Vergi Usul Kanunu’muz normal bakım onarım, tamir, temizleme gibi giderlerden ayrı olarak, gayrimenkulü genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak arttırmak amacıyla yapılan giderleri (değerleme esaslarına göre) gayrimenkulün maliyet bedeline ekleneceğini hüküm altına almıştır.
Ancak, işletmelerin faaliyetlerinin idamesi için gerekli olan gayrimenkulleri malik sıfatıyla iktisap etmek yerine bunları kiralama yoluna gittikleri de bir gerçektir.
Makalemizin konusunu kiracı sıfatıyla kiralanan gayrimenkulün iktisadi değerini arttıran, kiracı için duran varlık niteliğinde olan ve dönemsellik ilkesi gereği mali tutarlarının yalnızca yapıldıkları hesap dönemlerinde gösterilmesinin önüne geçilmesi için aktifleştirilmek durumunda olan giderler oluşturacaktır.
Bunlara kısaca özel maliyet bedeli kapsamında yapılan harcamalar diyebiliriz.
Özel maliyet bedeli ne demektir?
Genel ifadesiyle özel maliyet bedeli bizzat kiracı tarafından yapılan, işletmenin ekonomik faaliyetinin yürütülmesi amacıyla kiralanan gayrimenkulün, genişletilmesi veya iktisadi kıymetinin devamlı olarak artırılması için değer artırıcı niteliğinde olan giderler toplamıdır.
Yukarıdaki tanım dikkatle incelendiğinde anlaşılacağı üzere, harcamanın gayrimenkulün maliyet bedeline eklenebilecek türden olması ve bunun kiracı tarafından yapılması, gayrimenkule zarar vermeden ayrılmasının mümkün olmaması esas koşullardır. Kira süresi sonunda kiraya verene bırakılmadan sökülüp götürülebilecek olan her türlü eklenti (bağımsız bir amortismana tabi kıymet) için özel maliyetten söz edilemez.
Özel maliyet bedelinin aktifleştirilmesi ve itfası nasıl olacaktır?
Bilanço esasına göre defter tutan işletmeler özel maliyet niteliğinde olan harcamalarını gayri maddi bir hak olarak aktifte “özel maliyet bedeli hesabında” göstermek zorunda olup bu değerleri ancak kira müddeti içinde amortisman yoluyla itfa edebilirler.
İşletme hesabına göre defter tutan işletmeler ise özel maliyet bedeli niteliğindeki giderlerini V.U.K.194.maddesinde belirtildiği üzere gayrimenkuller ve tesisat gibi amortismana tabi kıymetleri işletme hesabı defterine intikal ettirmezler. Aynı durum çiftçi işletme defteri tutanlar ile serbest meslek defteri tutanlar içinde geçerlidir. (VUK Md. 211 ve 213)
Bu tür mükellefler (özel maliyet bedellerini) diğer menkul ve gayrimenkuller gibi envanter kayıtlarında göstermeleri gerekir. Keza ancak bu şekilde ( bunlar için) V.U.K. 189 maddesine göre amortisman kaydı tutmak suretiyle hesapladıkları amortisman (itfa) paylarını her yıl işletme defterine gider kaydedebilirler.
Diğer taraftan, özel maliyet bedelinin aktifleştirilmesinde VUK’ un 313. maddesinde belirtilen asgari tutarın göz önünde bulundurulması gerektiği unutulmamalıdır.
Kira süresinin (veya işletme hakkının süresinin) belli olmaması durumunda özel maliyet bedelinin beş yılda itfa edilecektir. (bkz.V.U.K. 333 Sıra no.lu Genel Tebliğ)
Özel maliyet bedelinin eşit yüzdelerle itfa edilmesi mecburi olup, azalan bakiyeler usulüne göre amortisman ayrılması mümkün değildir.
Kiracı özel maliyet bedeli niteliğindeki harcamayı kiralamanın yapıldığı yılda değil de, kira süresi içinde yapmışsa, örneğin 10 yıllığına kiralanan yer için 3. yılda yapmışsa, yapılan harcama tutarı kiralanan taşınmazın kalan kullanma süresine (yani 8'e) bölünmek suretiyle, her yıl amortismana tabi tutulacaktır.
Kiralama sözleşmelerinin ( piyasa şartlarında) genellikle bir yıl olarak belirlenmiş olması
özel maliyet bedelleri itfasında genel kuralın dışına çıkmasını gerektirmez. Bu durumda da özel maliyet bedeli olarak yapılan masrafların kira süresi sonunda bir defada gider yazılması mümkündür. Ancak;
Kiralanan gayrimenkulün bir yıl içinde boşaltılması her ne kadar güçlü bir ihtimal olsa bile aktifleştirilerek kayıtlara alınması (kiralamanın yenilenebileceği ihtimaline karşılık) yerinde bir karar olacaktır. Neticede boşaltma işlemi bir yılın sonunda gerçekleşirse aktifleştirilen tutar bir defada gider yazılabilecektir.
Bir yıl içinde boşaltılma ihtimali çok zayıf olan (örneğin bir fabrika tesisi gibi) kiralamalarda sözleşme her ne kadar yıllık olarak yapılsa dahi itfa süresinin tespitinde süresi belli olmayan sözleşme kabul edilmesi yani beş yıllık itfa süresinin kabul edilmesi yerinde olacaktır.
Kira süresinin sonradan değişmesi halinde, özel maliyet harcamalarının itfasına ilişkin Vergi Usul Kanunu’nda bir hüküm yoktur.(Sonradan yapılacak süre uzatmalarında itfa süresinin değiştirilmeyeceği kanaatindeyiz.)
Menkullerin ve gayri maddi hakların kiralanmasında özel maliyetlerin itfası nasıl olacaktır?
Vergi hukukumuz menkul ve gayri maddi hakların değerlemesinin gayrimenkullerin değerlemesine ilişkin hükümlere tabi olduğunu kabul etmiştir. Dolayısıyla söz konusu iktisadi kıymetler için yapılan özel maliyet bedeli kapsamındaki harcamaların da aktifleştirilmek veya envantere alınmak kaydıyla kira süresine göre itfa edilmesi gerekecektir. Kiralanan taşıt için de (örneğin motorunun yenilenmesi vb.) durum aynı olacaktır.
Sözün özü; V.U.K.’ un 327.maddesine göre “gayrimenkullerin, elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının ve gemilerin iktisadî kıymetlerini artıran ve 272 nci maddede yazılı özel maliyet bedelleri, kira veya işletme hakkı süresine göre eşit yüzdelerle itfa edilir. Kira veya işletme hakkı süresi dolmadan, kiralanan veya işletme hakkı alınan şeyin boşaltılması veya işletme hakkının herhangi bir sebepten sona ermesi halinde henüz itfa edilmemiş olan giderler, boşaltma veya hakkın sona erdiği yılda bir defada gider yazılır”.
Faydalı olması ümidiyle…
Özkan ÇİNAR
Mali Müşavir/SPK Denetçisi
Yönetim Danışmanı/Eğitmen
Kaynak: www.bdTurkey.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)
