Vergi istisnası, vergi kanunlarında esas itibariyle vergilendirilmesi öngörülen bir konunun, kısmen veya tamamen sürekli veya geçici olarak belirli amaç ve gerekçelerle vergi dışı bırakılmasıdır. Kurumlar Vergisi mükellefleri tarafından yapılan taşınmaz satışlarının, gerek Kurumlar Vergisi Kanununda gerekse Katma Değer Vergisi Kanununda yer alan, istisnadan yararlanabilmesi, bu satışların yasada belirlenen amaca uygun yapılıp yapılmadığına bağlıdır.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunun istisnaları düzenleyen 5’nci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde, kurumların en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazları ve iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların %75’lik kısmının kurumlar vergisinden müstesna olduğu belirtilmiş ve konuya ilişkin olarak yayımlanan 1 seri nolu Kurumlar Vergisi Tebliği’nin,

5.6.2.2.1.Taşınmazlar bölümünde “

İstisnaya konu taşınmazlar, Türk Medeni Kanununda “Taşınmaz” olarak tanımlanan ve esas niteliği bakımından bir yerden başka bir yere taşınması mümkün olmayan, dolayısıyla yerinde sabit olan mallardır. Bunlar Medeni Kanunun 704 ncü maddesinde;

*Arazi,

*Tapu siciline ayrı sayfalara kaydedilen bağımsız ve sürekli haklar,

*Kat mülkiyeti kütüğünde kayıtlı bağımsız bölümler olarak sayılmıştır.

Elden çıkarılacak taşınmazlardan doğan kazancın, bu istisna uygulamasına konu olabilmesi için taşınmazın Türk Medeni Kanunun 705 inci maddesi gereğince kurum adına tapuya tescil edilmiş olması gerekmektedir. Bu nedenle, ilgili kurum adına tapuya tescili yapılmamış bir binanın satışından doğan kazanca bu istisna uygulanmayacaktır.” Hükmü yer almaktadır. Yine aynı tebliğin;

5.6.2.3.4 Menkul Kıymet veya taşınmaz ticareti ile uğraşılmaması başlıklı bölümünde ise,

“Menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları istisna kapsamındaki değerlerin satışından elde ettikleri kazançlar istisna kapsamı dışındadır. İstisna uygulaması esas itibariyle bütün kurumlar için geçerlidir. Ancak, faaliyet konusu menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanması olan kurumların bu amaçla iktisap ettikleri ve ellerinde tuttukları kıymetlerin satışından elde ettikleri kazançlar için istisnadan yararlanmaları mümkün değildir.

Satışa konu edilen kıymetlerin iki tam yıl kurum aktifinde kayıtlı olması da durumu değiştirmeyecektir. Aynı durum, satmak üzere taşınmaz inşaatı ile uğraşan mükellefler açısından da geçerlidir. Ancak, taşınmaz ticareti ile uğraşan mükelleflerin faaliyetlerinin yürütülmesine tahsis ettikleri taşınmazların satışından elde ettikleri kazançlara istisna uygulanabilecek; taşınmaz ticaretine konu edilen veya kiralama ya da başka surette değerlendirilen taşınmazların satış kazancı istisnaya konu edilmeyecektir” hükmü yer almaktadır.

Taşınmazların satılması durumunda uygulanabilecek bir diğer istisna düzenlemesi de 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununda yer almaktadır. Konu ile ilgili olarak Katma Değer vergisi Kanunu’nun (17/4-r) maddesinde;

“Kurumların aktifinde , en az iki tam yıl süreyle bulunan iştirak hisseleri ile taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimler ile bankalara borçlu olanların ve kefillerinin borçlarına karşılık taşınmaz ve iştirak hisselerinin(müzayede mahallerinde yapılan satışlar dahil) bankalara devir ve teslimleri.

İstisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmaz ve iştirak hisselerinin teslimleri istisna kapsamı dışındadır” hükmü yer almaktadır.

Gerek Kurumlar Vergisi Kanunu ve 1 seri nolu tebliğde, gerekse Katma Değer Vergisi kanununda, taşınmaz satışlarında istisna uygulanabilmesi için bir çok şart sıralanmış olmasına karşın konumuz açısından temel şart , Kurumların ana faaliyet konusunun taşınmaz ticareti yada kiralanması olmaması yada kurumların fiilen taşınmaz ticareti yada kiralanması faaliyeti ile iştigal etmiyor olmasıdır.Nitekim İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 23.02.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-KVK 5-703 sayılı özelgesinde,”..ana faaliyet konuları arasında inşaat,taşınmaz alım satımı gibi taşınmaz ticareti yapılacağına ilişkin bir hüküm bulunan veya fiilen taşınmaz ticareti faaliyetinde bulunan şirketlerin taşınmaz satış kazancı istisnasından faydalanmasının mümkün bulunmadığı”,yine Bursa Vergi Dairesi Başkanlığının 19.07.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.16.16.01-KV-10-37-142 sayılı özelgesinde de “…şirketinizin ana sözleşmesinde ana faaliyet konuları arasında inşaat,taşınmaz alım satımı vb. taşınmaz ticareti yapılacağına ilişkin bir hüküm bulunması veya filen taşınmaz ticaretinde bulunmanız durumunda anılan istisnadan faydalanmanız mümkün değildir.Öte yandan,ana sözleşmenizde belirtilen faaliyet konuları arasında taşınmaz ticareti yapılacağına ilişkin bir hüküm bulunmaması ve taşınmaz ticareti yapılmaması halinde ise madde de belirtilen diğer şartlarla istisna hükmünden faydalanmanız mümkün bulunmaktadır” denilmektedir.

