseköğretim kurumu mütevelli heyeti üyeleri ile yükseköğretim kurumu yöneticilerinin seçilmesi yetkisi, Yükseköğretim Kurulu’nun olumlu görüşü üzerine Vakıflar Genel Müdürlüğü’nce bir başka vakfa devredilir.             

Vakıf yükseköğretim kurumunun faaliyetlerinin durdurulması halinde durdurulma süresince, kapatılması halinde ise temelli olarak, kurumun idaresi Yükseköğretim Kurulu’nca eğitim ve öğretimi sürdürmek veya tamamlamak üzere uygun bir devlet yükseköğretim kurumunun vesayetine verilir.

YÖK’na istinaden çıkartılan “Vakıf Yükseköğretim Kurumları Yönetmeliği[2]”nde vakıf; 4721 sayılı Medeni Kanun hükümleri uyarınca kurulmuş, amaç ve faaliyetleri arasında yükseköğretim kurumları kurmaya ilişkin hüküm bulunan, 2547 sayılı Kanun ve bu Yönetmelik hükümleri uyarınca yükseköğretim kurumlarını ve bunlara bağlı birimleri kuran veya kurmak için başvuran tüzel kişiliğe sahip mal toplulukları; vakıf yükseköğretim kurumu ise kazanç amacına yönelik olmamak şartı ile vakıflar tarafından kurulmuş bulunan üniversite ile yüksek teknoloji enstitüsü ve bunların bünyesinde yer alan fakülteler, enstitüler, yüksekokullar, meslek yüksekokulu, konservatuarlar, araştırma uygulama merkezleri ile bir üniversite veya yüksek teknoloji enstitüsüne bağlı olmayan meslek yüksekokulu olarak belirtilmiştir.

Yönetmeliğin (5.) maddesinde vakıf üniversitesi gelirlerini sadece kendi üniversitelerini ve mülkiyeti üniversitelere ait kurum ve kuruluşları geliştirmek amacıyla harcamak kaydıyla, vakıflar tarafından  kanunla kurulmuş bulunan kamu tüzel kişiliğine sahip, yüksek düzeyde araştırma, eğitim-öğretim, bilimsel araştırma, yayın ve danışmanlık yapan fakülte, enstitü, yüksekokul, meslek yüksekokul, destek, hazırlık okulu veya birimleri, benzeri kuruluş ve birimlerden oluşan bir yükseköğretim kurumu olarak ifade edilmiştir. Yönetmeliğin (15.) maddesinde kamu tüzel kişiliğine sahip vakıf yükseköğretim kurumları, kendilerine ait mal varlıklarına ve bunlar üzerinde her türlü tasarruf hakkına sahip olup, vakıf üniversiteleri ve vakıf yüksek teknoloji enstitüleri rektörleri ile bağımsız vakıf meslek yüksekokulları müdürleri hariç her düzeydeki yöneticileri ve diğer personelini kendi organlarının kararı ile görevlendirebilirler. Vakıf tüzel kişiliğinin herhangi bir şekilde sona ermesi halinde vakıf yükseköğretim kurumunun tüzel kişiliği devam eder.

Yönetmeliğin (7.) bölümü mali hükümlere yer vermekte olup, bu bölümde yer alan hükümlere göre vakıflar kendilerine kazanç sağlamak amacı ile yükseköğretim kurumu kuramazlar. Kurulmuş yükseköğretim kurumlarından herhangi bir suretle gelir, kazanç ve hak elde edemezler. Vakıf yükseköğretim kurumunun her çeşit gelirleri kurulmuş bulunan yükseköğretim kurumunda kalır ve geçici ya da dolaylı olarak dahi hiçbir suretle vakıf mamelekine veya hesaplarına intikal edemez. Ayrıca, vakıf yükseköğretim kurumlarının bağış ve diğer şekillerde iktisap edecekleri taşınmaz mallar, tapuda yükseköğretim kurumlarının tüzel kişilikleri adına tescil edilir. Vakıflar tarafından kurulmuş yükseköğretim kurumlarına eğitim-öğretim ve araştırma tesisleri, öğretim üyesi lojmanları, öğrenci yurtları, sosyal ve kültürel tesisler kurmak üzere Bakanlar Kurulu kararı ile hazineye veya muvafakatleri alınmak suretiyle kamu tüzel kişilerine ait arazi ve tesisler tahsis edilebilir.
 

III-VAKIF ÜNİVERSİTELERİ TARAFINDAN SUNULAN EĞİTİM-ÖĞRETİM FAALİYETLERİNİN KATMA DEĞER VERGİSİ (KDV) AÇISINDAN DEĞERLENDİRİLMESİ:

i) Katma Değer Vergisi Kapsamında Yer Alan Düzenlemeler İle Bunlara İlişkin Olarak İdare Tarafından Verilen Özelgeler-Konu Hakkında Alınmış Bulunan Yargı Kararları:

Üniversitelerde sunulan faaliyetlerin KDV karşısındaki durumunu anlamak için öncelikle KDV’nin konusuna giren işlemlerin neler olduğunun sorgulanması gerekmektedir. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu (KDVK)[3]’nun konusunu teşkil eden işlemlerin neler olduğu Kanunun (1.) maddesinde sayılmıştır. Buna göre; Türkiye’de ticari, sınai, zırai ve mesleki faaliyet kapsamında yapılan mal teslimleri ve hizmet ifaları, her türlü mal ve hizmet ithalatı ve diğer faaliyetler kapsamında bazı mal teslimleri ile hizmet ifaları verginin konusuna girmektedir.

Kanunun (1/3g) maddesinde diğer faaliyetlerden oluşan mal teslimleri ile hizmet ifaları kapsamında sayılan hususlardan bir tanesini ise genel ve katma bütçeli idarelere, il özel idarelerine, belediyeler ve köyler ile bunların teşkil ettikleri birliklere, üniversitelere, dernek ve vakıflara, her türlü mesleki kuruluşlara ait veya tabi olan veyahut bunlar tarafından kurulan veya işletilen müesseseler ile döner sermayeli kuruluşların veya bunlara ait veya tabi diğer müesseselerin ticarî, sınaî, ziraî ve meslekî nitelikteki teslim ve hizmetleri oluşturduğu anlaşılmaktadır. KDVK’na getirilen bu düzenlemenin amacının esas itibariyle uygulamada karşılaşılabilecek olan rekabet eşitsizlerini önleme olduğu ifade edilebilir.

