Kıdem tazminatı gibi karşılıklar nedeniyle fazla hesaplanan enflasyon kazançları matrahtan indirilebilir!

Bugünkü yazımda kıdem tazminatı ve benzeri, vergi mevzuatına uygun olmayan karşılıkların enflasyon düzeltmesine tabi tutulup tutulmayacağını değerlendirmeyeceğim. Çünkü bu konunun cevabı çok net.

Çünkü karşılıklar, asli bir kıymet niteliği taşımaz ve ilgili oldukları iktisadi kıymete bağlı olarak hesaben bilançoda yer alırlar. Bunların karşılık olarak ayrıldığı kaynağın, parasal olmayan kıymet olup olmamasına göre, enflasyon düzeltmesine tabi tutulması gerekir.

Diğer taraftan, parasal olmayan iktisadi kıymete bağlı olduğu için düzeltmeye tabi tutulması gereken karşılıklar, Vergi Usul Kanunu (VUK) hükümlerine göre ayrılması mümkün olan karşılıklardır. Başka bir ifade ile bir karşılığın enflasyon düzeltmesine tabi tutulabilmesi için vergi mevzuatına uygun olması gerekir.

Buna göre, VUK hükümlerine göre ayrılması mümkün olmayan bir karşılık, bilançoda yer alsa bile enflasyon düzeltmesine tabi tutulamaz.

Nitekim 555 sıra no.lu VUK Tebliğinde; kıdem tazminatı ve garanti gider karşılığı gibi karşılıkların, VUK’a göre ayrılabilecek karşılıklar arasında yer almadığı gerekçesiyle enflasyon düzeltmesinde dikkate alınmayacağı açıklanmıştır.

VUK hükümlerine uygun olarak ayrılmış olan şüpheli alacak karşılığı ise parasal mahiyet taşıdığından enflasyon düzeltmesine tabi tutulamaz.

Gördüğünüz gibi bu konu çok net açıklanmış bulunuyor.

Benim bugün tartışmak istediğim konu, vergi mevzuatına uygun olmadığı halde ayrılmış karşılıkların enflasyon düzeltmesinde yarattığı sonuçların nasıl düzeltilebileceği, daha doğru bir ifade ile giderilebileceğine ilişkin.

Bu sorunun ortadan kaldırılması gerektiği sanırım tartışılmamalı bile. Çünkü, kıdem tazminatı örneğinden gidersek, bu karşılığı ayırmayan bir mükellefle ayıran mükellef arasında vergi matrahı açısından herhangi bir farklılık olmaması gerekir.

Doğrusu kıdem tazminatı ayırmayan mükellefin sonuçlarıdır. Kıdem tazminatı ayıran mükellefin sonuçlarını ayırmayan mükellefle vergi bakımından eşitlemek gerekir.

Vergisel açıdan bu durumda yapılması gereken işlem gayet basittir ve kıdem tazminatı ayrılması nedeniyle oluşan enflasyon kazancını beyanname üzerinde vergi matrahından düşmekle sınırlıdır.    

Çünkü kıdem tazminatı karşılıkları, her ne kadar beyannamede kanunen kabul edilmeyen gider (KKEG) olarak dikkate alınsa da ticari karı azaltan veya ticari zararı artıran yönde bir etki yapar. Düzeltmeye, kıdem tazminatını da içeren ticari bilanço, dolayısıyla kıdem tazminatının etkilediği ticari kar veya zarar tutarları esas alındığı için kıdem tazminatı ayıran bir mükellefte, ayırmayan bir mükellefe nazaran daha yüksek bir enflasyon kazancı (dolayısıyla vergiye tabi kazanç) doğar.

Bunu basit bir örnek üzerinden göstermeye çalışacağım.

Kıdem tazminatı karşılığı ayrıldığı durum

İşletmesinin 31.12.2023 tarihli düzeltilmemiş bilançosunun aşağıdaki gibi olduğunu varsayalım:

31.12.2023 (Düzeltilmemiş)

İşletmenin düzeltilmiş 31.12.2023 bilançosunun ise aşağıdaki gibi olduğunu varsayalım:

31.12.2023 (Düzeltilmiş)

(*) izleme kolaylığı açısından, sermaye düzeltmesinden doğan olumlu farklar ayrı bir hesapta gösterilmeyip sermaye kaleminde sınıflanmıştır.

