Hukukun temel işlevlerinden biri, “düzen” sağlamaktır. Düzen ise, kurallar vasıtasıyla oluşturulur. Bu kuralların ulaşılabilir, açık ve belirli olması, onlara güvenin korunması gerekir. Diğer yandan, hukukun sağladığı düzen, içeriksel olarak adil olmalı ve aynı zamanda temel hak ve özgürlükleri korumalıdır.
Normlar hiyerarşisi
Hukuk düzenini oluşturan kurallar, kendi içlerinde hiyerarşik bir yapıya sahiptir. Buna, “normlar hiyerarşisi” denir. Normlar hiyerarşisi gereğince, alttaki norm üstündeki normlara aykırı olamaz, onları değiştiremez, kaldıramaz, sınırlandıramaz, onların belirlediği sınırların dışına çıkamaz. Normlar hiyerarşisi olmasaydı, bizzat hukukun kendisi kaotik olur ve işlevini yerine getiremezdi.
Sadece Anayasa’da anılan normlar dikkate alındığında, Cumhurbaşkanlığı Hükümet Sistemi sonrasında Türkiye’deki normlar hiyerarşisi şu şekildedir:
-Anayasa
-Temel hak ve özgürlüklere ilişkin uluslararası anlaşmalar*
-Yasalar
-Cumhurbaşkanlığı kararnameleri**
-Yönetmelikler
Hukuk düzeninin birliği
Hukuk düzeni içinde farklı hukuk dalları (vergi hukuku, ticaret hukuku gibi) vardır. Her hukuk dalının kendine özgü “adalet-temel değerleri” bulunur, çünkü her hukuk dalının amaç ve konusu diğerininkinden farklıdır. Ancak, neticede hukuk bir bütündür, daha doğru söyleyişle bir “değerler bütünü”dür.
“Hukuk düzeninin birliği”, farklı hukuk dallarındaki bu adalet-temel değerlerinin birbirleriyle çelişmesini engeller. Bunlar birbirleriyle çelişemezler, ama kimi zaman “rekabet” içinde olabilirler. Böyle durumlarda, -Anayasa’daki ilke ve kurallar temelinde- bu değerler tartılır ve hangisinin önceliğe sahip olduğu belirlenir.
Sahte/ muhteviyatı itibariyle yanıltıcı fatura incelemesi
Bu açıklamaların vergi incelemesi bakımından anlamı şudur:
(i) Kamu giderlerinin karşılanması için herkes mali gücüne göre vergi ödemekle yükümlüdür. Vergi mükelleflerinin ödevlerini yerine getirip getirmediği tabi ki denetlenecektir.
(ii) Mükellef ödevlerini hukuka uygun şekilde yerine getirmemişse, cezalandırılır. Hapis cezası mükellefin “özgürlük ve güvenlik hakkı”nı (AY md.19), para cezası ise “mülkiyet hakkı”nı (AY md.35) sınırlar. Her ikisi de birer temel haktır.
(iii) Temel haklar, ancak Anayasa’da (md.13) öngörülen sınırlar içinde ve ancak kanunla sınırlanabilir. Temel hak “asıl”, sınırlama “istisna”dır.
(iv) Diğer yandan, suç ya da kabahat nedeniyle bir yaptırım tehdidi ile karşı karşıya kalan kişi, daha araştırma safhasında bazı haklara sahiptir (AY md.2, md.36 ve md.38, suç bakımından AİHS md.6). Bunlar öncelikle, hukuki dinlenilme, bilgilendirilme, susma, avukat tutma, hukuka uygun sorgu ve delil sunma haklarıdır.
(v) Mükellefi -belli bir vergiyle bağlantılı olarak- “sahte ve/veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme veya kullanma bakımından” incelemeye almak ya da vergi incelemesi baş-ladıktan sonra mükellefin “sahte ve/ veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlediği veya kullandığından” şüpheye düşerek buna odaklanmak, bilgi talep etmek, mükellefe “vergi kaçakçılığı suçu isnad etmek” anlamına gelir (AİHM Bendenoun v. Fransa; AYM B. No: 2021/42859). Suç isnadıyla birlikte, artık VUK md.148 kapsamındaki idari usul biter ve ceza usulü (/soruşturması) başlar.
(vi) Dolayısıyla, vergi idaresinin derhal mükellefi hakları konusunda bilgilendirmesi ve bu haklara saygılı bir denetim gerçekleştirmesi, doğrudan Anayasa’dan kaynaklanan bir zorunluluktur. Vergi Usul Kanunu’nun bunu “açıkça düzenlememiş” olması, bu zorunluluğu ortadan kaldırmaz; kanunlar Anayasa’ya aykırı olamaz (AYM E.2006/124).
(vii) Nihayet, vergi kaçakçılığı suçunun soruşturulması sırasında uygulanması gereken esaslar Vergi Usul Kanunu’nda düzenlenmediği için (md.367 hariç), genel kanun hükümleri uygulanır. Genel kanun ise Ceza Muhakemesi Kanunu’dur ve tüm bu hakları düzenlemektedir (CMK md.147 vd.). CMK’da vergi müfettişlerinin anılmamış olması ya da VUK’un vergi incelemelerine ilişkin bölümünde CMK’ya atıf olmaması bu sonucu değiştirmez.
Devlet memuru kime bağlıdır?
Bu sorunun cevabını, yukarıdaki normlar hiyerarşisi vermektedir. Devlet memuru, sırasıyla önce Anayasa’ya, sonra temel hak ve özgürlüklere ilişkin uluslararası anlaşmalara, yasalara, Cumhurbaşkanlığı kararnamelerine ve yönetmeliklere bağlıdır.
Nitekim, Anayasa (md.11, f.1) gereğince, “Anayasa hükümleri, yasama, yürütme ve yargı organlarını, idare makamlarını ve diğer kuruluş ve kişileri bağlayan temel hukuk kurallarıdır”. Devlet Memurları Kanunu da (md.6, f.1, c.1) memurun “sadakati”nin, “Türkiye Cumhuriyeti Anayasasına ve kanunlarına” olduğunu tartışmasız şekilde düzenlemektedir.
İdarenin tüm işlem ve eylemlerinin, normlar hiyerarşisindeki silsile içinde, oralardaki düzenlemlere uygun olması gerekir. “Amirim farklı emrediyor” diyen memura, Anayasa (md.137) şu cevabı vermektedir:
“Kamu hizmetlerinde herhangi bir sıfat ve suretle çalışmakta olan kimse, üstünden aldığı emri, yönetmelik, Cumhurbaşkanlığı kararnamesi, kanun veya Anayasa hükümlerine aykırı görürse, yerine getirmez ve bu aykırılığı o emri verene bildirir. Ancak, üstü emrinde ısrar eder ve bu emrini yazı ile yenilerse, emir yerine getirilir; bu halde, emri yerine getiren sorumlu olmaz.
Konusu suç teşkil eden emir, hiçbir suretle yerine getirilmez; yerine getiren kimse sorumluluktan kurtulamaz.”.
*Anayasa md.90, f.5: “Usulüne göre yürürlüğe konulmuş milletlerarası andlaşmalar kanun hükmündedir. … Usulüne göre yürürlüğe konulmuş temel hak ve özgürlüklere ilişkin milletlerarası andlaşmalarla kanunların aynı konuda farklı hükümler içermesi nedeniyle çıkabilecek uyuşmazlıklarda milletlerarası andlaşma hükümleri esas alınır.”
**Anayasa md.8: “Yürütme yetkisi ve görevi, Cumhurbaşkanı tarafından, Anayasaya ve kanunlara uygun olarak kullanılır ve yerine getirilir.”