Sonuç itibariyle, üniversitelere ait veya tabi olan veyahut bunlar tarafından kurulmuş bulunan veya işletilen müesseselerin ticari, sınai, zırai ve mesleki nitelikteki mal teslimleri veya hizmet ifaları verginin konusunu teşkil etmektedir.

Mezkur kanun maddesinin ikinci fıkrasında ticari, sınaî, ziraî faaliyet ile serbest meslek faaliyetinin devamlılığı, kapsamı ve niteliğinin Gelir Vergisi Kanunu hükümlerine göre; Gelir Vergisi Kanununda açıklık bulunmadığı hallerde, Türk Ticaret Kanunu ve diğer ilgili mevzuat hükümlerine göre tayin ve tespit edileceği belirtilmiştir.

KDVK’nun (17.) maddesinin birinci fıkrasında ise “Kültür ve Eğitim Amacı Taşıyan İstisnalara” yer verilmiştir. Bahsi geçen maddeye göre genel ve katma bütçeli daireler, il özel idareleri, belediyeler, köyler, bunların teşkil ettikleri birlikler, “üniversiteler”, döner sermayeli kuruluşlar, kanunla kurulan kamu kurum ve kuruluşları, kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşları, siyasî partiler ve sendikalar, kanunla kurulan veya tüzel kişiliği haiz emekli ve yardım sandıkları, kamu menfaatine yararlı dernekler, tarımsal amaçlı kooperatifler ve Bakanlar Kurulu’nca vergi muafiyeti tanınan vakıfların:

a) İlim, fen ve güzel sanatları, tarımı yaymak, ıslah ve teşvik etmek amacıyla yaptıkları teslim ve hizmetleri,

b) Tiyatro, konser salonu, kütüphane, sergi, okuma ve konferans salonları ile spor tesisleri işletmek veya yönetmek suretiyle ifa ettikleri kültür ve eğitim faaliyetlerine ilişkin teslim ve hizmetleri,

KDV’sinden istisna tutulmaktadır.

Ayrıca, KDVK’nun (18/2.) maddesine göre sözkonusu istisnadan vazgeçme imkânı da bulunmamaktadır.

Buna göre, yukarıda sayılan kurum ve kuruluşlar tarafından ilim, fen, güzel sanatları ve tarımı yaymak, ıslah ve teşvik etmek amacıyla yapılan her türlü teslim ve hizmetler KDV’nden istisna kapsamında bulunmaktadır.

Vakıf üniversiteleri tarafından gerçekleştirilen eğitim-öğretim faaliyetlerinin KDV istisnası kapsamına girip girmediği yolunda bugüne kadar önemli düzeyde ihtilaflar yaşanmış ve buna istinaden eğitim-öğretim faaliyetlerinin KDV karşısındaki durumu hakkında zaman zaman idare tarafından özelgeler verildiği, uygulamanın ise özelgelerde verilen kararlarla yürütülmeye çalışıldığı anlaşılmıştır. Bu özelgelerden birisine göre üniversite bünyesinde verilen eğitim-öğretim faaliyetlerinin KDVK’nun (17/1.) maddesine girmediği gerekçesiyle vergiye tabi olacağı ifade edilmektedir[4].

Bahsi geçen faaliyetlerin KDV istisnası kapsamında bulunduğu gerekçesiyle açılan bazı davalarda ise benzer şekilde eğitim ve öğretim faaliyetlerinin KDV istisnasından yararlanmasının mümkün olmadığı yönünde kararlar verilmiştir. Bu kapsamda Danıştay 7. Dairesi konuya ilişkin olarak açılan bir davada aşağıda yer alan gerekçelerle davayı reddetmiştir[5]:

“3065 sayılı KDVK’nun 1. maddesinin birinci fıkrasının 3. bendinin (g) paragrafında genel ve katma bütçeli idarelere, il özel idarelerine, belediyeler ve köyler ile bunların teşkil ettikleri birliklere, üniversitelere, dernek ve vakıflara, her türlü mesleki kuruluşlara ait veya tabi olan veyahut bunlar tarafından kurulan veya işletilen müesseseler ile döner sermayeli kuruluşların veya bunlara ait veya tabi diğer müesseselerin ticari, sınai, zirai ve mesleki nitelikteki teslim ve hizmetlerinin katma değer vergisinin konusunu teşkil ettiği; ikinci fıkrasında ise ticari, sınai, zirai faaliyet ile serbest meslek faaliyetinin devamlılığı, kapsamı ve niteliğinin Gelir Vergisi Kanunu’na göre tayin ve tespit edileceği hükme bağlanmış; Gelir Vergisi Kanunu’nun 37. maddesinin ikinci fıkrasının 3. bendinde de özel okul işletmeciliğinden sağlanan kazançların ticari kazanç sayılacağı açıklanmıştır.

Her ne kadar, davacı Kurum tarafından 2547 sayılı Yükseköğretim Kanunu’nun ek 7. maddesi delaletiyle, aynı Kanun’un 56. maddesinde yer alan mali kolaylık, muafiyet ve istisnalardan vakıf üniversitelerinin de aynen yararlanmaları gerektiği ileri sürülmekte ise de; yukarıda anılan 3065 sayılı Kanun’un 1. maddesinde belirtilen ticari, sınai, zirai ve mesleki nitelikteki teslim ve hizmetleri katma değer vergisine tabi bulunan kurumlar arasında devlet üniversitelerinin de sayılmış bulunması karşısında, 2547 sayılı Kanunun anılan maddesinde sözü edilen mali kolaylık, muafiyet ve istisnaların katma değer vergisiyle ilgilerinin olmadığı açıktır.

