Maliye tarafından 18 Ekim 2023 tarihinde duyurulan enflasyon düzeltmesi tebliğ taslağında öz sermaye kalemleri;
a) düzeltmeye tabi tutulacaklar
b) düzeltilmeyip aynen korunacaklar
c) düzeltilmeyip torba hesaba (698 no.lu hesap) atılarak kapatılacaklar
şeklinde üçe ayrılıyor. Taslak tebliğdeki bu ayırıma göre öz sermaye kalemlerinin durumu aşağıdaki tabloda yer alıyor:
Öz sermaye kalemleri parasal olmayan kıymet mahiyetinde olduğundan, bunların kural olarak düzeltmeye tabi tutulması gerekir. Ancak taslakta bazı öz sermaye kalemlerinin “düzeltilmeyip aynen korunması” ve bazılarının “düzeltilmeyip torba hesaba (698 no.lu hesap) atılarak kapatılması” şeklindeki uygulamalar mükellefler aleyhine bazı sonuçlar yaratıyor.
Açıklayalım.
Bazı öz sermaye kalemlerinin 2023 yılı düzeltmesinde düzeltilmeyip kapatılması
Taslak tebliğe göre, 2023 yılı düzeltmesinde aşağıdaki öz sermaye kalemleri düzeltilmiş bilançoda gösterilmeyecek, torba hesap olan 698- Enflasyon Düzeltmesi Hesabına virmanlanarak kapatılacak:
--Yeniden değerleme değer artış fonları (VUK geçici 31, geçici 32 ve mük. 298-Ç)
--İştirakler yeniden değerleme değer artış fonu
--Düzeltme öncesi bilançoda yer alan “Geçmiş Yıllar Karları”, “Geçmiş Yıllar Zararları” ve “Dönem Net Karı (Zararı)” hesapları
Düzeltme işlemleri sonucunda ise söz konusu hesabın bakiyesi gelir ya da gider unsuru olarak dikkate alınmayıp Geçmiş Yıllar Karları veya Geçmiş Yıllar Zararları hesabına aktarılacak. Dolayısıyla, yukarıdaki öz sermaye kalemleri aslında torba hesap üzerinden Geçmiş Yıllar Karları veya Geçmiş Yıllar Zararları hesabına aktarılmış olacak.
Taslak tebliğ, 2023 yılı düzeltmesinde yukarıdaki hesapların torba hesaba virmanlanarak kapatılmasını öngörüyor ancak aynı zamanda 2023 yılı bilançosunun düzeltilmesi sonucu oluşan Geçmiş Yıllar Karları veya Geçmiş Yıllar Zararları hesaplarının, şartların oluşması halinde sonraki dönemlerde düzeltmeye tabi tutulacağını belirtiyor.
Buna göre, aslında 2023 yılı düzeltmesinde kapatılacağı belirtilen bu hesaplar Geçmiş Yıllar Karları veya Geçmiş Yıllar Zararları hesaplarının içerisinde 2024 yılı ve sonrasında dolaylı olarak düzeltmeye tabi tutulmuş olacak. 2023 yılı düzeltmesi zaten vergisel bir etki yaratmadığı için bu uygulama 2024 yılı ve sonrasında yapılacak vergili enflasyon düzeltmesinde mükelleflerin aleyhine bir sonuç oluşturmayacak. Yani bu hesapların 2023 yılında düzeltmeye tabi tutulması ile düzeltilmeyip torba hesaba virmanlanarak kapatılması seçenekleri 2024 yılı ve sonrasında yapılacak vergili enflasyon düzeltmesinde bir fark yaratmıyor.
Bu hususu öncelikle belirttikten sonra sırasıyla bu kalemlerin kapatılmasının başka sonuçları olup olmayacağını kısaca inceleyelim.
Yeniden değerleme değer artış fonları:
VUK’un geçici 31, geçici 32 ve mük. 298-Ç kapsamındaki yeniden değerlemeler, aslında enflasyon düzeltmesinin uygulanmadığı dönemlerde bu uygulamaya ikame olarak getirilen aynı amaca hizmet eden uygulamalar. Bu fonlar torba hesaba atılarak kapatılmasa, düzeltilmiş bilançoda aynı mahiyette birden çok öz sermaye kalemi kalmaya devam edecekti. Dolayısıyla, enflasyon düzeltmesiyle birlikte bu fonların kapatılmasında bir yanlışlık olmadığını düşünüyorum. Zaten yukarıda değindiğim gibi, bu durum 2024 yılı ve sonrasında yapılacak vergili enflasyon düzeltmesinde mükelleflerin aleyhine bir sonuç yaratmıyor. Tam tersine VUK’un mük. 298-Ç maddesi kapsamında yapılan yeniden değerlemeler nedeniyle oluşan değer artış fonları, bu kıymetler satıldığında vergilendirildiğinden, bu fonların enflasyon düzeltmesiyle birlikte kapatılması aslında mükelleflerin lehine olacak.
