İHRAÇ KAYITLI SATILAN EMTİANIN FARKLI NEDENLER İLE İMALATÇIYA İADE EDİLMESİ

I-GİRİŞ

3065 sayılı Kanunun (11/1-c) maddesi gereğince; ihraç edilmek şartıyla imalatçılar tarafından kendilerine teslim edilen mallara ait KDV, ihracatçılar tarafından ödenmez.

Bu kapsamda yapılan teslimlerle ilgili olarak düzenlenen faturaya; "3065 sayılı KDV Kanununun (11/1-c) maddesi hükümlerine göre, ihraç edilmek şartıyla teslim edildiğinden, KDV tahsil edilmemiştir." ifadesi yazılır.

Mükelleflerce tahsil edilmeyen ancak ilgili dönem beyannamesinde beyan edilecek olan bu vergi, vergi dairesince tarh ve tahakkuk ettirilerek tecil olunur. Malların, ihracatçıya teslim tarihini takip eden aybaşından itibaren 3 ay içinde ihraç edilmesi halinde, imalatçı tarafından beyan edilerek tecil edilen vergi terkin olunur. İhracatın yukarıdaki şartlara uygun gerçekleştirilmemesi halinde, tecil olunan vergi tahakkuk ettirildiği tarihten itibaren 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 51’inci maddesine göre belirlenen gecikme zammıyla birlikte tahsil olunur. Ancak, ihraç edilmek şartıyla teslim edilen malların 213 sayılı Vergi Usul Kanununda belirtilen mücbir sebepler nedeniyle ihraç edilememesi halinde, tecil edilen vergi tecil edildiği tarihten itibaren 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 48’inci maddesine göre ilgili dönemler için geçerli tecil faizi ile birlikte tahsil edilir.[1]

İhracatın mücbir sebepler veya beklenmedik durumlar nedeniyle 3 ay içinde gerçekleştirilememesi halinde, en geç 3 aylık sürenin dolduğu tarihten itibaren 15 gün içinde başvuran ihracatçılara, Maliye Bakanlığınca veya Bakanlığın uygun görmesi halinde vergi dairelerince üç aya kadar ek süre verilebilir.

İhracatçılara mal teslim eden imalatçılara iade edilmesi gereken KDV, ihracat işlemlerinin tamamlanmasından sonra yapılır. İade veya tecil olunacak vergi miktarı, mükellefin ilgili dönem beyannamesinde yer alan bilgiler mukayese edilmek suretiyle hesaplanır.

İhraç kaydıyla teslimlerde tecil-terkin uygulaması ihtiyari bir uygulama olup, bu kapsamdaki malların imalatçıları tarafından ihracatçılara KDV tahsil edilerek teslimi de mümkündür.

Bu uygulama kapsamında yapılan teslimlere ait faturanın esas itibariyle ihracatçı firmanın düzenlediği fatura tarihinden önceki bir tarihte düzenlenmiş olması gerekir. Bununla birlikte, satıcı firma tarafından düzenlenen fatura tarihinin ihracatçı firmanın düzenlediği fatura tarihinden veya fiili ihraç tarihinden sonraki bir tarih olması ve 213 sayılı Kanundaki fatura düzenleme sürelerine uyulması kaydıyla bu uygulamadan yararlanılabilir.

Uygulamada farklı durumlar ile karşılaşılmaktadır. İhracatçı çeşitli nedenlerle teslim aldığı emtiayı, aynı ay içerisinde, farklı ay içerisinde imalatçıya iade etmesi durumları KDV mevzuatımız açısından incelenerek açıklanmaya çalışılacaktır.

II. İHRAÇ KAYITLI OLARAK İHRACATÇIYA TESLİM EDİLEN MALLARDA ŞARTLARIN İHLAL EDİLMESİ

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununda; imalatçılar tarafından ihraç kayıtlı olarak ihracatçılara teslim edilen malların teslimi takip eden aybaşından itibaren 3 ay içinde (ek süre ihmal edilirse) ihraç edilmesi gerekmektedir. Söz konusu süre içinde şartlar gerçekleşmemesi durumunda imalatçılar tecil-terkin uygulamasından yararlanamazlar.

