Değerli okurlar, hatırlayacaksınız 2021 yılsonu itibariyle yurt içi üretici fiyatları endeksi (Yİ-ÜFE) son yılda yüzde 10’u, son üç yılda ise yüzde 100’ü aşan bir artış gösterince, Vergi Usul Kanununun (VUK) mükerrer 298/A maddesi uyarınca, vergisel açıdan enflasyon muhasebesi (düzeltmesi) şartları oluşmuştu.
Ülkemizde enflasyon düzeltmesi, ilk ve son kez 2004 yılında (geçmiş dönemlere ilişkin olarak VUK geçici madde 25 uyarınca vergisiz, 2004 yılı için VUK mükerrer madde 298/A uyarınca vergili) yapıldıktan sonra şartlar oluşmadığı için bir daha uygulanmadı.
Bu kadar uzun bir süre sonra ve aniden düzeltme zorunluluğunun yeniden doğması birçok kişi ve kurumu erteleme konusunda mutabakatta birleştirdi.
Neticede erteleme talepleri karşılık buldu ve VUK’a 20 Ocak 2022 tarihli ve 7352 sayılı Kanunla eklenen geçici Madde 33 ile;
*Geçici vergi dönemleri de dahil olmak üzere 2021 ve 2022 hesap dönemleri ile 2023 hesap dönemi geçici vergi dönemlerinde enflasyon düzeltmesine ilişkin şartların oluşup oluşmadığına bakılmaksızın mali tabloların enflasyon düzeltmesine tabi tutulmayacağı,
*Enflasyon düzeltmesi şartlarının oluşup oluşmadığına bakılmaksızın da 31/12/2023 tarihli mali tabloların enflasyon düzeltmesine tabi tutulacağı,
hükme bağlandı. (Aslında erteleme bir yılla sınırlı istenmişti, ancak yasal düzenleme ile iki yıl erteleme yapıldı.)
Bu geçici madde düzenlemesi çok kısa bir süre içerisinde aceleyle yapıldığı için bugün tartışılan (“fark edilen” de diyebiliriz) önemli eksiklikler içeriyor.
Yukarıda belirttiğim ertelemenin yanında, VUK’nun mükerrer 298 inci maddesinin (Ç) fıkrası uygulaması ( sürekli yeniden değerleme) açısından, enflasyon düzeltmesi yapılmayacağı belirtilen dönemlerin, enflasyon düzeltmesi şartlarının gerçekleşmediği dönem olarak değerlendirileceği belirtildi. Böylece ilgili dönemlerde şartların oluşup oluşmadığına bakılmaksızın sürekli yeniden değerleme olanağı sağlandı.
Düzenleme ayrıca 31/12/2023 tarihli mali tabloların, enflasyon düzeltmesi şartlarının oluşup oluşmadığına bakılmaksızın enflasyon düzeltmesine tabi tutulacağını öngördü. Ancak bugünden 31/12/2023 tarihi itibariyle enflasyon düzeltmesi şartlarının oluşacağı kesinleştiğinden, bu düzenlemenin bir sonucu olmayacak.
Geçici düzenlemenin bu hükmünü, hiçbir anlamı olmayan bir düzenleme olarak görmek yanlış olur. Çünkü dolaylı bir sonucu var, şartların oluşup oluşmayacağına bakılmaksızın enflasyon düzeltmesi yapılacağını ifade etmesi nedeniyle bu madde uyarınca yapılması gereken 2023 yılı düzeltmesinin özel ve biricik bir enflasyon düzeltmesi işlemi olduğunu söyleyebiliriz.
Bu geçici madde uyarınca yapılacak enflasyon düzeltmesinden kaynaklanan kâr/zarar farkının geçmiş yıllar kâr/zararı hesabında gösterileceği ve vergileme konusu yapılmayacağı ifade edilmiş olduğu için bu düzeltmenin, 2004 yılında yapılan ilk enflasyon düzeltmesinde geçmiş dönemlerin kümülatif düzeltilmesini sağlayan VUK geçici madde 25 uyarınca yapılan enflasyon düzeltmesi ile aynı mahiyette olduğu söylenebilir.
ANCAK, vergi hukukunda “kıyas yasağı” geçerli olduğundan, yorum yoluyla 2023 yılı düzeltmesi için VUK geçici madde 25’in uygulanması gerektiği söylenemez. Yani sırf geçici madde 25’e benzediği için kanunda (geçici madde 33’te) düzenlenmemiş kural geçici madde 33 uyarınca yapılacak 2023 yılı düzeltmesine uygulanamaz.
Geçici 33’üncü maddede, düzeltmenin nasıl ve hangi hükme istinaden yapılacağı konusunda bir hüküm bulunmadığı için, enflasyon düzeltmesinin genel düzenlemesini oluşturan VUK mükerrer 298/A madde de kanaatimce bu geçici madde uyarınca yapılacak düzeltmelerde uygulanamaz!
Özetle, geçici madde uyarınca yapılması gereken 2023 yılı enflasyon düzeltmesinin nasıl yapılacağı belirsizdir. Yasal boşluk vardır.
