Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulu, uzun yıllardır Maliye ile vergi mükellefleri arasında kangren haline gelen ihtilaflı bir konuyu daha çözüme kavuşturdu, son noktayı koydu.

Kurul tarafından verilen 8 Şubat 2019 tarihli ve E.2013/3, K.2019/1 sayılı Karar, 25 Temmuz 2019 tarihli ve 30842 sayılı Resmi Gazete’de yayınlandı. 

Karar Ne İle İlgili?

Karar; mükelleflerin çeşitli nedenlerle defter ve belgelerini inceleme elemanlarına ibraz etmemeleri nedeniyle reddedilen KDV indirimlerinin, söz konusu defter ve belgelerin daha sonra dava ya da temyiz aşamasında yargı organlarına ibraz edilmesi halinde kabul edilip edilmeyeceği ile ilgili.

Maliye’nin bu konudaki görüşü ve uygulaması nasıldı?  

KDV indirimi açısından defter ve belgelerin özel bir önemi bulunuyor. Çünkü, KDV Kanunu’nda indirim hakkının kullanılması, verginin fatura ve benzeri belgelerde ayrıca gösterilmesi ve bu belgelerin vergiyi doğuran olayın meydana geldiği takvim yılını izleyen takvim yılının sonuna kadar yasal defterlere kaydedilmiş olması koşullarına bağlı (KDVK Md. 29, 34). Mükelleflerin KDV indirimlerinin öngörülen esaslara uyularak yapılıp yapılmadığını kontrol etme yetkisi ise Maliye’ye ait. Bu yetki, amacı “ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak” olarak ifade edilen vergi incelemeleri ile kullanılıyor (VUK Md. 134). 

Defterlerin, vergi inceleme elemanları¬na verilen süre içerisinde ibraz edilme¬mesi, çok hassas bir konu. Olayın, bir boyutu re’sen takdir yoluyla vergi salınması ve kaçakçılık suçu ile ilgili 3 kat vergi ziyaı cezası kesilmesi, di¬ğer bir boyutu da 18 aydan 3 yıla kadar hapis cezası uygulanması ile ilgili (VUK md. 359). Ancak, bu Kanunda yazılı mücbir sebeplerden herhangi birinin vukua geldiği malum ise veya tevsik ve ispat olunursa vergi cezası kesilmiyor(VUK Mad. 373). 

1- Defter ve belgelerin mücbir sebepler dışındaki nedenlerle incelemeye ibraz edilmemesi

Maliye, yasal defter ve belgelerini mücbir sebepler dışındaki nedenlerle inceleme elemanlarına ibraz etmeyen mükelleflerin ilgili dönem KDV indirimlerinin reddedilerek, bu şekilde ortaya çıkan ödenecek KDV’lerin re’sen tarh edilmesi, aynı fiilin kaçakçılık suçunu oluşturması nedeniyle tarh edilen vergilere 3 kat vergi ziyaı cezası kesilmesi ve 18 aydan 3 yıla kadar hapis cezası uygulanması (VUM Mad. 359/a-2) gerektiği görüşünde. 

Yani, olay son derece ciddi.

2- Defter ve belgelerin mücbir sebepler nedeniyle incelemeye ibraz edilmemesi

Maliye, yasal defter ve belgelerini VUK’un 13. maddesinde belirtilen mücbir sebepler nedeniyle incelemeye ibraz edemeyen mükelleflerin defter ve belgelerinin zayi olduğunu Türk Ticaret Kanununun 82. maddesine uygun olarak Asliye Ticaret Mahkemesi’nden alacakları zayi belgesi ile belgelendirmeleri ve indirim konusu yaptıkları verginin satıcıları tarafından beyan edildiğini ispat etmeleri halinde, KDV indirimlerinin reddedilmemesi gerektiği görüşünde. 

Yargı’nın konuya yaklaşımı nasıldı? Kararları ne yöndeydi? 

Defter ve belgelerini kanunen ve hukuken kabul edilebilir mücbir sebep olmaksızın veya mücbir sebep dolayısıyla incelemeye ibraz etmemeleri nedeniyle KDV indirimleri reddedilmek suretiyle haklarında cezalı KDV tarhiyatları yapılan mükelleflerin, vergi incelemesine ibraz edilmeyen yasal defter ve belgeleri dava veya temyiz aşamasında yargı organlarına ibraz etmeleri halinde, KDV indirimlerinin kabul edilip edilmeyeceği konusunda Danıştay Vergi Dava Daireleri ile Vergi Dava Daireleri Kurulu bugüne kadar birbirine zıt çok sayıda karar verdi. 

Aslında, birbirine zıt verilen kararlar da olayı biraz karıştırdı, içinden çıkılmaz hale getirdi. Bu konunun vergi uygulamasında tam olarak oturmamasına neden oldu. 