Dolayısıyla imalatçının ihraç kaydı ile yaptığı teslim, normal mal teslimi haline dönüşecektir. İmalatçının tecil ettiği vergi, ilgili vergi idaresi tarafından tahakkuk ettirildiği tarihten itibaren gecikme zammı ile birlikte tahsil edilecektir. İmalatçı ise ödediği vergiyi ihracatçıdan talep edebilecektir. Ayrıca imalatçıların beyanında, beyan ettiği iade KDV ise ihracat süresinde gerçekleştirilmediğinden iade alınması mümkün olmayacaktır.

İhracat süresinde gerçekleşmezse, söz konusu sürenin bitiminden itibaren KDV indirilebilir hale gelmektedir. Ancak ihracatçı yüklenim konusu yaptığı KDV tutarını imalatçıya ödemediği takdirde indirim söz konusu olmayacaktır. Söz konusu KDV tutarını imalatçıya ödemesi durumunda ödediği aya ilişkin vereceği beyannamede indirim konusu yapabilecektir.[2]

İmalatçılar hesapladığı ancak tahsil etmediği katma değer vergisini ihracatçıdan talep edebileceklerdir. Talep edilmemesi halinde yüklenilen KDV’den söz edilemeyeceğinden indiriminden de bahsedilemeyecektir. Talep etmeleri halinde (7104 sayılı Kanunun 8 inci maddesi ile 01.01.2019 tarihinde yürürlüğe girmek üzere “takvim yılını takip eden” ibaresi eklenmesiyle “İndirim hakkı vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılını takip eden takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılabilir” şeklinde yeniden düzenlenmiştir.) ihracatçılar tarafından imalatçılara ödenen KDV söz konusu takvim yılının sonuna kadar indirim konusu yapılabilir.

III- İHRAÇ KAYITLI TESLİM EDİLEN EMTİANIN İMALATÇIYA AYNI AY İÇERİSİNDE İADE EDİLMESİ

KDV Kanunun “Matrah ve İndirim Miktarlarının Değişmesi” başlıklı 35. maddesinde; malların iade edilmesi, işlemin gerçekleşmemesi, işlemden vazgeçilmesi veya sair sebeplerle matrahta değişiklik vuku bulduğu hallerde, vergiye tabi işlemleri yapmış olan mükellef bunlar için borçlandığı vergiyi; bu işlemlere muhatap olan mükellef ise indirme hakkı bulunan vergiyi değişikliğin mahiyetine uygun şekilde ve değişikliğin vuku bulduğu dönem içinde düzeltir. Şu kadar ki, iade olunan malların fiilen işletmeye girmiş olması ve bu girişin defter kayıtları ile beyannamede gösterilmesi şarttır.[3]

KDV Kanunu 35. maddenin konuluş amacı, esasen VUK’nun düzeltme hükümlerine göre vergi dairesince düzeltilmesi gereken matrah ve indirim değişikliklerinin, bizzat mükellef tarafından yapılmasına izin verilmek suretiyle kolaylık ve pratik sağlanmasıdır.[4]

KDV Genel Uygulama Tebliğinde ihracatın gerçekleşmemesi hali durumunda ise; ihracatçıların ihraç kaydıyla aldıkları malları hiç ihraç edememeleri ya da süresinden sonra ihraç etmeleri durumunda, ihraç kaydıyla yapılan teslim mahiyet itibarıyla yurtiçi mal teslimine dönüşür.

Örnek: İmalatçı (X) 09 Mayıs 2019 tarihinde 200.000 TL bedelli (KDV %18’den 36.000 TL) malı KDV Kanunu 11/1-c kapsamında ihracatçı (Y)’ye teslim etmiştir. Mallar 28 Mayıs 2019 günü ihracatçı tarafından imalatçıya iade edilmiştir.