İştirakler yeniden değerleme değer artış fonu:
Taslak tebliğde torba hesaba virmanlarak kapatılacağı belirtilen bir diğer hesap olarak "iştirakler yeniden değerleme değer artış fonu” sayılıyor.
Bilindiği gibi, 5024 sayılı Kanun öncesinde yürürlükte olan mevzuata göre, işletmenin iştirakleri ve bağlı ortaklıkları bünyesinde yapılan yeniden değerleme dolayısıyla oluşan değer artışlarının sermayeye eklenmesi sonucunda, işletmeye bedelsiz olarak verilen hisse senetleri ve payları bu hesabın alacağına, 242 İştirakler veya 245 Bağlık Ortaklıklar Hesapları'nın borcuna kaydedilmekteydi.
Ancak 5024 sayılı Kanunla birlikte eski yeniden değerleme uygulaması yürürlükten kalktı. 2003 ve 2004 yılları için yapılan enflasyon düzeltmesiyle birlikte bu iştirakler yeniden değerleme değer artış fonları da kapatıldı ve bu tarihten sonraki bilançolarda artık bu fonlar yer almıyor. VUK’un geçici 31, geçici 32 ve mük. 298-Ç maddeleri kapsamında yapılan yeniden değerlemeler dolayısıyla ortaya çıkan fonların sermayeye ilavesi halinde ise, eski uygulamadaki gibi bu fon hesabı kullanılmıyor, bu halde ortak şirkette 1 seri no’lu KVK tebliğindeki açıklamalar çerçevesinde sadece hisselerin adedi artırılıyor.
Dolayısıyla, 31.12.2004 tarihinden sonraki bilançolarda yer almayan bu fonlar için tebliğde bir açıklama yapılmasına gerek bulunmuyor. Bu nedenle, farklı yorumlara neden olmaması için söz konusu ifadenin tebliğ metninden çıkarılmasının uygun olacağını düşünüyorum.
Geçmiş Yıllar Karları, Geçmiş Yıllar Zararları ve Dönem Net Karı (Zararı) hesapları:
Taslak tebliğde, düzeltme öncesi bilançoda yer alan “Geçmiş Yıllar Karları”, “Geçmiş Yıllar Zararları” ve “Dönem Net Karı (Zararı)” hesaplarının da torba hesaba virmanlanarak kapatılacağı belirtiliyor.
Öncelikle söylemem gerekir ki, taslak tebliğdeki bu açıklamanın yasal bir dayanağı yok. Taslak tebliğin burada da, diğer tüm uygulamalarda olduğu gibi, 2003 yılı mali tabloları için yapılan eski uygulamayı aynen esas aldığı anlaşılıyor. Ancak 2003 yılı mali tabloları için yapılan uygulamanın dayanağı olan geçici 25 inci maddenin (g) bendinde bu konuda açık bir yasal hüküm bulunmaktaydı:
“g) 31.12.2003 tarihli bilançonun düzeltilmiş aktif toplamından düzeltilmiş sermaye, düzeltilmiş hisse senetleri ihraç primleri ve düzeltilmiş hisse senedi iptal kârları ile borç toplamının çıkarılması sonucu bulunan fark, geçmiş yıllar kâr/zararı hesabında gösterilir. Bu şekilde tespit edilen geçmiş yıl kârı vergiye tâbi tutulmaz, geçmiş yıl zararı ise zarar olarak kabul edilmez.”
Taslak tebliğde, 2023 yılı mali tablolarına yönelik düzeltmenin VUK’un mük. 298/A ve geçici 33 üncü maddelerine göre yapılacağı belirtiliyor ancak bu maddelerin her ikisinde de yukarıda yer verdiğim geçici 25 inci maddedeki gibi bir hüküm yer almıyor. Dolayısıyla, Maliye’nin önceki uygulamayı esas alarak yaptığı bu açıklamasının esasında yasal bir dayanağı bulunmuyor.