Eğer geçici maddede, bu madde gereğince yapılacak düzeltmenin, sonuçları itibariyle benzediği geçici madde 25 hükümleri uygulanarak yapılacağı konusunda bir referansa yer verilmiş olsaydı, en azından konu hakkında eksik de olsa tereddüt yaşanmazdı. Çünkü geçici madde 25 enflasyon düzeltmesi şartlarının oluşmadığı geçmiş dönemlere ilişkin bir düzeltmeydi. Oysa geçici madde 33 gereğince yapılması gereken 2023 düzeltmesi hem geçmiş dönemlere ilişkin düzeltmeyi hem de şartların oluştuğu bir dönem olan 2023 cari dönem düzeltmesini içeriyor.
Eğer geçici madde 33’de, bu madde uyarınca yapılacak enflasyon düzeltmesinden kaynaklanan kâr/zarar farkının geçmiş yıllar kâr/zararı hesabında gösterileceği ve bu şekilde saptanan geçmiş yıl kârının vergiye tabi tutulmayacağı, geçmiş yıl zararının ise vergisel açıdan zarar olarak kabul edilmeyeceği belirtilmemiş olsaydı, cari döneme ilişkin düzeltmenin vergisiz olup olmayacağı tartışma konusu olacaktı. Nitekim bu geçici madde düzenlenmeden önce genel düzenleme olan VUK’nun mükerrer 298/A maddesinin 7 numaralı bendi için bu tartışma yaşanmıştır/yaşanmaktadır.
Geçici maddede düzeltmenin vergisiz olma dışında genel hükümlere göre (VUK Md. Mük.298/A) yapılacağı söylenseydi de en azından dayanak açısından tereddütlere son verilmiş olurdu. Ancak bu defa da bazı konularda (2023 yılı için amortisman uygulaması, henüz giderleştirilmemiş reel olmayan finansman giderlerinin itfası, satışta oluşan zararın düzeltmeden kaynaklanan kısmına ilişkin düzeltme vs. gibi) hüküm bulunmadığı için başka tereddütler yaşanırdı.
Bu nedenle, yaşanan tartışmalara bir son vermek ve gelecekte de benzer tartışmaların yaşanmasını önlemek için, genel düzenlemenin içinde, enflasyon düzeltmesi uygulanmayan bir hesap döneminden sonra enflasyon düzeltme şartlarının yeniden oluşması halinde enflasyon düzeltmesi işlemlerinin nasıl yapılacağını, geçici madde 25’e paralel bir şekilde detaylı olarak düzenlemek isabetli olur. Geçici madde 33 uyarınca yapılacak düzeltmelerin buna göre yapılacağı belirtilerek de bugün yaşanan tereddütler giderilir.
Böyle genel bir düzenleme yapılmak istenmezse, en azından 2023 yılı düzeltmesinin geçici madde 25’e göre yapılacağı geçici madde 33’e eklenecek kısa bir hüküm ile sağlanabilir.
Şimdi gelinen noktada, vergi hukukçularına soruyorum: Enflasyon düzeltmesi esasları kanunda belirlenmemiş olduğu ve herhangi bir referansa yer verilmediği için, geçici maddede öngörülmüş olan enflasyon düzeltmesi fiilen yapılamayacak mıdır?
Geçici maddede yer alan, bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Hazine ve Maliye Bakanlığı’nın yetkili olduğunu ifade eden hükmünün, bu eksikliği Bakanlığın gidermesine olanak vermediğini sanırım söylememe gerek yok. Artık okuyucularımız, vergide yasallık ilkesinin ne demek olduğunu çok iyi biliyorlar.
Bu yazı için son sözlerim…
Geçici madde 33 uyarınca 2023 yılı vergi matrahlarını etkilemeyecek olan 2023 yılı enflasyon düzeltmesi işlemlerine ilişkin bir ertelemenin söz konusu olmayacağını düşünüyorum. Kişisel görüşüm, bu konunun artık netleştiği yönünde...
Bu nedenle, henüz çalışmaya başlamamış mükelleflerin, son derece teknik ve karmaşık olan enflasyon düzeltmesi konusunu artık acil gündem yapmaları isabetli olur. Yoksa 2024 yılı birinci geçici vergi döneminden başlayarak 2023 yılı düzeltmesinin sağlayacağı vergi avantajlarından yararlanamazlar.
Ancak 2024 ve izleyen yıllarda vergisel sonuç yaratacak enflasyon düzeltmesi işleminin uygulanıp uygulanmayacağı konusunda tereddütlüyüm. Maliye Bakanlığının bu konuda istekli olacağını sanmıyorum.
İş dünyasının da basına yansıyan açıklamalarından, bu konuda hâlâ kafa karışıklığı içinde olduklarını görüyorum.
Aslında konu gayet net, 2024 ve 2025 yılları için kesin olarak yapılacağı bugünden belli olan (sonrası ekonomik politikaların başarısına göre değişir) vergili enflasyon düzeltmesi uygulaması; öz kaynakları düşük, yatırımlarını borçla finanse eden reel sektörümüzü, realize olmamış kazançlar üzerinden vergi ödemek zorunda bırakacak!
Zamanla bu konuda bilinçlenmenin artacağını, başta TOBB olmak üzere iş dünyasının genel olarak enflasyon düzeltmesinin mevcut haline itirazlarının yükseleceğini tahmin ediyorum.
Vergili enflasyon düzeltmesine karşı olmak, enflasyonist kazançların vergilenmesini kabul etmek/savunmak anlamına gelmez. Realize olmuş kazançlara odaklanarak enflasyonist kazançlar üzerinden vergileme yapılması, çeşitli yöntemlerle pekâlâ önlenebilir.