Öte yandan; Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 17. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde üniversitelerin ilim, fen ve güzel sanatları, tarımı yaymak, ıslah ve teşvik etmek amacıyla yaptıkları teslim ve hizmetlerin katma değer vergisinden istisna edildiği hükme bağlanmış; Anayasanın 42. maddesinin 8. fıkrasında ise eğitim-öğretim kurumlarında sadece eğitim, öğretim, araştırma ve inceleme ile ilgili faaliyetlerin yürütüleceği açıklanmış; 2547 sayılı Yükseköğretim Kanunu’nun 3. maddesinde de yükseköğretimin milli eğitim sistemi içinde, ortaöğretime dayalı, en az dört yarı yılı kapsayan her kademedeki eğitim-öğretimin tümü olduğu belirtilmiştir.

Katma Değer Vergisi Kanunu’ndaki anılan istisnanın kapsamının belirlenebilmesi için öncelikle ilim, fen, güzel sanatlar ve tarım kavramlarının tanımlanması; bunları yayma, ıslah ve teşvik etmenin ne anlama geldiklerinin belirlenmesi gerekmektedir.

Üniversitelerarası Kurul’un 23.02.1992 tarih ve 65 sayılı Kararı’nda; ilmin, çeşitli olgularla ilgili iyi düzenlenmiş bilgilerin tümünü; fennin, maddi sonuçlar elde etmek üzere bilimi uygulama alanına koyan, deneylere ve ispatlara dayanan bilgilerin tamamını ifade edeceği; güzel sanatların ise, insan ruhunda estetik heyecan ve hayranlık uyandıran ve doğrudan doğruya pratik bir fayda amacı gütmeyen sanatlar olup, çeşitli şekil ve konularda güzellikler meydana getirmeyi hedeflediği belirtilmiştir.

Türk Dil Kurumu’nun Türkçe sözlüğüne göre tarım, gerekli, yararlı bitkileri yetiştirmek amacıyla toprak üzerinde yapılan çalışmaların bütününü ifade etmektedir. Bunları yaymak, anılan konularda yazılı ve görsel materyalleri hazırlamak ve dağıtmak, yazılı ve görsel basın yolu ile veya konferans, seminer, sempozyum benzeri kamuya açık toplantılarla kamuoyunu bilgilendirmek, sergi, fuar, panayır türü etkinlikler düzenlemek suretiyle yapılabilir. Islah ve teşvik etmek ise, yine anılan konularda projeler hazırlanmasını ve uygulanmasını, bunlara maddi destek sağlanmasını gerektirir. Yükseköğretim kurumlarının yapmakla yükümlü oldukları faaliyetlerin konusunu oluşturan eğitim ve öğretimin de yukarıda belirtilen sözlükte, belli bir konuda, bir bilgi ve bilim dalında, belli bir amaca göre gereken bilgileri verme, yetiştirme ve geliştirme, eğitme işini ifade ettiği” belirtilmektedir.

Danıştay 9. Dairesi ise bir kararında Anayasanın (42.) maddesinde eğitim ve öğretim kurumlarında sadece eğitim, öğretim, araştırma ve inceleme faaliyetleri yapılabileceği; yükseköğretim kurumlarının yapmakla yükümlü oldukları faaliyetin özünü oluşturan eğitim-öğretimin belli bir konuda ve bir bilim dalında belli bir amaca göre gereken bilgileri verme, yetiştirme, geliştirme ve öğretme olduğu ve bu faaliyetlerin ilim fen ve güzel sanatları yaymak olarak kabul edilemeyeceği gerekçesiyle reddetmiştir[6]. Yine aynı Daire, kendisine yapılan bir temyiz başvurusunda aynı gerekçelerle davayı reddetmiştir[7].

Vergi Dava Daireleri Kurulu (VDDK)’nun bir kararında da benzer şekilde aşağıdaki gerekçelerle konu hakkındaki davanın reddedildiği anlaşılmaktadır[8]:

“3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1’inci maddesinin birinci fıkrasının 3/(g) bendinde, genel bütçeli idarelere, il özel idarelerine, belediyeler ve köyler ile bunların teşkil ettiği birliklere, üniversitelere, dernek ve vakıflara, her türlü mesleki kuruluşlara ait veya tabi olan veyahut bunlar tarafından kurulan veya işletilen müesseselerin ticari, sınai, zirai ve mesleki nitelikteki teslim ve hizmetlerinin katma değer vergisine tabi olduğu açıklanmış, aynı maddenin ikinci fıkrasında ise, ticari, sınai, zirai, faaliyet ile serbest meslek faaliyetinin devamlılığı, kapsamı ve niteliğinin Gelir Vergisi Kanununa göre, Gelir Vergisi Kanununda açıklık bulunmadığı hallerde Türk Ticaret Kanunu ve diğer ilgili mevzuat hükümlerine göre tayin ve tespit edileceği hükme bağlanmış, bu konuya ilişkin düzenlemelerin yer aldığı Gelir Vergisi Kanununun 37’nci maddesinin 3’üncü bendinde özel okul işletmeciliğinden sağlanan kazançların ticari kazanç sayılacağı belirtilmiştir.

Katma Değer Vergisi Kanununun 1’inci maddesinde belirtilen kamu idarelerine ait müesseseler kamu yararı amacıyla kamu hizmeti yapan, kazanç gayesi gütmeyen sosyal kuruluşlar olmakla birlikte, ticari, sınai, zırai ve mesleki nitelikteki teslim ve hizmetleri de katma değer vergisine tabi bulunmaktadır.

Her ne kadar, davacı Kurum tarafından, 2547 sayılı Yükseköğretim Kanununun ek 7’nci maddesi delaletiyle, aynı Kanunun 56’ncı maddesinde yer alan mali kolaylık, muafiyet ve istisnalardan vakıf üniversitelerinin de aynen yararlanmaları gerektiği ileri sürülmekte ise de; yukarıda anılan 3065 sayılı Kanunun 1’inci maddesinde belirtilen, ticari, sınai, zirai ve mesleki nitelikteki teslim ve hizmetleri katma değer vergisine tabi bulunan kurumlar arasında devlet üniversitelerinin de sayılmış bulunması karşısında, 2547 sayılı Kanunun anılan maddesinde sözü edilen mali kolaylık, muafiyet ve istisnaların katma değer vergisiyle ilgilerinin olmadığı açıktır.