Mücbir sebepler nedeniyle defter ve belgelerin vergi incelemesi yapılmak üzere ibraz edilememesi halinde, mükellefin KDV indirimlerine esas alış faturalarının satıcıları tarafından ilgili dönem KDV beyanlarına dahil edildiğinin tespiti halinde, KDV indirimlerinin reddedilmemesi konusunda idare ile yargı görüş birliği içerisinde. Yani, yaşanan süreç sonunda, bu konuda fazla bir sorun kalmamıştı.

Sorun daha çok, mücbir sebep olmaksızın defter ve belgelerin vergi inceleme elemanlarına ibraz edilememesi halinde ortaya çıkıyordu. 

Vergi Yargısı’nın bir kısmı,  

- İnceleme elemanlarına ibraz edilmeyen defter ve belgelerin dava ya da temyiz aşamasında yargı organlarına ibraz edilmesi ve mahkemece yapılacak inceleme sonucunda faturaların deftere kaydedildiğinin tespiti halinde KDV indirimlerinin kabul edileceği, sadece defter ve belgelerin inceleme elemanlarına ibraz edilmemesi gerekçesiyle KDV indirimlerinin reddedilemeyeceği,

- Defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilmemesi nedeniyle re’sen takdire gidilmesi yerinde ise de, davacı tarafından, defter ve belgelerin incelenmek üzere hazır olduğu, istenmesi halinde ibraz edilebileceği hususunun temyiz aşamasında ileri sürüldüğü görüldüğünden, re’sen araştırma ilkesi uyarınca Vergi Mahkemesince yükümlünün defter ve belgelerinin asıllarının istenilmesi, ibraz edilecek olan defter ve belgelerden vergi dairesi de haberdar edilmek suretiyle söz konusu belgelerin gerçekten alış yaptığı emtialara ait faturalar olup olmadığının araştırılması ve gerçek alış faturaları göz önüne alınarak ödenecek verginin tespiti için bu defter ve belgeler üzerinde gerekirse bilirkişi incelemesi de yaptırılmak suretiyle ortaya çıkacak sonuca göre uyuşmazlık hakkında yeniden bir karar verilmesi gerektiği,  

görüşünde iken, bazılarının kararları ise,

- Hiç bir mücbir sebep bulunmaksızın defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmeyen yükümlünün daha sonra dava aşamasında mahkemeye ibraz etmesinin vergi incelemesinden amaçlanan sonuçların ortadan kalkmasına sebebiyet vereceği, bu durumun Katma Değer Vergisi Kanunu ile getirilen esaslara uygun bulunmadığından indirimlerin reddi suretiyle yapılan dava konusu tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı,

- İdari yargı yerlerinin denetim yetkisinin, kanunların idari makamlara bıraktığı yetkilerin kullanılışının hukuka uygun olup olmadığının araştırılmasını kapsadığı, söz konusu yetkilerin idari yargı yerlerince kullanılması sonucunu doğurmayacağı, vergi incelemesi yapmaya yetkili denetim elemanına ibraz edilmediği için biçimsel varlığının gerçek mahiyetiyle uyumlu olup olmadığı tespit edilemeyen defter ve belgelerin, davacı lehine verilecek karara dayanak alınmasının vergilemede esas olan “gerçek mahiyet”in biçimselliğe feda edilmesi anlamına geleceği, bu bakımdan, gerçek mahiyetiyle uyumlu olduklarının idari yargı yerince saptanmasına olanak bulunmayan, aksine, yetkili inceleme elemanına ibraz edilmedikleri için, kanıt olma değerini yitiren defter ve belgelere dayanılarak davacı lehine karar verilmesine olanak bulunmadığı, idari yargı yerinin görevi, idari işlemin tesis edildiği tarihte yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden biri ile hukuka aykırı olup olmadığını denetlemek olduğundan, idari işlemin tesis tarihinden sonra yargı yerince yapılacak veya bilirkişiye yaptırılacak inceleme sonucuna göre karar verilmesinin bu yönüyle de mümkün olmadığı, bu durumda, yukarıda açıklandığı üzere mücbir sebep hali olmaksızın defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmeyerek indirim hakkından yararlanmak için yasal koşullardan birini yerine getirmeyen davacı adına KDV indirimlerinin reddi suretiyle salınan üç kat vergi ziyaı cezalı KDV’lerde hukuka aykırılık bulunmadığı,

- Hiç bir mücbir sebep bulunmaksızın defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmeyen davacının daha sonra dava aşamasında bunları mahkemeye ibraz edebileceği yönündeki istemi vergi incelemesinden amaçlanan sonuçların ortadan kaldırılmasına sebebiyet verebileceğinden ve Katma Değer Vergisi Kanunu ile getirilen esaslara uygun olmadığından, ara kararı ile defter ve belgelerin mahkemeye ibrazının istenmesi ve bu defter ve belgeler üzerinde bilirkişi incelemesi yaptırılarak karar verilmesinin hukuka uygun görülmediği, 

şeklinde idi. 