*-Muhasebe kayıtlarında sadece imalatçı firmanın kayıtları dikkate alınmıştır.

Aynı ay içinde gerçekleşen iade işleminde, ihracatçı firma tarafından iade faturası düzenlenmesi gerekmekte ve KDV hesaplanmasına gerek bulunmadığı, yukarıdaki örnekte görüleceği üzere imalatçı firmanın kayıtlarına almış olduğu 192-Diğer KDV’yi ters kayıt yaparak kapatıp, karşı ayağını 191-İndirilecek KDV’yi indirim konusu yaparak muhasebeleştirilebilir. Fakat ihracatçı firmanın kesmiş olduğu vesika üzerinde KDV gösterilmediği için KDV Kanunu’nun 29. maddesine aykırıdır. 391 Hesaplanan KDV’yi ters çalıştırarak kapatılması da yapılabilir. İhraç kayıtlı teslimler, uygulamada 601 no.lu hesapta izlenmesi gerektiği yönünde görüşler mevcut olup, bu mallar ihraç edilmesi şartı ile teslim edildiğinden, ihracatı gerçekleştiği durumunda süreç tamamlanacaktır. Örneğin, ihracatçı firmanın ihraç kayıtlı teslim almış olduğu emtiayı yasal mevzuata uygun bir şekilde ihraç edilemeyip veya iade edilmesi durumunda 601 no.lu hesapta izlemiş olduğu tutarı 600 no.lu hesaba mı alınacak? Farklı ay içerisinde özellikle geçici vergi döneminden sonra yapılmış olan bu iade işleminin hesaplar arasındaki virmanı gelir tablosunda uyuşmazlığa neden olacaktır.

IV- İHRAÇ KAYITLI TESLİM EDİLEN EMTİANIN İMALATÇIYA FARKLI AY İÇERİSİNDE İADE EDİLMESİ

İhraç kaydıyla imalatçılardan alınan emtianın farklı ay içerisinde iade edilmesi halinde, ihracatçı tarafından imalatçıya iade edilen emtiaya ait fatura düzenlenecek ve bu faturada KDV’yi göstereceklerdir. Bu vergi, malın iade edildiği dönem beyannamesinde hesaplanan vergi olarak beyan edilecektir. Ayrıca alış faturasında gösterilen ancak, ihracatçı tarafından ödenmeyen KDV’nin iade edilen mala isabet eden kısmı, bu vergilendirme dönemine ait KDV beyannamesinde indirilecek vergi olarak gösterilecektir. İmalatçılar tarafından ihraç edilmek şartıyla teslim edilen ancak ihraç edilmediği için iade edilen mallar dolayısıyla tecil edilen KDV tahakkuk ettirildiği tarihten itibaren hesaplanacak gecikme zammı ile birlikte ödenecektir. İmalatçılar, ihracatçıdan tahsil etmedikleri halde vergi dairesine ödedikleri KDV’yi, satış faturasına dayanarak ihracatçıdan tahsil edebilirler. Öte yandan, imalatçılar daha önce ihraç kaydıyla satışını yaptıkları mallardan iade edilen kısım ile ilgili olarak ihracatçılar tarafından kesilen faturada gösterilen KDV’yi, bu kez indirilecek vergi olarak beyan edeceklerdir. İhraç kaydıyla teslim yapılan dönem KDV beyannamesinde imalatçının iade edilebilecek KDV’si oluşmuşsa vergi dairesi bu iadeyi yamayacak ve başkaca bir müeyyide uygulamayacaktır. Her iki halde de imalatçı firma ödemek zorunda kaldığı vergi ve gecikme zammını veya iadesinden mahrum kaldığı KDV’nin kendisine tediye edilmesini ihracatçıdan isteyebilecektir. [5]

KDV Kanunun 11/1-c bendinde yer verilen ihraç kayıtlı olarak ihracatçıya teslim edilen mallarda şartların ihlal edilmesi durumunda, normal bir teslime dönmektedir. Tecil edilen vergi gecikme zammı bile birlikte imalatçı tarafından vergi dairesine ödenmektedir. Şartlar ihlal edildiğinden ve işlemin mahiyeti de normal bir mal teslimine dönüştüğünden, iade faturasında KDV hesaplanması gerekmektedir.

