Vergilendirme süreci, vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesinden sonra idari bir işlem olan tarh ile başlayıp tahsil ile biten süreci ifade eder. Bu süreçte, vergi idaresi, vergi ile ilgili 4 ayrı aşama uygular. Bunlar verginin tarhı, tebliği, tahakkuku ve tahsilidir.
Bu süreçte bulunan tebliğ, vergilendirmeyi ilgilendiren ve hüküm ifade eden hususların yetkili makamlar tarafından mükellefe veya ceza sorumlusuna yazı ile bildirilmesidir. Ancak devletin her türlü aktarımı, tebliğ mahiyetinde değildir.
VUK m.107/A uyarınca, VUK madde 93'te sayılan durumlara bağlı kalınmaksızın elektronik ortamda tebliğ de yapılır. Elektronik ortamda tebliğ, belgenin elektronik posta adresine ulaştığı günü takip eden 5'inci günün sonunda olmuş sayılır. Yani elektronik ortamda yapılan tebliğ, elektronik posta adresine ulaştığı günü takip eden 5'inci günün sonunda yapılmış sayılacak ve dava açma süresi, uzlaşmaya başvurma gibi idari ve yargı süreci bu tarihten itibaren başlayacaktır.
Örneğin hakkında vergi cezası kesilen bir mükellefe vergi ceza ihbarnamesi 7 Eylül 2023 tarihinde gönderilmiş ise tebliğ 7 Eylül'ü takip eden 5'inci günün sonunda yani 12 Eylül itibariyle yapılmış olacak ve 30 günlük dava açma süresi de 13 Eylül tarihi itibariyle başlayacaktır.
Görüldüğü üzere beyannameler de elektronik ortamda gönderilebilmektedir. Elektronik ortamda verilen beyannameler neticesinde muhataba tahakkuk fişi gönderilir. Vergi Usul Kanunu'nun 28'inci maddesinin ikinci fıkrası "Beyannamenin elektronik ortamda gönderilmesi halinde tahakkuk fişi elektronik ortamda düzenlenir ve mükellef veya elektronik ortamda beyanname gönderme yetkisi verilmiş gerçek veya tüzel kişiye elektronik ortamda iletilir. Bu ileti, tahakkuk fişinin mükellefe tebliği yerine geçer." şeklindedir.
İlaveten 340 sayılı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nde beyannamenin elektronik ortamda gönderilmesi halinde, tahakkuk fişinin elektronik ortamda düzenleneceği ve mükellef veya elektronik ortamda beyanname gönderme yetkisi verilmiş gerçek veya tüzel kişiye elektronik ortamda iletileceği; bu iletinin, tahakkuk fişinin mükellefe tebliği yerine geçeceği hükme bağlanmıştır.
Ancak kişi kural olarak kendi beyanına karşı ne idareye ne de yargıya gidebilir. Bunun istisnası ihtirazi kayıt ile beyan vermek ve/veya vergi hatasının varlığıdır. Şayet bunlardan biri varsa kişi kendi beyanına karşı yargıya gidebilir.
Buna göre elektronik ortamda ihtirazi kayıtla verilen beyanname neticesinde dava açma süresinin başlangıç hesabında gönderilen tahakkuk fişinin elektronik posta adresine ulaştığı gün mü yoksa bunu elektronik tebliğ sayıp 5'inci gün mü dikkate alınmalı?
Özellikle 7440 sayılı Kanun ile getirilen ek kurumlar vergisinin (deprem vergisi) ihtirazi kayıtla elektronik ortamda verilen beyannamelerine ilişkin düzenlenen tahakkuk fişinin "tebliği" neticesinde dava açma süresinin ne zaman başlayacağı hususu yargıda tartışma yaratmıştır.
Konu hakkında Konya 1.Vergi Mahkemesi Başkanlığının 2023 yılında verdiği bir kararda[1] (02.06.2023 tarih, E:2023/379, K:2023/493) "Olayda, ,yukarıda anılan mevzuat hükümleri gereğince dava açma süresinin tahakkukun gerçekleştiği tarihi izleyen günden itibaren başlayacağı hususu göz önüne alındığında, dava konusu verginin 28.04.2023 tarihinde davacı tarafından elektronik ortamda verilen beyanname üzerine tahakkuk ettirildiği, tahakkuk fişinin de aynı anda düzenlenerek mükellefe iletildiği, bunun üzerine tahakkuk tarihinden itibaren 30 günlük yasal dava açma süresinin son gününün tatil gününe rastlaması nedeniyle en geç tatil gününü izleyen çalışma günü olan 29.05.2023 tarihine kadar dava açılması gerekirken, bu süre geçirilerek 31.05.2023 tarihinde açılan bu davada süre aşımı bulunduğu anlaşılmaktadır.
Öte yandan davacı tarafından 28.04.2023 tarihinde verilen beyannameye sistemsel sorun nedeniyle 01.05.2023 tarihinde ihtirazi kayıt şerhi konulduğu ifade edilmiş ise de dava açma süresinin tahakkuk tarihinde başlaması karşısında beyanname verme süresi içerisinde konulan ihtirazi kaydın dava açma süresine herhangi bir etkisi bulunmamaktadır.
Ayrıca her ne kadar 213 sayılı VUK m.28'de beyannamenin elektronik ortamda verilmesi durumunda tahakkuk fişinin de elektronik ortamda iletileceği, bu iletinin tahakkuk fişinin tebliği yerine geçeceği yönündeki düzenleme ile anılan Kanunun 107/A maddesinde düzenlenen elektronik tebligatın muhatabın elektronik adresine ulaştığı tarihi izleyen beşinci günün sonunda yapılmış sayılacağı yönündeki düzenlemenin olaya uygulanabileceği düşünülebilir ise de VUK'un 93'üncü maddesinde tahakkuk fişinin tebliğ edilmeyeceğinin açıkça belirtilmesi, 28'inci maddesinde de bu genel kural çerçevesinde tahakkuk fişinin tebliğinden değil iletilmesinden bahsedilmesi, iletinin tebliğ yerine geçeceği yönündeki düzenlemenin ise tebligat anlamına gelmemesi, bunların yanında VUK m.107/A'nın tebliği gereken vergilendirme işlemlerine ilişkin bir düzenleme olması, dolayısıyla tebliği gerekmeyen işlemler yönünden hüküm ifade etmemesi, tüm bu hususların birlikte değerlendirilmesi sonucunda ise dava açma süresinin tahakkuk işlemi ile başlaması gerektiği sonucuna varıldığından tahakkuk fişinin elektronik ortamda iletilmesi üzerine dava açma süresinin beş gün sonra başlayacağının kabulü düşünülemez"
Yukarıdaki kararda da görüldüğü üzere elektronik ortamda iletilen tahakkuk fişine ilişkin -gerek ihtirazi kayıtla verilen gerekse de vergi hatasının tespiti halinde- dava açma süresinin muhatabın elektronik posta adresine ulaştığı günün dikkate alınacağı, elektronik tebliğde geçerli olan beşinci günün sonunda tebliğ olacağı hükmünün geçerli olmayacağı Konya 1. Vergi Mahkemesi Başkanlığınca ortaya konulmuştur.
Ezcümle bir hak kaybı yaşanmamak adına elektronik ortamda iletilen tahakkuk fişinin tebliğ sayılıp sayılmayacağına ilişkin dikkatli olmakta fayda bulunmaktadır.
Ancak bu konunun daha çok tartışılacağı da açıktır.
[1] Hüseyin Aydemir; Tebligat Hukuku, Yetkin Yayınevi, Ankara, 2024, s.620.