Diğer yandan, sanıyorum böyle bir uygulamayla düzeltilmiş bilançodaki hesapların sadeleştirilmesi amaçlanıyor. Yani burada Geçmiş Yıl Karları, Geçmiş Yıl Zararları, Dönem Karı (Zararı) gibi hesaplara ek olarak düzeltme sonucu oluşan Geçmiş Yıl Karları/Zararları hesabı da düzeltilmiş bilançoda ayrıca görünmesin diye bu hesapların konsolide edilmesi ve düzeltilmiş bilançonun daha sade bir şekilde gösterilmesi isteniyor.
Ancak bu kadar basit ve şekilsel bir işlem olsa da, bu uygulama mükelleflerin 2023 yılı düzeltme öncesi bilançolarında yer alan cari dönem karı ile geçmiş yıl karlarının dağıtımına engel olabilecek sonuçlar doğurabiliyor.
Aşağıdaki örnek üzerinden bu durumu göstermeye çalıştım. Örnek basit olsun diye bilançonun aktifindeki kıymetlerin tamamının parasal olduğunu kabul ederek sadece öz sermaye kalemlerini dikkate aldım.
Yukarıdaki ilk seçenek mevcut taslağın öngördüğü geçmiş yıl karı ve dönem net karı hesaplarının 2023 yılı düzeltmesinde torba hesaba, diğer bir ifadeyle geçmiş yıllar zararı hesabına atılması halindeki durumu gösteriyor. Diğer seçenek ise, bu hesapların torba hesaba atılmayarak ayrıca düzeltilmesi durumunu temsil ediyor.
VUK’un mükerrer 298/A-5 maddesine göre, öz sermaye kalemlerine ait enflasyon farkları düzeltme sonucu oluşan geçmiş yıl zararlarına mahsup edilebiliyor. Buna göre, şirket ilk seçenekte, düzeltme sonucu oluşan 650 milyon TL zarar tutarını 900 milyon TL tutarındaki sermaye düzeltmesi olumlu farklarıyla mahsup edebilir. Ancak işletme bunu yaparsa, düzeltme öncesi bilançodaki geçmiş yıl karları ile dönem net karı tutarı da geçmiş yıl zararları hesabıyla birlikte bilançodan çıkacak. Sonuç olarak ise işletme bu tutarları kar dağıtımına konu etme imkanını kaybetmiş olacak.
Oysa, düzeltme öncesi bilançodaki geçmiş yıl karları ile dönem net karı torba hesaba atılarak kapatılmasaydı, işletmenin 2023 yılı düzeltilmiş bilançosu ikinci seçenekteki gibi olacaktı. Şirket bu seçenekte de düzeltme sonucu oluşan 1300 milyon TL zarar tutarını 900 milyon TL tutarındaki sermaye düzeltmesi ve 400 milyon TL tutarındaki geçmiş yıl karlarına ait enflasyon düzeltmesi fark hesaplarının bakiyeleriyle mahsup edebilecekti. Bu mahsup sonucunda, söz konusu enflasyon düzeltmesi fark hesaplarıyla geçmiş yıllar zararı hesabının bakiyeleri karşılıklı olarak kapatılarak bilançodan çıkarılmış olacaktı. Cari dönem karı ve geçmiş yıllar ticari karı ise halen bilançoda kalmaya devam ettiği için bu tutarlar bu halde dağıtıma konu edilebilecekti.
Görüldüğü gibi, düzeltme öncesi bilançoda yer alan “Geçmiş Yıllar Karları”, “Geçmiş Yıllar Zararları” ve “Dönem Net Karı (Zararı)” hesaplarının torba hesaba virmanlanarak kapatılması şeklindeki uygulama kar dağıtımı açısından mükelleflerin aleyhine sonuç yaratabiliyor.
İfade ettiğim gibi, mükellefler açısından böylesine ağır sonuç yaratabilen bu uygulamanın üstelik yasal dayanağı bile yok. Dolayısıyla, yasal dayanağı bulunmayan ve sadece düzeltilmiş bilançonun daha sade görünmesi gibi şekilsel bir amaç içeren söz konusu uygulamadan vazgeçilmesi gerektiğini düşünüyorum. Düzeltme öncesi bilançoda yer alan “Geçmiş Yıllar Karları”, “Geçmiş Yıllar Zararları” ve “Dönem Net Karı (Zararı)” hesapları düzeltme sonucu oluşacak Geçmiş Yıllar Karları veya Zararları hesaplarıyla ilişkilendirilmeden, diğer parasal olmayan kıymetler gibi 2023 yılı düzeltmesinde ayrıca düzeltmeye tabi tutulmalıdır. Taslak tebliğin bu çerçevede revize edilmesi gerektiği kanaatindeyim.