Danıştay Başkanı, kararlar arasındaki aykırılığın içtihatların birleştirilmesi yoluyla giderilmesini istedi

Danıştay Başkanı, Danıştay Vergi Dava Daireleri ile Vergi Dava Daireleri Kurulu’nca verilen kararlar arasındaki içtihat aykırılığının, içtihatların birleştirilmesi yoluyla giderilmesini istedi. Çünkü, kararlar arasındaki aykırılığı gidermenin tek yolu, Danıştay’ın İçtihadı Birleştirme Kurulu Kararları. 2575 sayılı Danıştay Kanunu’nun 40. maddesine göre İçtihadı Birleştirme Kurulu Kararlarına, Danıştay Daire ve Kurulları ile İdari - Vergi Mahkemeleri ve İdare uymak zorunda. 

Yalnız, İçtihadı Birleştirme Kurulu Kararı almak o kadar da kolay değil, bunun için farklı yargı organları tarafından verilmiş birbirinden farklı ve birbirine aykırı çok sayıda kararın olması ve bu kararlar arasındaki aykırılığın içtihatların birleştirilmesi yoluyla giderilmesinin Danıştay Başkanı, ilgili Dava Daireleri, İdari ve Vergi Dava Daireleri Genel Kurulları veya Başsavcı tarafından istenilmesi gerekiyor. 

Danıştay, nihayet içtihadı birleştirdi, kararlar arasındaki aykırılığı giderdi, Vergi Mükellefleri memnun oldu, Maliye üzüldü

Defter ve belgelerini, kanunen ve hukuken geçerli bir mücbir sebep olmaksızın incelemeye ibraz etmeyen mükellefler ile mücbir sebep dolayısıyla ibraz ödevini yerine getiremeyen mükellefler adına, ilgili dönem KDV indirimlerinin reddi suretiyle re’sen KDV tarh edilmesi ve vergi ziyaı cezası kesilmesi yolunda tesis edilen işlemlere karşı açılan davalarda, mücbir sebep halinin varlığı ve yokluğuna bağlı olarak, Danıştay Vergi Dava Daireleri ile Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun kararları arasındaki aykırılık, nihayet Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulu tarafından verilen 8 Şubat 2019 tarihli ve E.2013/3, K.2019/1 sayılı Karar ile giderildi, netleştirilerek içtihada bağlandı. Dolayısıyla, Daireler ve Kurul kararları arasında aynı hukuk kuralının farklı biçimde yorumlanmasından kaynaklanan ve süreklilik kazanan aykırılık, içtihatların birleştirilmesi yoluyla giderildi.

İçtihadı Birleştirme Kurulu Kararı’nda kesin olarak içtihada bağlanan iki konu aşağıda:

1) Defter ve belgelerin mücbir sebep dolayısıyla ibraz edilmemesi re’sen tarh nedeni olmakla beraber, 213 sayılı Kanun’da tanımlanmış mücbir sebep hallerinden biri sebebiyle defter ve belgeleri zayi olan bir mükellefin, ibraz ödevini yerine getirmesi beklenemez. Mücbir sebebin varlığı halinde, mükelleften defter ve belgelerini ibraz ederek alış belgelerini defterlerine kaydettiğini belgelemesi beklenemeyeceği gibi, KDV indirimleri kabul edilmeyen mükellefin indirim uygulama koşullarından ikincisi olan, indirim konusu yapılan vergilerin alış belgelerinde ayrıca gösterilmiş olmasını kanıtlama yükümlülüğü de bulunmamaktadır. Buna göre, mücbir sebebin varlığı halinde, defter ve vesikaların inceleme yapmaya yetkili elemanlara kanuni süre içinde ibraz edilememesi halinde vergi ziyaı cezalı KDV tarhiyatı yapılamaz. Mücbir sebep halinin varlığı, mahkemelerden alınacak zayi belgesiyle ispat edilebileceği gibi, olayın özelliğine göre ilgili resmi makamlardan alınan ve hukuken itibar edilebilir nitelikteki diğer belgelerle de ispat edilebilir. 