Öte yandan, Katma Değer Vergisi Kanununun 17’nci maddesinin (a) bendinde, Bakanlar Kurulu’nca vergi muafiyeti tanınan vakıfların ilim, fen ve güzel sanatları, tarımı yaymak, ıslah ve teşvik etmek amacıyla yaptıkları teslim ve hizmetlerin katma değer vergisinden istisna edildiği hükme bağlanmış, Anayasanın 42’nci maddesinin 8’inci fıkrasında ise eğitim-öğretim kurumlarında sadece eğitim, öğretim, araştırma ve inceleme ile ilgili faaliyetlerin yürütüleceği açıklanmış, 2547 sayılı YÖK’nun 3’üncü maddesinde de yüksek öğretim, üniversite ve birimlerinin tanımı yapılmış, 4’üncü maddesinde ise yüksek öğretimin amacı, 5’ inci maddesinde de ilkeleri sayılmış bulunmaktadır.

Yukarıda anılan kanun hükmüne göre katma değer vergisi istisnası; ilim, fen ve güzel sanatları, tarımı yaymak, ıslah ve teşvik etmek amacıyla yapılan teslim ve hizmetlere ilişkin olup, okul ve üniversitelere ise ilmi yaymak, teşvik etmek ve ıslah etmek gibi bir fonksiyon ve görev verilmediği anlaşılmaktadır. Bu nedenle de kültürel bir faaliyet olan ilim ve fenni yayma ile eğitim-öğretim faaliyeti olan okul işletmeciliği, amaçları, araçları itibarıyla birbirinden farklı faaliyetler olduğundan, davacı üniversitenin eğitim ve öğretim faaliyetinin bu istisna hükümleri içinde değerlendirilmesine de olanak bulunmamaktadır.

Bu nedenlerle temyiz isteminin kabulüne, İstanbul 6. Vergi Mahkemesinin 14.2.2006 günlü ve E:2006/286, K:2006/303 sayılı ısrar kararının vergi aslı ve cezası yönünden yeniden bir karar verilmek üzere bozulmasına, bu kararda karşılanacağından, yargılama giderleri yönünden hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, 29.9.2006 gününde oy çokluğu ile karar verildi.”

Bu kararların aksine, bize göre ticari niteliği daha ağır olan Karikatürcüler Derneği’nin kitap yayımlaması işleminin,  Kırkpınar yağlı güreşlerine giriş biletlerinin, Uluslararası Bankacılık Eğitim ve Araştırma Merkezinin ilim, fen ve güzel sanatları yaymak amacıyla yapacağı teslim ve hizmetlerin, Milli Eğitim Gençlik ve Spor Bakanlığı’nın ders kitabı bastırıp satmasının, Tarım ve Köy İşleri Bakanlığı’na bağlı döner sermaye işletmelerince sebze tohumları teslimlerinin KDV istinası kapsamında işlem görmesi gerektiği yönünde muktezalar verildiği anlaşılmaktadır[9]. Keza, İstanbul 8. Vergi Mahkemesi ise bir vakfın yaptığı ilk ve orta dereceli okul işletmeciliğinin istisna kapsamında bulunduğu yönünde karar vermiştir[10]. 

 ii) Konunun KDVK İle İdari Kararlar ve Yargı Kararları Karşısında Değerlendirilmesi:

Daha önce de ifade edildiği üzere vakıf üniversiteleri gelirlerini sadece kendi üniversitelerini ve mülkiyeti üniversitelere ait kurum ve kuruluşları geliştirmek amacıyla harcamak kaydıyla, vakıflar tarafından  kanunla kurulmuş bulunan kamu tüzel kişiliğine sahip, yüksek düzeyde araştırma, eğitim-öğretim, bilimsel araştırma, yayın ve danışmanlık yapan fakülte, enstitü, yüksekokul, meslek yüksekokul, destek, hazırlık okulu ile benzeri kuruluş ve birimlerden oluşan bir yükseköğretim kurumudur. Ayrıca, vakıflarca kurulan üniversitelerin vakıf tüzel kişiliğinden bağımsız ayrı bir tüzel kişiliği bulunmakta, vakıf tüzel kişiliğinin herhangi bir şekilde sona ermesi halinde vakıf yükseköğretim kurumunun tüzel kişiliği devam etmektedir. Bu kurumun gelirleri, geçici olarak dahi hiçbir suretle vakıf mamelekine veya hesaplarına intikal edememektedir. Kamu tüzel kişiliğine sahip vakıf yükseköğretim kurumları, kendilerine ait mal varlıklarına ve bunlar üzerinde her türlü tasarruf hakkına sahip olup, vakıf tarafından yükseköğretim kurumu tüzel kişiliğine tahsis edilen her türlü taşınır ve taşınmaz mal, araç-gereç, malzeme, para ve ekonomik değeri olan haklar yükseköğretim kurumunun mülkiyetine geçmektedir. Ayrıca, vakıf yükseköğretim kurumuna doğrudan doğruya bağış ve yardım yapılabilmekte ve vakıflarca kurulacak yükseköğretim kurumları aynen devlet üniversiteleri gibi 2547 sayılı YÖK’nun (56.) maddesinde yer alan mali kolaylıklardan, muafiyetlerden ve istisnalardan istifade edebilmektedirler. Hukuken bu niteliklere sahip bulunan vakıf üniversitelerinin gerçekleştirdiği faaliyetlerin KDV karşısındaki durumunun anlaşılabilmesi için aşağıdaki hususların dikkate alınması gerekmektedir:

• Üniversite Faaliyetlerinin Ticari Faaliyet Kapsamında Değerlendirilmesi:

Bir önceki bölümde üniversite faaliyetlerinin KDVK’nun konusuna girmesi için üniversitelere ait veya tabi olan veyahut bunlar tarafından kurulmuş bulunan veya işletilen müesseselerin ticari, sınaî, zırai ve mesleki nitelikte mal teslimi ve/veya hizmet ifalarının bulunması gerektiği; ticari, sınaî, ziraî faaliyet ile serbest meslek faaliyetinin devamlılığı, kapsamı ve niteliğinin Gelir Vergisi Kanunu (GVK) hükümlerine göre; Gelir Vergisi Kanununda açıklık bulunmadığı hallerde, Türk Ticaret Kanunu (TTK) ve diğer ilgili mevzuat hükümlerine göre tayin ve tespit edileceği belirtilmiştir. GVK’nun (37.) maddesinin birinci fıkrasında her türlü ticari faaliyetten doğan kazancın ticari kazanç olduğu; ikinci fıkrasının üçüncü bendinde ise özel okul işletmeciliğinden elde edilen kazançların ticari kazanç olduğu ifade edilmiştir. GVK hükümlerinde ticari kazancın devamlılığı ve niteliği hakkında herhangi bir belirlemenin yapılmadığı anlaşılmaktadır. Dolayısıyla bu noktada, ticari faaliyetten ne anlaşılması gerektiğinin tespiti için TTK hükümlerinin yorumlamasına ihtiyaç duyulmaktadır.

6762 sayılı TTK[11]’na göre ticarethane veya fabrika yahut ticari şekilde işletilen diğer müesseseler ticari işletme sayılır. Bir bakıma ticari bir faaliyet için ticari işletmenin varlığı gerekmektedir. Ticari işletme ise TTK'nun (11.), (12.), (13.) maddeleriyle, Ticaret Sicili Tüzüğünün (14.) maddesinde tanımlanmıştır. Ticari işletmenin varlığı bazı unsurların varlığına bağlı bulunmaktadır. Bu unsurlar ise kısaca aşağıda ifade edilmiştir:

a) Gelir Sağlamayı Hedef Tutma: Ticaret Sicil Tüzüğüne göre gelir sağlamayı hedef tutmayan faaliyetler ticari işletme sayılmaz. Burada önemli olan unsurun gelir sağlama hedefi olduğunu ifade etmekte yarar bulunmaktadır. Çünkü, TTK hükümleri kapsamında işletme zarar da etse, kar da etse ticari işletme sayılmaktadır.

b) Devamlılık: Ticari işletmenin asli unsurlarından bir tanesi faaliyetin devamlılık niteliği olup, bu unsur gelir sağlamanın hedef tutulması ile özdeşleşmiş durumda bulunmaktadır. Lakin, TTK’na göre başlangıcı ve bitimi belli bir zaman süreci içinde belirli bir faaliyette bulunmak ta devamlılığı sağlamaya yeterlidir. İşletme faaliyetinin özelliği nedeniyle periyodik veya mevsimlik çalışmalar da hukuken devamlı yapılan faaliyetler kapsamında bulunmaktadır.

c) Belli Bir Çapı Aşma: Bir işletmenin ticari işletme sayılması için faaliyetin kanunen esnaf faaliyeti kapsamında veya ölçülerinde bulunmaması gerekmektedir. Esnaf ise TTK’na göre, “ister gezici ister bir dükkânda veya bir sokağın belli bir yerinde sabit bulunsun, ekonomik faaliyeti nakdi sermayesinden daha çok beden çalışmasına dayanan ve kazancı ancak geçimini sağlamaya yetecek derecede az olan sanat ve ticaret sahibi kişi” olarak tarif edilmiştir.

d) Bağımsızlık: Gelir sağlama hedefine sahip bulunan işletme bağımsız hareket edebilmelidir.

Daha önce de ifade edildiği üzere, Anayasa ve YÖK’na göre vakıf üniversitelerinin herhangi bir şekilde kazanç sağlama amacıyla kurulmaları mümkün değildir. Anayasa ve kanunlara göre böyle bir amaca sahip olmaksızın kurulmuş bulunan vakıf üniversitelerine ilişkin faaliyetlerin ticari faaliyet olarak değerlendirilmesi hukuken oldukça zor gözükmektedir. Gerçekten de vakıf üniversiteleri elde ettikleri gelirlerinin hemen hemen tamamını herhangi bir ticari kaygı taşımaksızın personel ücret ödemeleri, yatırım faaliyetleri, bilimsel projeler ve diğer operasyonel faaliyetlerin yürütülmesinde harcamaktadırlar. Vakıf üniversitelerinin bir an için böyle bir amaca sahip bulundukları ifade edilse bile, sözkonusu kurumların faaliyetlerinin durdurulması halinde durdurulma süresince, kapatılması halinde ise temelli olarak, kurumun idaresi Yükseköğretim Kurulu’nca eğitim ve öğretimi sürdürmek veya tamamlamak üzere uygun bir devlet yükseköğretim kurumunun vesayetine verilmektedir. Ayrıca, bilindiği üzere vakıf üniversitelerinin her türlü gelirleri hiç şekilde kurucu vakıf mamelekine veya hesaplarına intikal edememektedir. Dolayısıyla, vakıf tarafından belli bir sermaye ile finanse edilen üniversitelerin herhangi bir şekil ya da suretle bu kaynağa nema sağlama imkânları da bulunmamaktadır. Sonuç itibariyle, bu kurumların ticari gaye ile hareket edip, bunun sonucunda doğacak olan kazancı (karı) kar dağıtımına konu edebilecekleri sermayedarları bulunmamaktadır.