Bazı öz sermaye kalemlerinin parasal kıymet olarak kabul edilmesi ve düzeltilmeyip düzeltilmiş bilançoda aynen korunması
Taslak tebliğe göre, aşağıdaki öz sermaye hesapları parasal kıymet olarak kabul edilecek ve düzeltmeye tabi tutulmayacak, diğer bir ifadeyle düzeltilmiş bilançoda düzeltilmemiş değerleriyle yer alacak:
--VUK 280/A uyarınca oluşturulan fon hesabı
--Gelir/kurumlar vergisi kazancının tespitinde gelir olarak dikkate alınmayan hibeler nedeniyle oluşturulan fon hesapları (GVK geçici 84, 5746 sayılı Kanun madde 3)
--Varlık barışı çerçevesinde yurt dışından getirilen varlıklar nedeniyle oluşturulan fonlardan; nakit varlıklar gibi parasal kıymetlerden kaynaklı olanlar (GVK geçici 85, 90 ve 93 üncü maddeleri ile KVK geçici 15 ve 5811 sayılı Kanun)
Taslak tebliğdeki açıklamalardan, bu hesapların parasal kıymet olarak kabul edilmesi nedeniyle 2023 yılı düzeltmesiyle birlikte takip eden dönemlerde de düzeltmeye tabi tutulmadan aynen korunacağı anlaşılıyor.
Öz sermaye kalemleri enflasyon düzeltmesinde zarar etkisi yarattığından, bu kalemlerin düzeltilmeden aynen korunması 2024 yılı ve sonraki dönemlerde yapılacak vergili enflasyon düzeltmesinde mükelleflerin aleyhine bir sonuç yaratıyor. Bu uygulama mükelleflerin vergili enflasyon düzeltmesi dönemlerinde bu tutarlara isabet eden zarar etkisinden yararlanamamalarına neden oluyor.
Bu hesaplar aynen korunmak yerine torba hesaba virmanlarak kapatılmış olsaydı dahi, takip eden dönemlerde düzeltme sonucu oluşan Geçmiş Yıllar Karları veya Geçmiş Yıllar Zararları hesapları içerisinde 2024 yılı ve devamında düzeltilmeye devam edilecekti. Bu durumda da mükelleflerin aleyhine bir durum oluşmayacaktı. Ancak bunların parasal kıymet olarak kabul edilmesi ve aynen korunması halinde bu imkan da söz konusu olmuyor.
Aşağıdaki örnekte, tebliğdeki ifadesiyle parasal fonlar üzerinden bu durumu göstermeye çalıştım. Yine örnek basit olsun diye bilançonun aktifindeki kıymetlerin tamamının parasal olduğunu kabul ederek sadece öz sermaye kalemlerini dikkate aldım.
Görüleceği gibi, parasal fonların 2023 yılı düzeltmesinde ayrıca düzeltmeye tabi tutulması veya düzeltmeye tabi tutulmayıp 698 torba hesaba aktarılması seçeneklerinde 2024 yılında yapılacak vergili enflasyon düzeltmesi aynı zarar tutarını (-70) ortaya çıkartıyor.
Buna karşın, taslak tebliğdeki gibi söz konusu fonların parasal kıymet olarak kabul edilerek düzeltilmeyip aynen korunması şeklindeki uygulama, takip eden dönemlerde bu tutarlara isabet eden farkların yaratacağı zarar tutarlarının oluşmamasına ve dolayısıyla daha az bir zarar tutarına neden oluyor. 2024 ve takip eden yıllarında yapılacak düzeltme işlemleri vergili olacağından, bu uygulama mükelleflerin bu yıllarda daha yüksek vergi matrahına sahip olmalarına veya daha az tutarda mali zarar elde etmelerine sebebiyet verecek.
Kaldı ki, benimsenen bu uygulamanın yanlışlığını başka bir açıdan da görmek mümkün.
Taslak tebliğe göre, 1/1/2024 tarihinden önce ayrılmış olan ve sermayeye ilave edilen yeniden değerleme değer artış fonu, iştirakler yeniden değerleme artış fonu gibi fonların sermayeye ilavesi nedeniyle oluşan sermaye artışları, 2023 yılı düzeltmesi sırasında artış olarak dikkate alınmayacak ve bunlar enflasyon düzeltmesine tabi tutulmayacak.
