Yargıtay 11. CD, 12.03.2008 tarih, E. 2008/330, K. 2008/1415 sayılı Kararında 213 sayılı Vergi Usul Yasasının 01.01.1999 tarihinde yürürlüğe giren 4369 sayılı Yasa ile değişik 359/b-1. maddesine göre, vergi kanunları uyarınca düzenlenmesi gereken belgelerin gerçeğe aykırı olarak düzenlenmesi ‘sahte fatura düzenleme’ suçunun oluşumu için yeterli olup bu belgelerin vergi yasalarına göre kullanılması ve vergi zıyaı doğması suçun unsuru olmaktan çıkarıldığı cihetle, 213 sayılı Kanunun 230. maddesinde gösterilen asgari bilgileri içeren, şeklen usulüne uygun şekilde adlarına emlak komisyonculuğu içerikli sahte fatura düzenlenen kişilerin beyanları, defter kayıtları ile KDV beyannamelerinin tutarsızlığı ve tüm dosya içeriğinden sübut bulan 2002, 2003 ve 2004 yıllarında her takvim yılı için zincirleme olarak sahte faturalar düzenlemek suçlarından dolayı sanığın ayrı ayrı mahkûmiyetine karar verilmesi gerekirken, yetersiz bilirkişi raporu ile “suçun sübutu bakımından ceza hâkimi yönünden bağlayıcı olmayan Vergi Mahkemesi kararlarına” dayanarak eylemin usulsüzlük cezası gerektirdiğinden le yazılı şekilde beraat kararı verilmesinin yasaya aykırı olduğuna vurgu yapılmaktadır.
Yargıtay, bir ceza hakiminin vergi mahkemesinin ne yönde ve nasıl karar verdiğinden bağımsız olarak karar vermesi gerektiği yönünde kararlar almaktadır. Açıkça, her iki mahkeme birbirinden bağımsız olup, alınan kararlar itibariyle birbirine herhangi bir bağlayıcılığı bulunmamaktadır. Bu nedenle, vergi mahkemesinde kazanılmış bir dava, ceza mahkemelerinde delil olarak arz edilemeyecek ve duruma göre sanıkların aleyhine adli cezaya hükmolunabilecektir. Bu ifadenin tersinin de mümkün olabileceği tabiidir.
Benzer bir kararda (Yargıtay 11. CD, 15.02.2013 tarih, E. 2012/26987, K. 2013/2513) sanığın yüklenen sahte fatura düzenlemek suçunu işlediğinin anlaşıldığı VUK’nın 367. maddesinin son fıkrasına göre Vergi Mahkemesi kararlarının ceza hakimini bağlamayacağı nazara alınarak sanığın mahkumiyeti yerine yazılı şekilde beraat kararı verilmesinin hukuka uygun olmadığı belirtilmektedir.
Özetle, çeşitli Yargıtay kararlarında, vergi mahkemelerinde görülen “vergi cezalarının kaldırılmasına ilişkin davaların” sahte belge düzenlemek suçundan açılan davalarda bekletici mesele yapılmasına gerek olmadığı belirtilmiştir.
Danıştay 2008/7281, 2012/2865, 23.5.2012 tarihli kararında “fatura kesen mükellefin alışlarının bir kısmının veya tamamının sahte olmasından hareketle satışlarının da sahte olduğu sonucunun ticari yaşamın gerçekleriyle örtüşmediği”’ni belirtmekte olup, aşağıdaki gerekçeleri sunmaktadır:
“Sahte fatura kullanan mükellefler arasında; alış ve satışlarını sahte fatura ile belgelendirerek tamamen sahte fatura komisyonculuğu yapan mükelleflerin yanı sıra, maliyetlerini yükseltmek ve daha az katma değer vergisi ödemek amacıyla, sadece sahte mal alış faturası kullanan mükellefler de vardır. Bu nedenle bir mükellefin alışlarının bir kısmının veya tamamının sahte olmasından hareketle satışlarının da sahte olduğu sonucuna ulaşılmak suretiyle yapılacak yorum, ticari yaşamın gerçekleriyle örtüşmediği gibi iyiniyetli mükellefleri de zor durumda bırakacaktır. Bir mükellefin vergi ile ilgili sorumluluklarını yerine getirmeyerek yasal olmayan fiillerinden doğan mali sonuçlardan iyiniyetli ve olayla irtibatı olup olmadığı somut olarak ortaya konulmadan bir başka mükellefi sorumlu tutmak hukukun temel ilkeleriyle bağdaşmayacaktır.”
