Uygulamada, şirket ortaklarının şirket kuruluşundan önce şirketin faaliyet göstereceği bina, ofis vb.leri kiralamaları ve kira ödemeleri olayına sıkça rastlanılmaktadır. Bu şekilde şirket kuruluşundan önce kiralanan ve kira sözleşmesi şirket ortağı olacak kişiler adına düzenlenen bina, ofis gibi işyerleri için ödenen kira bedellerinin şirket kurulduktan sonra gider olarak yazılıp yazılmayacağı konusunda tereddütlerle karşılaşılmaktadır.
Uygulamada sıkça karşılaşılan durumlardan birisi de, firmalarca başkalarına ait binaların dış yüzeylerinin reklam panosu olarak kiralanmasıdır. Firmalar binaların dış yüzeylerine kendilerinin veya sattıkları malların tanıtımını yapan reklam panoları yerleştirerek, reklamlarını bu şekilde yapabilmektedirler.
Dış yüzeyleri reklam panosu olarak kullanılan binaların sahiplerinin vergi mükellefi olup olmaması ve bu binaların iktisadi bir işletmeye dahil bulunup bulunmaması, vergilendirme yönünden özellik taşımaktadır.
1) Bina Duvarlarına Reklam Verilmesi İşleminin Gelir/Kurumlar Vergisi Karşısındaki Durumu
a) Ticari Bir İşletme Aktifine Kayıtlı Binaların Dış Yüzeylerine Verilen Reklamlarda
Gelir Vergisi Kanunu'nun 70. maddesinde, madde metninde sayılan mal ve hakların ticari veya zirai bir işletmeye dahil bulunduğu takdirde, bunların iratlarının ticari veya zirai kazancın tespitine müteallik hükümlere göre hesaplanacağı hükme bağlanmıştır.
Dolayısıyla, kiralamaya konu binanın ticari bir işletmeye dahil olduğu durumlarda, elde edilen kira bedeli gayrimenkul sermaye iradı (GMSl) değil, ticari kazanç/kurum kazancı olacaktır.
Buna göre, aktifine kayıtlı binanın dış yüzeyini reklam panosu olarak kullanılmak üzere kiraya veren işletmenin bu faaliyeti ticari faaliyet olup, elde ettiği gelir de ticari kazanç/kurum kazancıdır. Bu durumda bina sahibi işletmenin, binanın dış cephesini reklam panosu olarak kullanan kişi veya kuruluşa fatura düzenlemesi ve KDV hesaplaması gerekmektedir. Ayrıca, bu şekilde ödenen bedeller üzerinden gelir vergisi tevkifatı yapılması da söz konusu olmayacaktır.
b) Ticari Bir İşletme Aktifine Kayıtlı Olmayan Binaların Dış Yüzeylerine Verilen Reklamlarda
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 70. maddesinde; madde metninde sayılan mal ve hakların sahipleri, mutasarrıfları, zilyetleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiraya verilmesinden elde edilen gelirlerin gayrimenkul sermaye iradı olduğu hüküm altına alınmış, söz konusu maddenin birinci bendinde "Arazi, bina (Döşeli olarak kiraya verilenlerde döşeme için alınan kira bedelleri dahildir), maden suları, menba suları, madenler, taş ocakları, kum ve çakıl istihsal yerleri, tuğla ve kiremit harmanları, tuzlalar ve bunların mütemmim cüzileri ve teferruatı;" üçüncü bendinde ise "Gayrimenkullerin, ayrı olarak kiraya verilen mütemmim cüzileri ve teferruatı ile bilumum tesisatı demirbaş eşyası ve döşemeleri;" sayılmıştır.
Aynı Kanunun 94. maddesinin birinci fıkrasında tevkifat yapmakla sorumlu olanlar sayılarak, maddenin (5-a) bendinde, 70. maddede yazılı mal ve hakların kiralanması karşılığı yapılan ödemelerden % 20 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılacağı belirtilmiştir.
Öte yandan, Medeni Kanunun 684. maddesinde, gayrimenkullerin "mütemmim cüzileri (bütünleyici parça)"; yerel adetlere göre asıl şeyin temel unsuru olan ve o şey yok edilmedikçe, zarara uğratılmadıkça veya yapısı değiştirilmedikçe ondan ayrılmasına olanak bulunmayan parça olarak; aynı Kanunun 686. maddesinde ise "teferruat (eklenti)" asıl şeyin malikinin anlaşılabilen arzusuna ve yerel adetlere göre, işletilmesi, korunması veya yarar sağlanması için asıl şeye sürekli olarak özgülenen ve kullanılmasında birleştirme, takma veya başka bir biçimde asıl şeye bağlı kılınan taşınır mal olarak tanımlanmıştır.
Apartman yöneticiliği tüzel kişiliğe sahip olmayıp gelir ve kurumlar vergisine tabi değildir. Ayrıca binaların dış cepheleri apartman yöneticiliğine ait olmayıp kat maliklerine aittir. Dolayısıyla, apartmanın dış cephelerinin kira bedeli ise apartman yöneticiliğine değil, kat maliklerine aittir. Kira ödemesi site yöneticiliğine yapılsa dahi kat maliklerinin geliri sayılır.