İşletmenin 2024 yılında hiçbir ticari faaliyetinin olmadığı ve taşıma katsayısının 1,5 olduğu varsayımıyla düzeltilmiş 2024 bilançosu şöyle oluşacaktır:

Sermayenin düzeltmesinden hesaplanan enflasyon zararı             : (150x1,5)-150= 75

Geçmiş yıl zararları düzeltmesinden hesaplanan enflasyon karı    : (28x1,5)-28= 14

Stok hesabının düzeltmesinden hesaplanan enflasyon karı            : (47x1,5)-47=23,5

Dönem zararı                                                                                            : 75-(14 + 23,5)= 37,5

Kıdem tazminatı karşılığı ayrılmadığı durum

İşletmesinin 31.12.2023 tarihli düzeltilmemiş bilançosunun aşağıdaki gibi olduğunu varsayalım:

31.12.2023 (Düzeltilmemiş)

İşletmenin düzeltilmiş 31.12.2023 bilançosunun ise aşağıdaki gibi olduğunu varsayalım:

31.12.2023 (Düzeltilmiş)

İşletmenin 2024 yılında hiçbir ticari faaliyetinin olmadığı ve taşıma katsayısının 1,5 olduğu varsayımıyla düzeltilmiş 2024 bilançosu şöyle oluşacaktır:

31.12.2024 (Düzeltilmiş)

Sermayenin düzeltmesinden hesaplanan enflasyon zararı             : (150 x 1,5)-150= 75

Geçmiş yıl zararları düzeltmesinden hesaplanan enflasyon karı    : (8 x 1,5)-4= 4

Stok hesabının düzeltmesinden hesaplanan enflasyon karı            : (47x1,5)-47=23,5

Dönem zararı                                                                                    : 75-(4 + 23,5)= 47,5

Karşılaştırma ve değerlendirme

Kıdem tazminatı karşılığı ayırıp ayırmamanın sonuçlarını karşılaştırdığımızda, örneğimizde 2024 dönem zararının (47,5 – 37,5=) 10 birim düşük oluştuğunu görüyoruz. Bu fark mükellefin 31.12.2023 bilançosunda yer alan 20 birimlik kıdem tazminatı karşılığının, 2024 Aralık ayı taşıma katsayısı olan 1,5 ile düzeltilmesinden hesaplanan 10 birime tekabül etmektedir.

Bu nedenle, kıdem tazminatı ayırmakla, bu örnekte 10 birim dönem zararının az çıkmasına neden olan mükellef, bu durumu düzeltmek için beyanname üzerinde bu tutarı “indirim” olarak dikkate alarak dönem zararını olması gereken 47,5 düzeyine çıkarabilir.

Kıdem tazminatı karşılıkları, ayrıldıkları dönemlerde kurum kazancına ilave edilerek, vergisel açıdan gider yazılmaları, başka bir ifade ile vergi matrahını azaltmaları önlenmektedir. Yani vergisel etkisi nötr hale getirilmektedir. Enflasyon düzeltmesi uygulamasının bu durumu değiştirmemesi icabeder.

Mükelleflerin, vergiye tabi kazancın tespitinde gider olarak dikkate almadıkları bir karşılık nedeniyle haksız oluşan enflasyon kazancının, bu gerekçe ile de vergi matrahına dahil edilmemesi gerektiğini düşünüyorum.

Sonuç itibariyle; kıdem tazminatı ve benzeri karşılıkların enflasyon düzeltmesi nedeniyle yarattığı haksız durumun giderilebilmesi için fazla hesaplanan enflasyon kazançlarının beyanname üzerinde zarar olsa dahi indirilecek istisna ve indirimler bölümünde “indirim” olarak dikkate alınması kanaatimce mümkündür.

Bu örnek de gösteriyor ki, 2023 ve öncesinde ayrılmış olan kıdem tazminatı karşılıkları kendi tutarı kadar geçmiş yıllar zararlarını artırmış veya geçmiş yıllar karlarını azaltmış, bu nedenle bu kalemlerin cari dönem düzeltmesinde oluşturduğu karlar da artmış veya zararlar olması gerekenden düşük oluşmuştur.

Bu nedenle, muhtelif vesilelerle mükelleflere kıdem tazminatı ve benzeri vergi mevzuatının zorunlu tutmadığı karşılıkları kapatmalarını önermiş, böylece düzletmeye esas alınacak geçmiş yıl kar/zarar hesaplarının doğru oluşmasını sağlayabileceklerini söylemiştik. Ters kayıtla bu düzeltmeyi yapmayanlar şimdi yukarıda açıklamaya çalıştığım haksız sonuçla karşılaşıyorlar.

Gerek geçmiş (2003 ve 2004 yıllarına), gerekse 2023 ve 2024 yıllarına ilişkin olarak yayımlanan tebliğ ve sirkülerlerde bu konuya ilişkin herhangi bir açıklama yapılmamış olması, bu düzeltmenin yapılamayacağı anlamına gelmez. Maliye Bakanlığının bu konuya ilişkin açıklama yapması elbette isabetli olacaktır. Ancak böyle bir açıklama yapılmasa bile bu düzeltmenin yapılabileceğini düşünüyorum.

Olumlu bir açıklama yapılmadan beyanname üzerinde böyle bir düzeltme yapmayı riskli bulan mükellefler tabii ki ihtirazî kayıtla beyan seçeneğini değerlendirebilirler!