Kişisel olarak bizim de katıldığımız bu görüşe göre doğrudan başka tespitlere gereksinim duymadan alışların bir kısmı sahte olan mükelleflerden mal alan ve yasal açıdan iyiniyetli sayılan mükellefler nezdinde bu hususun inceleme dayanağı yapılması ağır tahribatlar yaratabilecektir. Bu durum mükellef haklarına aykırı olacağı gibi, hukuk devleti ilkelerine de aykırılık yaratabilecektir. Satışları yapan mükellefler kayıt dışı satın almış olduğu malları gerçek bir satışın parçası gibi satışa konu etmektedirler. Bu durumda, bu hususa ilişkin olay ve vakaları somutlaştırmadan satışlara doğrudan sahte belge eleştirisi getirmek ve alıcılar nezdinde de bu hususu bu nedenle eleştiri konusu yapmak ilk planda hukuk altyapısı olmayan tarhiyatların yapılmasına neden olabilmektedir. Bu ifadelerimizi kısmi olarak, tamamen sahte belge ticareti için kurulduğu iddia edilen şirketler/mükellefler için de ifade edebiliriz, fakat somut vakalar karar almaya yardımcı olabilecek şekilde tezahür etmelidir.
Özetle, bu tür durumlarda mükelleflerin faaliyet yapıları, ödeme durumları, stok ihtiyaçları, aktif ticaret yapıları, beyanname durumları ve vergi ödeme koşulları, alınan miktarların iktisadi, ticari ve teknik icaplara uygunluğu, benzer şekilde yapılan sözleşme koşullarının iktisadi, ticari ve teknik icaplara uygunluğu gibi olayların benzer ve ayrışık durumları ele alınarak hukuka uygun karar almaya ve eleştiri getirmeye yeterli donelere ihtiyaç vardır. Bu ihtiyaçları karşılamayan tarhiyatların yargı nezdinde kaldırılması beklenebilen bir sonuçtur.
VIII-Sahte Belge Düzenleme Ve Kullanmada Zamanaşımı Ne Zaman Dolar?:
Kaçakçılık suçlarında maddi unsur olarak, suçun tipine uygun bir fiilin varlığı gerekmektedir. Yani, vergi kanunlarındaki suç tipine uygun bir fiilin varlığı zorunludur. İşlenen fiilin “hareket”, “sonuç” ve bunlar arasında bir “illiyet bağı” olmak üzere üç tarafı bulunmaktadır. Bahsi geçen suç, ceza hukuku ilkelerine uygun gerçekleştiği gibi, kendisini suç olarak tanımlayan özel hukuk düzenine de aykırılık teşkil etmesi zorunludur. Başka bir deyimle “hukuka aykırılık” unsuru içermelidir. Neticesi itibariyle, bu asli şartlar tespit edilmeden (suçun diğer unsurları dahil) bir suçtan ve sonuçlarından bahsetmek mümkün olmayacaktır. Sahte belge düzenlemek suretiyle işlenen vergi suçunda dava zamanaşımı süresi düzenleyen için sahte belgenin düzenlendiği günden itibaren işlemeye başlar.
Suçun işlenmiş sayıldığı zaman, suça ilişkin fiillerin kanuna uygun şekilde son bulduğu zamandır. Sahte belge düzenleme ve kullanma fiillerinde açıkça sahte belgenin düzenlendiği dönem suç tarihi olacaktır. Örneğin, 2019 hesap döneminde sahte belge düzenlenmesi halinde tespit daha sonra yapılsa dahi suçun dönemi 2019 yılı olacaktır. Son dönemlerde yapılan yasal düzenlemeler kapsamında belgelerin ertesi hesap döneminin sonuna kadar yasal kayıtlara alınabilmesi imkanı getirilmiştir. Bu tür durumlarda, sahte belgeyi düzenleyenler için belgenin düzenlenme tarihi ve suçun yılı kesinken, bu belgeyi ertesi yıl yasal defterlerinde dikkate alan mükellefler için suçun işlendiği yıl ertesi takvim yılı olacaktır. Her takvim yılında işlenen suçlar bağımsız suçlar olduğu için her takvim yılı için ayrı ceza kesilecektir.
Bu tür durumlarda suçun faillerinin de değişebileceği gerçeğini unutmamak gerekmektedir.
Aynı takvim yılı içinde birden fazla sahte belge/fatura düzenlenmesi halinde “zincirleme suç” oluşmuş olacaktır. Bu hükme göre bir takvim yılında birden fazla kere işlenen sahte fatura düzenleme veya kullanma suçu tek bir suç olarak kabul edilmelidir.
Fakat, TCK’nın 43. Maddesine göre zincirleme suç sanığa verilen ceza 1/4 ile 3/4 oranları arasında arttırılmaktadır. Bu çerçevede, 2019 yılı içinde 35 sahte fatura düzenleyen fail, tek bir suç işlemiş gibi cezalandırılır. Fakat, verilen ceza zincirleme suç hükümleri gereği arttırılacaktır.
Farklı takvim yılları içinde birden fazla sahte fatura düzenlenmesi veya kullanılması ise ayrı ayrı birer suç oluşturacaktır.