İstisna uygulamasında “gayrimenkul ticareti ve kiralaması ile uğraşılmaması” ifadesi son dönemde Maliye Bakanlığınca özelge bazında ortaya konulan görüşler dikkate alındığında oldukça genişletilmiş ve istisna uygulanmasını zorlaştırmıştır. Kurumların ana faaliyetleri arasında taşınmaz ticareti yada kiralanması bulunmadığı halde belli bir dönemde çok sayıda taşınmaz alım satımı yapılmış olmasının “taşınmaz ticareti” yapıldığı anlamına geleceği ve bu durumda istisnadan yararlanmanın mümkün olamayacağı yönünde görüş açıklamıştır.

İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 25.02.2015 tarih ve 39044742-KDV.17.4-329 sayılı özelgesinde Kurumlar Vergisi Kanunu yönünden”… Öte yandan,e-vdo kayıtlarınızın tetkikinden ...ve... yılları arasında çok sayıda gayrimenkul alım ve satımı faaliyetinde bulunduğunuz anlaşılmıştır.

Bu hüküm ve açıklamalara göre şirketinizin esas faaliyet konusu her ne kadar taşınmaz ticaretinden ziyade başka şirketlere iştirak etmek olsa da, şirketinizin çok sayıda gayrimenkul alım ve satımı faaliyetiyle uğraşması nedeniyle taşınmaz satışından doğan kazancınız için Kurumlar Vergisi Kanununun 5/1-e bendindeki istisnadan yararlanılması mümkün bulunmamaktadır.” ,aynı özelgede Katma Değer Vergisi yönünden ise “..
Şirketinizin aktifinde bulunan çok sayıda taşınmazın alım ve satımı,bunların ticari amaçla aktifte bulundurulması olarak değerlendirileceğinden,ticari amaçla elde bulundurulan söz konusu taşınmazların tesliminde,bu taşınmazların iki yıldan fazla süredir aktifte bulundurulup bulundurulmadığına bakılmaksızın,kanunun 17/4-r maddesindeki istisna hükmünün uygulanması mümkün değildir” denilmektedir.

Kurumlar Vergisi kanunu ve 1 seri nolu tebliğ ile Katma Değer Vergisi Kanununda ki istisna şartları sıralanmışken, Maliye Bakanlığının özelge bazında açıkladığı bu görüş, mükelleflerin taşınmaz satışlarında istisna uygulaması açısından çok dikkatli olmalarını zorunlu hale getirmiştir. Üstelik “çok sayıda gayrimenkul alım ve satımı” ifadesi yoruma açıktır. Kurumların kendi kullanımları için tahsis ettikleri gayrimenkulleri belli bir dönem de elden çıkarmaları, ve bu işlemi birden fazla sayıda tekrar etmeleri mümkün olabilir.Bu durumda elden çıkarılan taşınmazlar,diğer bütün şartları taşıyor olmalarına rağmen yalnızca işlem adedi birden fazla olduğu için gerek Kurumlar Vergisi ve gerekse Katma Değer Vergisi istisnasından yararlanamayacak mıdır ?

SONUÇ: Kurumlar Vergisi Kanunu ve 1 seri nolu Tebliğ ile Katma Değer Vergisi Kanununda taşınmaz satışlarında istisnadan yararlanma şartları sayılmıştır. Bu şartlar arasında gayrimenkullerin satış adetleri ile ilgili bir saptama yapılmamış, sadece kurumların ana faaliyet konuları arasında taşınmaz ticareti ve kiralanması faaliyetinin bulunmaması ile kurumların fiilen taşınmaz ticareti yada kiralanması faaliyeti ile iştigal etmiyor olması sayılmıştır. Özetle;kurumların taşınmaz ticareti ve kiralanması faaliyeti ile iştigal etmiyor olmasına rağmen ticari icaplar (Kurumun küçülme kararı alarak, Şube olarak kullanmakta olduğu taşınmazlarını satması) gereği belli bir dönemde birden fazla taşınmazı elden çıkarması gerekebilir. Bu özellikli durumun istisna hükümlerinden yararlanmaya engel olmaması gerekir.

SONER TÜRKÜM
YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİR
[email protected]