2) Mücbir sebep olmaksızın defter ve belgelerini vergi inceleme elemanlarına ibraz etmeyen mükellefler adına yapılan cezalı tarhiyatlara karşı açılan davalarda; mükellefler tarafından yasal defterler ve belgelerin mahkemeye sunulabileceğinin ileri sürülmesi halinde, bu defter ve belgelerin davacı mükelleften istenilerek ve vergi idaresi de haberdar edilerek,  defterlerdeki kayıtlar incelenip, vergilendirmenin konusunu oluşturan KDV indiriminin dayandığı faturalarda bu verginin ayrıca gösterilip gösterilmediği, belgelerin yasal defterlere usulüne göre kaydedilip edilmediği ve temsil ettiği hukuki muamelenin gerçek olup olmadığına ilişkin bir hukuki değerlendirme yapılarak ve davanın tarafı olan vergi idaresinin görüşü de alınarak karar verilmesi gerekir.

Sonuç olarak;

Gerçekten ülkemizde vergi mükellefi olmak zor. Neden mi? Çünkü, vergi uygulamalarında bir netlik yok, yoruma dayalı ve yorumlar kişiden kişiye değişebiliyor. Yorum farklılıkları çok sayıda mükellefin mağduriyetine neden oldu, mükellefler büyük maliyetlere katlandı. Buna karşı ciddi önlemler alınması gerekiyordu ve nitekim alındı da. Vergi İdaresi bu konuya çağdaş, duyarlı ve öncelikli bir anlayışla yaklaştı ve kendi içerisinde özellikle denetim birimleri ile Gelir İdaresi Başkanlığı arasındaki yorum farklılıklarından kaynaklanan sorunları uzunca bir süre önce çözümledi: Tereddüte düşülen bir konu hakkında bir Tebliğ, Genelge, Sirküler veya Özelge varsa herkese bunlara uyma zorunluluğu getirdi. Kötü mü oldu? Tabi ki de hayır, çünkü idare bir konu hakkında tek bir sesle cevap verir ve uygulama yapar konuma geldi, idareye güven arttı. Önceden, birimler arasında “o onun görüşü bizi bağlamaz” şeklinde bir görüş hakimdi, bu da aynı Kurum bünyesinde yer alan birimler arasında çatışmalara ve farklı uygulamalara neden oluyordu. Bütün bunlar uzunca bir süre önce ortadan kalktı.

Olayın bir de yargı boyutu var ki, o da ayrı bir konu. Yargı organlarının farklı kararları nedeniyle de, mükellefler arasında bir mağduriyet söz konusu. Bunu gidermenin tek yolu ise, Danıştay’ın İçtihadı Birleştirme Kurulu kararları. Çünkü, 2575 sayılı Danıştay Kanunu’nun 40. maddesine göre İçtihadı Birleştirme Kurulu Kararlarına, Danıştay Daire ve Kurulları İle İdari -Vergi Mahkemeleri ve İdare uymak zorunda. Bir konu hakkında İçtihadı Birleştirme Kurulu Kararı almak da o kadar kolay değil, bunun için farklı yargı organları tarafından verilmiş birbirinden farklı ve birbirine aykırı çok sayıda kararın olması ve bu kararlar arasındaki aykırılığın içtihatların birleştirilmesi yoluyla giderilmesinin Danıştay Başkanı, konu ile ilgili Daireler, İdari ve Vergi Dava Daireleri Genel Kurulları veya Başsavcı tarafından istenilmesi gerekiyor. 
Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulu, 8 Şubat 2019 tarihli ve E.2013/3, K.2019/1 sayılı Kararı ile, uzun yıllardır Maliye ile vergi mükellefleri arasında kangren hale gelen ihtilaflı bir konuyu daha çözüme kavuşturdu, son noktayı koydu. Bu karara artık herkes uymak zorunda. 

Buna göre;

- Karar sonrasında, defter ve belgelerini vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlara ibraz edemeyenlerin, vergi mahkemelerine ibraz etmeleri mümkün hale geldi. Mükellefler, hiç bir gerekçe göstermeden defter ve belgelerini artık inceleme elemanlarına ibraz etmeyebilecek, doğrudan mahkemeye ibraz edebilecekler. Bu incelemelerde büyük kesinti ve sekmelere neden olacak. Suiistimale açık olan bu hususun yeniden değerlendirilmesi ve buna karşı bir önlem alınması gerekiyor. Çünkü, bu şekilde hareket eden mükellefler VUK'un 359/a maddesinde hükme bağlanan “defter ve belgeleri gizleme suçu” ile karşı karşıya kalabilirler. 

- Mücbir sebebin varlığı halinde, defter ve belgelerin inceleme yapmaya yetkili elemanlara kanuni süre içinde ibraz edilememesi halinde vergi ziyaı cezalı KDV tarhiyatı yapılamayacak. 

- Artık, defter ve belgeleri incelemeye ibraz etmeyen mükelleflerin KDV indirimleri peşinen reddedilemeyecek. Bu son derece doğru ve hukuki bir sonuç.

- Bu karar sonrasında VUK’nun 359. Maddesinde bazı değişiklikler yapılması kaçınılmaz oldu. Gizleme fiili yeniden ele alınmalı.