Bazı yargı kararlarında ise GVK’nun (37.) maddesinin ikinci fıkra üçüncü bendinde özel okul işletmeciliği kapsamında yapılan faaliyetlerin ticari faaliyet olduğu ve üniversitelerin de bu kapsamda yer aldığı gerekçesiyle ticari işletme olarak değerlendirilmesi gerektiği belirtilmiştir (TTK’nun 12. maddesinde hususi mekteplerle birlikle bunlara benzeyen diğer müesseselerin işletilmesinin ticarethane sayıldığını hatırlatmakta yarar bulunmaktadır.) Şu bir gerçek ki, vergi hukukunda bir kurucu (yapıcı, ihdas edici) bir de bildirici (açıklayıcı) nitelikte hükümler yer almaktadır. GVK’nun birinci fıkrası doğrudan doğruya ticari faaliyetin kapsamını belirlemişken, ikinci fıkra ile açıklamalarda bulunulması bize göre sadece ihtilafları önlemeye yönelik bulunmaktadır, kaldı ki ticari faaliyeti sadece burada belirtilen (7) maddeden ibaret olarak düşünmek ticari faaliyetin kapsamını çok kısıtlamaktan başka bir şey değildir. Bu faaliyetler zaten birinci fıkranın içerisinde kendilerini bulmaktadırlar. Ayrıca, özel okul işletmeciliğini üniversiteden ayıran en önemli unsurun özel okul işletmeciliğinin temelinde kazanç sağlama amacı bulunması olarak ifade edilebilir. Biraz sonra da ifade edileceği üzere özel okullar sadece eğitim-öğretim faaliyetlerine yoğunlaşmışken, üniversiteler bunların dışında çok önemli görevlerde üstlenmişlerdir. Sonuç itibariyle, bize göre vakıf üniversitelerini özel okul işletmeciliğinden sosyal ve kamu yararı statüleri şeklindeki varlık nedenleri itibariyle ayırmak gerekmekte; vakıf üniversitelerinin ticari faaliyet yaptığı hususunun sorgulanması gerektiğini düşünmekteyiz.

KDVK’nun (11) seri numaralı Genel Tebliği’nin (E) başlıklı bölümünde yapılan açıklamaya göre ise “KDVK’nun (1.) maddesinin (3.) fıkrasının (g) bendinde sayılan; genel bütçeye dahil idareler, katma bütçeye dahil idareler, belediyeler ve köyler ile bunların teşkil ettikleri birlikler, üniversiteler, dernek ve vakıflar ile her türlü mesleki kuruluşların kuruluş amaçlarına uygun teslim ve hizmetleri Katma Değer Vergisi Kanunu kapsamına girmediğinden vergiye tabi olmayacaktır. KDVK Genel Tebliği’nde yer alan bu açıklamaya bağlı olarak üniversiteler tarafından doğrudan doğruya Anayasa ve YÖK mevzuatı kapsamında kuruluş amaçlarına ve dolayısıyla kanuna uygun mal teslimi ve hizmet ifalarının KDV’nin konusuna girmediği iddia edilebilir. Herhalde bir üniversitenin en bilinen kanuni görevinin eğitim-öğretim faaliyeti olduğu ifade etmek yerinde olacaktır.

• Üniversite Faaliyetlerinin İstisna Kapsamına Girip Girmediğine İlişkin Değerlendirme:

Vakıf üniversiteleri tarafından yapılan eğitim-öğretim faaliyetlerinin ticari faaliyet kapsamında düşünüldüğünde ise bu sefer sözkonusu faaliyetlerin KDVK’nun “Kültür ve Eğitim Amacı Taşıyan İstisnalar” başlıklı (17/1.) madde kapsamına girip girmediğinin değerlendirilmesi gerekmektedir. Mezkur madde de genel ve katma bütçeli daireler, il özel idareleri, belediyeler, köyler, bunların teşkil ettikleri birlikler, “üniversiteler”, döner sermayeli kuruluşlar, kanunla kurulan kamu kurum ve kuruluşları, kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşları, siyasî partiler ve sendikalar, kanunla kurulan veya tüzel kişiliği haiz emekli ve yardım sandıkları, kamu menfaatine yararlı dernekler, tarımsal amaçlı kooperatifler ve Bakanlar Kurulu’nca vergi muafiyeti tanınan vakıfların ilim, fen ve güzel sanatları, tarımı yaymak, ıslah ve teşvik etmek amacıyla yaptıkları teslim ve hizmetlerin istisna olduğu belirtilmiştir.

Yukarıda yer verdiğimiz üzere bazı yargı kararlarında üniversite tarafından sunulan eğitim-öğretim hizmetlerinin ilmi, fenni ve güzel sanatlar kapsamındaki bir faaliyet olarak değerlendirilemeyeceği belirtilmiş; ilmin, fennin ve güzel sanatların ne olduğunu ise Üniversitelerarası Kurul’un 1992 yılında yapmış olduğu bir tanımlamaya dayandırmıştır. Bu karara göre ilim, hayat ve doğanın aynı gurup içinde bulunan madde ve olaylarını konu edinerek onları gözlem ve deneyim yollarıyla kanunlara bağlamak suretiyle meydana gelmiş olan ve uzun bir tahsil ile elde edilen bilgi koludur, daha kısa anlatımla çeşitli olgularla ilgili iyi düzenlenmiş bilgilerin tümüdür. Fen, maddi sonuçlar elde etmek üzere bilimi uygulama alanına koyan, deneylere ve ispatlara dayanan bilgilerin tamamını ifade eder. Örneğin, botanik bir ilim ziraat ise fendir. Genel olarak konuları soyut olan bilgiler ilim, somut olanlar ise fendir. Bu nedenle tarih edebiyat, ilahiyat ilimdir; fizik, kimya, matematik, biyoloji için de fen deyimi kullanılır. Güzel sanatlar, insan ruhunda estetik heyecan ve hayranlık uyandıran ve doğrudan doğruya pratik bir fayda amacı gütmeyen sanatlar olup, çeşitli şekil ve konuda güzellikler meydana getirmeyi hedef tutar. Edebiyat, resim, müzik, tiyatro, mimarlık, heykeltıraşlık başlıca güzel sanatlar olarak ifade edilebilir[12]. Yargı kararına göre eğitim-öğretim ise belli bir konuda, bir bilgi ve bilim dalında, belli bir amaca göre gereken bilgileri verme, yetiştirme ve geliştirme, eğitme işini ifade etmektedir. Lakin, yargının görüşlerinin aksine üniversitelerin eğitim-öğretim faaliyetleri dışında bilimsel içerikli araştırma-geliştirme, danışmanlık gibi bir çok faaliyetleri de bulunduğu bilinmektedir.