Buna göre; sermayenin düzeltmeye esas tutarına ulaşılırken (sermayeye ilave edilmiş olan) aşağıdaki tutarlar sermayeden düşülerek düzeltme işlemi yapılacak:
--VUK 280/A uyarınca oluşturulan fon hesabı
--Yeniden değerleme değer artış fonları (VUK geçici 31, geçici 32 ve mük. 298-Ç)
--İştiraklar yeniden değerleme değer artış fonu
--Varlık barışı çerçevesinde yurt dışından getirilen varlıklar nedeniyle oluşturulan fonlardan; nakit varlıklar gibi parasal kıymetlerden kaynaklı olanlar (GVK geçici 85, 90 ve 93 üncü maddeleri ile KVK geçici 15 ve 5811 sayılı Kanun)
--Parasal nitelikli olan benzer diğer fon hesaplarından kaynaklı tutarlar
Buradaki amaç aslında bu tutarları sermayeye eklememiş olanlar ile eklemiş olanlar arasında bir fark oluşmasını engellemek. Bu tutarlar sermayeye ilave edilmeseydi nasıl ki düzeltmeye tabi tutulmayacak idiyse, sermayeye ilave edildiğinde de aynı uygulamanın yapılması amaçlanıyor. Yani bu tutarları sermayeye ilave edenler ile ilave etmeyenlerin vergisel durumlarının aynı olması gerekiyor.
Ancak taslak tebliğde olduğu gibi, bazı öz sermaye kalemlerinin parasal kıymet olarak kabul edilerek takip eden dönemlerde düzeltilmeyecek olması bu eşitliği bozuyor.
Aşağıdaki örnekte, tebliğdeki ifadesiyle parasal fonların sermayeye ilave edilmesi seçeneği ile edilmemesi seçeneğinde tebliğe göre yapılan uygulamanın sonuçlarını karşılaştırmaya çalıştım.
Görüldüğü gibi, 2024 yılında yapılan vergili enflasyon düzeltmesi sonucunda bu parasal fonları sermayesine ilave etmeyi tercih edenlerde -70 birim dönem zararı oluşurken, bu fonları aynen koruyanlarda -50 birim dönem zararı ortaya çıkıyor. Aradaki -20 birim fark, 40 birimlik yeniden değerleme fonunun 2024 yılında düzeltilmemiş olmasından kaynaklanıyor.
Ortaya çıkan bu farklılık bile uygulamanın yanlışlığını açıkça ortaya koyuyor.
Böyle bir uygulama 2003 yılı düzeltmesinde de yapılmadı
Bazı öz sermaye kalemlerinin parasal olarak kabul edilmesi şeklindeki bir uygulama 2003 yılı geçiş dönemi düzeltmesinde de uygulanmadı. 2003 yılı uygulamasında öz sermaye kalemleri ya düzeltmeye tabi tutuldu ya da torba hesaba atılarak kapatıldı. Düzeltilmeyip aynen korunan bir öz sermaye kalemi olmadı. Torba hesaba atılanlar da aslında takip eden dönemlerde geçmiş yıllar kar/zararı hesabı içerisinde dolaylı olarak düzeltildi. Yukarıda göstermeye çalıştığım gibi, bu iki seçenek zaten takip eden dönemlerdeki vergili enflasyon düzeltmesi açısından fark yaratmadığından, 2003 yılı uygulamasında mükellefler aleyhine böyle bir durum ortaya çıkmadı.
Diğer yandan, Gelir Vergisi Kanununun 38 inci maddesi uyarınca şirketin öz kaynaklarını artıran her unsur aslında ya gelirdir ya da ortaklarca konulmuş sermaye/sermaye yedeği mahiyetindedir. Bunlar da zaten taslak tebliğde parasal olmayan kıymet olarak kabul ediliyor. Bu yüzden, bu tutarların parasal kıymet olarak kabul edilmesi ve düzeltilmemesi doğru değildir.
Sonuç olarak, taslak tebliğde benimsenen “bazı öz sermaye kalemlerinin parasal olarak kabul edilerek düzeltilmeyip düzeltilmiş bilançoda aynen korunması şeklindeki uygulama” kanaatimce hatalıdır. Bu kalemler de parasal olmayan kıymet olarak kabul edilip düzeltmeye tabi tutulmalıdır. Taslak tebliğin bu çerçevede revize edilmesi gerektiğini düşünüyorum.