Bu açıklamalara göre, bina duvarlarına verilen reklam geliri, elde edenler açısından gayrimenkul sermaye iradı olarak değerlendirilecek olup, kiracının Gelir Vergisi Kanununun 94. maddesinin birinci fıkrasında sayılanlar arasında olması durumunda, aynı maddenin birinci fıkrasının (5-a) bendi kapsamında % 20 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılması gerekmektedir. Maliye Bakanlığı'nın görüşü de bu doğrultudadır. (MB. GİB. İstanbul VDB.nin 21/2/2012 tarihli ve B.07.1.GİB.4.34.17.01-KDV.1-675 sayılı özelgesi)
2) Bina Duvarlarına Reklam Verilmesi İşleminin KDV Karşısındaki Durumu
KDV Kanununun 1/1 maddesine göre, Türkiye'de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler, 1/3-f maddesine göre de Gelir Vergisi Kanununun 70. maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemleri KDV'ye tabi olup, 17/4-d maddesi ile de, iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri KDV'den istisna edilmiştir. Aynı Kanunun 9. maddesinde ise, Maliye Bakanlığının gerekli görülen hallerde, vergiye tabi işleme taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabileceği hükme bağlanmıştır.
KDV Uygulama Genel Tebliği'nin konu ile ilgili (I/C- 2.1.2.4). bölümünde yapılan açıklamalar aynen aşağıdadır:
"2.1.2.4. Reklâm Verme İşlemleri
KDV mükellefi olan gerçek veya tüzel kişiler (sadece sorumlu sıfatıyla KDV ödeyenler bu kapsama dahil değildir), KDV mükellefiyeti olmayan;
- Amatör spor kulüplerine, oyuncularının formalarında gösterilmek,
- Şahıslara veya kuruluşlara ait bina, arsa, arazi gibi yerlerde duvarlara yazılmak, pano olarak yerleştirilmek,
- Gerçek veya tüzel kişiler tarafından yayımlanan dergi, kitap gibi yazılı eserlerde yayınlanmak,
suretiyle ve bunlara benzer şekillerde reklâm vermektedirler.
Bu şekilde reklâm verme işlemleri ile ilgili KDV, reklâm hizmeti verenlerin KDV mükellefi olmaması halinde, reklâm hizmeti alanlar tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilecektir.
Ayrıca, bu bölüm kapsamındaki reklam hizmetini alanların;
- Gelir Vergisi Kanununa göre basit usulde vergilendirilenler (istisnadan vazgeçerek KDV mükellefi olmasalar dahi),
- Banka ve sigorta şirketleri gibi faaliyetleri KDV’den istisna olan işletmeler,
- Sadece KDV’ye tabi işlemlerinin bulunduğu dönemlerde KDV mükellefiyeti tesis ettirerek beyanname vermeleri uygun görülenler,
- 5018 sayılı Kanuna ekli cetvellerde yer alan idare, kurum ve kuruluşlar
olması hallerinde de reklam hizmetine ait KDV, hizmeti alanlar tarafından bu bölüm kapsamında tevkifata tabi tutulacaktır.
Tevkifata tabi tutulan KDV’nin beyan ve ödenmesi konusunda, Tebliğin (I/C-2.1.1.1) bölümündeki açıklamalar dikkate alınır.
5018 sayılı Kanuna ekli cetvellerde yer alan idare, kurum ve kuruluşların Tebliğin bu bölümü kapsamında reklâm hizmeti vermeleri halinde, reklâm hizmeti alanın KDV mükellefi olup olmadığına bakılmaksızın tevkifat uygulanmayacaktır. Bu işlemlerde KDV’nin beyanı, Tebliğin (I/C-2.1.2.3) bölümünde bu konuya ilişkin açıklamalara göre yapılacaktır."
Buna göre, apartman ve sitelerde bulunan ortak kullanım alanlarının reklam ve tanıtım amaçlı haftalık, on günlük veya aylık kiraya verilmesi işlemi Kanunun 1/3-f maddesi gereğince genel oranda (%18) KDV ye tabi bulunmaktadır.
Bu durumda, taşınmazı kiraya verenlerin (bağımsız bölüm malikleri) gerçek usulde KDV mükellefiyetinin bulunmaması halinde kiralama işlemine ait KDV sorumlu sıfatıyla kiracı tarafından beyan edilecektir. Bu gibi durumlarda, KDV nin gelir vergisi tevkifatı dahil kira bedeli üzerinden hesaplanması gerekmektedir. Bağımsız bölüm maliklerinin gerçek usulde KDV mükellefi olmaları halinde sorumluluk uygulanmayacak olup, elde ettikleri kira gelirine ait KDV maliklerin kendileri tarafından beyan edileceği tabiidir.
Saygılarımla.
Tarih : 28.04.2015