Vakıf üniversitelerinin anayasal görevlerinin eğitim-öğretim, bilimsel araştırma, yayın ile danışmanlık faaliyetleri olduğu; YÖK’nda yükseköğretimin amaçları arasında yüksek düzeyde bilimsel çalışma ve araştırma yapmak, bilgi ve teknoloji üretmek, bilim verilerini yaymak, ulusal alanda gelişme ve kalkınmaya destek olmak, yurt içi ve yurt dışı kurumlarla işbirliği yapmak suretiyle bilim dünyasının seçkin bir üyesi haline gelmek, evrensel ve çağdaş gelişmeye katkıda bulunmak olduğu, yine yükseköğretim kurumlarının görevlerinden birisinin ülkenin bilimsel, kültürel, sosyal ve ekonomik yönlerden ilerlemesini ve gelişmesini ilgilendiren sorunlarını, diğer kuruluşlarla işbirliği yaparak, kamu kuruluşlarına önerilerde bulunmak suretiyle öğretim ve araştırma konusu yapmak, sonuçlarını toplumun yararına sunmak ve kamu kuruluşlarınca istenecek inceleme ve araştırmaları sonuçlandırarak düşüncelerini ve önerilerini bildirmek olduğu ifade edilmişti.

Yargı kararlarına göre eğitim-öğretimin bir bilgi ve bilim dalında, belli bir amaca göre gereken bilgileri verme, yetiştirme ve geliştirme, eğitme işini; ilmin ise çeşitli olgularla ilgili iyi düzenlenmiş bilgilerin tümünü ifade ettiği vurgulanmıştır. İlmin dayanağı olan olguların yüksek düzeyde yapılan araştırma ve geliştirme faaliyetleri ile sağlanacağını ve Üniversitelerarası Kurul’un açıklamasına bağlı olarak ilmin varlığını oluşturan bilginin uzun bir tahsil sağlanacağının belirtilmesi gerekmektedir. Birçok kaynakta da bir şeyin ilminin alınmasının bir işin özelliklerini en ince ayrıntılarına kadar öğrenmek olduğu ifade edilmiştir. Yine, maddi sonuçlar elde etmek üzere bilimi uygulama alanına koyan, deneylere ve ispatlara dayanan bilgilerin de esas itibariyle bu kurumlar aracılığıyla elde edildiğini ifade etmekte yarar bulunmaktadır. Zira, gerek üniversitelerin kendi fonlarıyla, gerekse TÜBİTAK gibi üçüncü kurum ve kuruluşlardan sağlanan fonlarla çok önemli düzeylerde bilimsel araştırma ve geliştirme projelerinin yine üniversiteler tarafından gerçekleştirildiğini bilinmesinde yarar bulunmaktadır. TÜBİTAK fonlarının çok büyük bir kısmının da üniversitelere bilimsel araştırma geliştirme faaliyetlerinde kullanılmak üzere aktarıldığı bilinmektedir. Burada bir başka önemli nokta ise bu konuda Üniversitelerarası Kurul’un yaptığı açıklama ve tanımlamaların vergi hukuku nazarındaki değerinin sorgulanması gerektiğidir.

 Ayrıca, kanun maddesinin başlığı dikkate alındığında maddenin esasen bir eğitim ve kültür istisnasına ilişkin olduğu sonucuna varılmaktadır. Vergi Usul Kanunu(VUK)[13]’nun (3/A) maddesine göre vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder. Lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı dikkate alınmak suretiyle uygulanmaktadır. Bir bakıma vergi hukuku kanun maddelerinin yorumlanmasında önce lafzi yoruma, sonra ise tarihi, mantıksal ve amaçsal yoruma müsaade etmektedir. Buna göre; lafzın açık olmadığı düşünüldüğünde kanun koyucunun esas amacının eğitim faaliyetlerini istisna kapsamına almak olduğu sonucuna varılmaktadır; aksi takdirde böyle bir başlığının hiçbir açıklanabilir şekli kalmamaktadır. Yine, KDVK’nun (17/1.) maddesinin (b) alt bendine bakıldığında yapılan teslim ve hizmetlerin eğitim ve kültür faaliyetlerine ilişkin olduğu belirtilmekte; (a) alt bendine ilişkin düzenlemede ise sözkonusu faaliyetlerin ne bir kültür faaliyeti olduğu, ne de bir eğitim faaliyeti olduğu ifade edilmiştir. Sonuç olarak, bu faaliyetler bir kültür faaliyeti midir? Yoksa bir tür eğitim faaliyeti midir? Bir kültür faaliyeti olmadığı bize göre açıktır. Bir başka konu ise tiyatro, konser salonu, kütüphane, sergi okuma ve konferans salonları ile spor tesisleri ile eğitim öğretim verildiği iddia edilirken, salt eğitim ve öğretim faaliyetlerinin istisna kapsamının dışında tutulması düşünülemez, kanunun böyle bir amacının varlığı tartışılır. KDVK’nun gerekçesinde de eğitsel nitelikli faaliyetlerin istisna olduğu yönünde ifade yer almaktadır. Son olarak, ilim, fen ve güzel sanatları yaymak ve teşvik etme amacına ilişkin teslim ve hizmetlerin bir ülkedeki üniversiteler tarafından yerine getirilmeyecekse, mezkur madde de ifade edilen kurumlar dâhil olmak üzere hangi kurum ya da kuruluşlar tarafından yerine getirileceğinin sorgulanması gerektiğini ifade etmek anlamlı olacaktır. Dikkat edileceği üzere, VDDK ve Danıştay kararlarında üniversitelerin ilim yayma görevlerinin bulunmadığı belirtilmekte, fakat hangi kurum veya kuruluşlara bu görevin yüklendiğini açıklamakta zorluk yaşanmaktadır.