Örnek: İmalatçı (X) 09 Mayıs 2019 tarihinde 200.000 TL bedelli (KDV %18’den 36.000 TL) malı KDV Kanunu 11/1-c kapsamında ihracatçı (Y)’ye teslim etmiştir. Mallar 28 Haziran 2019 günü ihracatçı tarafından imalatçıya iade edilmiştir.

*-Muhasebe kayıtlarında sadece imalatçı firmanın kayıtları dikkate alınmıştır.

Yazımızda ihraç kayıtlı satılan emtianın aynı ay içerisinde, farklı ay içerisinde imalatçıya iade edilmesi durumları ana başlıkları ve muhasebe kayıtları ile açıklanmaya çalışılmış olup, ihraç kaydıyla teslim edilen emtianın aynı ay içerisinde iade edilmesinde, ihracatçı firma tarafından iade faturası düzenlenmesi gerekmekte ve KDV hesaplanmasına gerek bulunmadığı, farklı ay içerisinde imalatçıya iade edilmesi durumunda ise, KDV Kanunun 11/1-c bendinde yer verilen ihraç kayıtlı olarak ihracatçıya teslim edilen mallarda şartların ihlal edilmesi durumunda, normal bir teslime dönmektedir. Tecil edilen vergi gecikme zammı ile birlikte imalatçı tarafından vergi dairesine ödenmektedir. Şartlar ihlal edildiğinden ve işlemin mahiyeti de normal bir mal teslimine dönüştüğünden, iade faturasında KDV hesaplanması gerekmektedir. KDV mükellefleri arasında meydana gelen iade işlemlerinin iade faturası ile belgelenmesi daima tercih edilmelidir. KDV Kanunun 35 inci maddesi çerçevesinde defter kayıt ve belgeler üzerindeki gerekli düzeltme işlemlerinin mi yapılacağı yoksa, KDV Genel Uygulama Tebliğinde ihracatın gerçekleşmemesi hali durumunda; ihracatçıların ihraç kaydıyla aldıkları malları hiç ihraç edememeleri ya da süresinden sonra ihraç etmeleri durumunda, ihraç kaydıyla yapılan teslim mahiyet itibarıyla yurtiçi mal teslimine dönüşeceği yönünde KDV kanunu ile KDV uygulama tebliği arasında çelişkinin söz konusu olduğu, hangisine göre işlem yapılacağı belirsizliğinin idare tarafından çözüme kavuşturulması gerekmektedir. İhraç kayıtlı teslimlerin, uygulamada 601 no.lu hesapta izlenmesi gerektiği yönünde görüşler mevcut olup, bu mallar ihraç edilmesi şartı ile teslim edildiğinden, ihracatı gerçekleştiği durumunda süreç tamamlanacaktır. Örneğin, ihracatçı firmanın ihraç kayıtlı teslim almış olduğu emtiayı yasal mevzuata uygun bir şekilde ihraç edilemeyip veya iade edilmesi durumunda 601 no.lu hesapta izlemiş olduğu tutarı 600 no.lu hesaba mı alınacak? Farklı ay içerisinde özellikle geçici vergi döneminden sonra yapılmış olan bu iade işlemin hesaplar arasındaki virmanı gelir tablosunda uyuşmazlığa neden olacaktır. İdarenin bu konular ile ilgili uygulama karmaşıklığını giderecek kanun ve KDV uygulama tebliğinde değişikliğe gitmesi yerinde olacaktır.