• Güzel Sanatlar Fakültesi Faaliyetlerinin KDVK İstisna Hükümleri Açısından Değerlendirilmesi:

Hiç kuşku yok ki üniversiteler bilimsel, teknolojik ve kültürel nitelikli her alanda daha yetkin insan yetiştirmeyi amaçlar. Bu hedef doğrultusunda üniversiteler kendi içlerine kapalı kurumlar olmayıp, kuruldukları yöreye veya bölgeye kültür aktaran, o yörenin veya bölgenin kültürünü araştıran, çağa taşıyan, bir nevi aracılık yapan kurumlardır. Bu etkileşimi en iyi yapan bilim dalı olan güzel sanatlara ilişkin eğitimde ise neyin, nasıl yapılması gerektiğinin bilinmesi, yaratıcılığın düşünce ile beslenmesi, sanat kavramlarının sorgulanması önemlidir. Düşüncenin yeterli bilgiyle beslendiği ortamlar sanatçı yetiştirme bağlamında daha verimli olmaktadır. Bu esaslara dayalı olarak kurulan güzel sanatlar fakültelerinin bünyelerinde bulunmakta olan resim, heykel, grafik, seramik, tekstil ve moda tasarımı, fotoğraf, müzik bilimleri gibi bilim alanları açıkça güzel sanatların daha etkin bir şekilde yayılmasına ve teşvik edilmesine imkân tanımaktadırlar. Dolayısıyla, üniversitelerin güzel sanatlar fakülteleri aracılığıyla insan ruhunda estetik ve hayranlık uyandırmak amacına dayalı olarak sundukları hizmetlerin doğrudan doğruya istisna hükümleri kapsamında değerlendirmek gerekmektedir.

IV-GENEL DEĞERLENDİRME:

Yaptığımız çalışmalarda devlet üniversitelerinde öğrenci katkı paylarının üniversite gelirlerine olan oranının %5 civarında, vakıf üniversitelerinde ise %95 düzeylerinde bulunduğu anlaşılmaktadır. Bize göre, her iki şekilde kamusal hizmet niteliğinde bulunan eğitim-öğretim hizmetlerinin ister harç adıyla, ister öğrenim ücreti adıyla finanse edilmesinden kaynaklanan rekabet eşitsizliğini ortadan kaldırmak amacıyla eğitim-öğretim faaliyetlerinden KDV alınmaması yerinde olacaktır. Anayasanın (73.) maddesine göre “eşitlik ilkesi” bunu gerekli kılmakla birlikte, KDVK’nun temelinde de rekabet eşitsizliklerini kaldırmak yattığı bilinmektedir. En azından, bu kadar önemli sosyal niteliği bulunan bu kuruluşlara ilişkin faaliyetlerin çeşitli giyim eşyaları teslimiyle; her türlü konfeksiyon ve tekstil işleri, otel, motel, pansiyon, tatil köyünde sunulan konaklama hizmetleri; sinema, tiyatro, bale, opera, müze gibi daha çok eğlence ve kültür amaçlı faaliyetler; çeşitli kahvehane, çay bahçesi, içkili lokanta, pastane gibi yerlerde sunulan hizmetlerle aynı oranda vergiye tabi olması bile kendi içinde düşündürücüdür.

V-SONUÇ:

Yukarıda yer verdiğimiz çalışma kapsamında vakıf üniversiteleri tarafından sunulan eğitim-öğretim hizmetinin KDVK karşısındaki durumunu özelgeler ve yargı kararları ışığında açıklamaya çalıştık. Çalışmada da belirtildiği üzere vakıf üniversiteleri kendilerine yüklenmiş bulunan yasal görevleri kazanç sağlama amacı olmaksızın kamu tüzel kişisi sıfatıyla gerçekleştirmektedir. Üniversiteler tarafından sunulan eğitim-öğretim hizmetlerinin KDVK karşısındaki durumu ise oldukça tartışmalı durumda bulunmaktadır.  Bu çalışma kapsamında esas itibariyle üniversite faaliyetlerinin ticari niteliği, genel olarak bu faaliyetlerin istisna hükmü kapsamındaki durumları ve güzel sanatlar fakültesi faaliyetlerinin KDV karşısındaki durumları değerlendirilmiştir. Bize göre ise bazı gerekçelere dayanarak verilen bu hizmetlerin KDV’nin konusuna girmeyeceğini; verginin konusuna girdiği düşünülse bile, yarı kamusal mal veya hizmet olarak değerlendirilen bu hizmetin sosyal faydayı da dikkate almak suretiyle istisna kapsamında değerlendirilmesi gerektiğini düşünmekteyiz. En azından, bu kadar önemli sosyal niteliği bulunan bu kuruluşlara ilişkin faaliyetlerin çeşitli giyim eşyaları teslimiyle; her türlü konfeksiyon ve tekstil işleri, otel, motel, pansiyon, tatil köyünde sunulan konaklama hizmetleri; sinema, tiyatro, bale, opera, müze gibi daha çok eğlence ve kültür amaçlı faaliyetler; çeşitli kahvehane, çay bahçesi, içkili lokanta, pastane gibi yerlerde sunulan hizmetlerle aynı oranda vergiye tabi olması bile kendi içinde düşündürücüdür. Bu konuda yasal açıdan yeni bir düzenleme yapılmasının daha sağlıklı olacağı aşikârdır.

Ali ÇAKMAKÇI 
Yeminli Mali Müşavir

[1] 06.11.1981 tarih ve 17506 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

[2] 31.12.2005 tarih ve 26040 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

[3] 02.11.1984 tarih ve 18563 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

[4]İstanbul VDB Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü (KVK-4/1-7143) sayılı özelge.

[5]Danıştay 7. Dairesi’nin 2002/834 Esas, 2002/3716 Karar Numaralı Kararı,

[6] Danıştay 9. Dairesi 2004/3737 Esas; 2005/992 Karar Numaralı Kararı.

[7] Danıştay 9. Dairesi 2004/2667 Esas; 2006/2041 Karar Numaralı Kararı.

[8] VDDK’nun 2006/150 Esas; 2006/230 Karar Numaralı Kararı.

[9] Maç, Mehmet, “KDV Uygulaması”, Denet Yayıncılık AŞ, 1995 yılı 3. Baskı,

[10] 27.04.1994 tarih, 1992/2128 Esas; 1994/792 Karar Numaralı Kararı,

[11] 09.07.1956 tarih ve 9353 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

[12] http://auhf.ankara.edu.tr/dergiler/auhfd-arsiv/AUHF-2010-59-03/AUHF-2010-59-03-budak.pdf;

[13] 10.01.1961 tarih ve 10703 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.