Danıştay bünyesinde temyiz edilen bir Vergi Mahkemesi kararına göre kaçakçılık suçunun manevi unsuru olan vergi kaçırma kastı, suçun oluşum tarihinde var olan bir niteliktedir. Kaçakçılık suçu, VUK’nın 341’inci maddesi uyarınca vergi ziyaına neden olunduğu; daha somut olarak, beyanname verme süresi ile ek sürenin dolduğu tarihte oluşmuş bulunduğundan; vergi kaçırma kastının bulunup bulunmadığı, davacı şirketin bu tarih ve bu tarihten önceki davranışlarına bakılarak belirlenmek zorundadır. Bu tarihten sonraki davranış ve işlemlerin kesilecek ceza üzerinde etkisi, bu davranış ve işlemlerin VUK’nın 371’inci maddesine uygun bulunması halinde söz konusu olabilir. Oysa; davacı şirket, anılan madde hükümlerine de uygun davranmamıştır. Dolayısıyla; davacı şirketin vergi kaçırma kastının varlığını suçun oluşumundan sonraki davranış ve işlemlere bakarak belirlemeye çalışan temyize konu karar, bu yönüyle, Ceza Hukuku ilkelere aykırıdır (Danıştay 3. Daire, E: 1994/505, K: 1994/4591).
Bizim de katıldığımız ve daha önceki makalemizde (I. Bölüm) ifade ettiğimiz üzere bu görüşe göre ek süreler dahil, beyanname verme süresi geçmese dahi ceza hukuku ilkelerine göre suç teşekkül etmiş olmalıdır. Bir diğer ifadeyle, suça konu/araç olan belgenin tanzimi suçun varlığı için yeterlidir.
Suç, kamu düzeniyle ilgili olduğundan beyanname ile ilgisi olmaması, kayıtdışı işlemlerin yaptırımlarından ayrışması gerekmektedir. Bu durum, bir temenni değil, doğrudan doğruya suçun unsurlarından ve hukuki tanımından ortaya çıkmaktadır. Danıştayın beyanname sonrası durumun pişmanlık ve ıslah hükmüyle ilgili olması gerekçesi son derece doğrudur. Bazı durumlarda, sahte belgeden dolayı şirket ortaklarının kendilerini ihbar ettikleri, hatta şirketlerinde yetkisiz kişilerin bilgileri dışında, izinsiz fatura düzenledikleri gerekçeleriyle fatura düzenleyenler için adli yargıya başvurdukları bilinmektedir. Bu tür durumlarda da vergi hukuku açısından suç teşekkül etmiştir, adli yargı boyutunda ise suçu işleyenler hakkında karar verilecektir.
Yargı kararları kapsamında ele alındığında düzenlenen ve sahte belge kullanılmasına ilişkin olan raporlarda, incelenen mükellefle söz konusu belgelerin düzenleyicisi mükellef/mükellefler arasında gerçek bir teslim ve/veya hizmetin bulunup bulunmadığına, herhangi bir ödemede bulunulup bulunulmadığına, ödemenin şekli (banka, çek, senet, kasa, PTT, kredi kartı vb.), malın nakliyesi ile ilgili tespitlere veya sahte belge ticareti amacıyla mükellefiyet kaydı söz konusuysa düzenleyicinin mükellefiyet kaydının terkin edilip edilmediğine ilişkin hususlara yer verilmesi, mükellefin söz konusu belgelerdeki mal ve/veya hizmetleri gerçekten alıp almadığının ilave çalışmalarla (kaydi envanter, randıman, karşıt inceleme ve tespit gibi) desteklenmek suretiyle değerlendirilmesi, sahte belge oldukları tespit edilmiş olan belgelerin tutar ve mahiyet bazında tetkik edilerek, bu belgelerde yer alan mal ve/veya hizmetlerin mükellefin söz konusu dönemdeki iş ve işlemlerinin niteliğine, stok durumuna, sermaye ve ödeme kapasitesine uygun olup olmadığının değerlendirilmesi, inceleme dönemine ait beyanları tetkik edilmek suretiyle, mükellefin vergi ödeme gayretlerinin değerlendirilmesi, sürekli olarak devreden KDV beyanı veya iş hacimlerine uygun tutarlarda KDV ödenmemesi veyahut sektör ortalamasının altında karlılık beyanı gibi hususların ortaya konulması gerektiği açıkça kararlara yansıdığı tespit edilmektedir.
Sahte belge düzenlediği iddia edilen mükellefle, bu belgeleri kullanan mükellef arasındaki ilişki ticari bir ilişkidir. Fatura içeriği emtia ise, bunlara ilişkin sevk ve taşıma irsaliyeleri, emtia taşınırken resmi bir kurumca taşımaya ilişkin tespit olup olmadığı, emtianın ticari faaliyeti uygunluğu gibi hallerin araştırılması gerekmektedir.
Danıştay’a göre, bir firma hakkında sahte belge düzenleme nedeniyle rapor yazılmış olması, bu firmadan yapılan alımların sahte olduğunu göstermesi bakımından yeterli değildir. Danıştay 4. Dairesinin 15.04.2009 tarih ve E.2008/6038, K.2009/1973 sayılı kararında; “sadece faturayı düzenleyen şirketler hakkında düzenlenen vergi inceleme raporlarına dayalı olarak, faturaların tamamının sahte olduğu görüşüne varılamayacağı” şeklinde hüküm tesis edilmiştir.
Bu tür durumlarda, belgeyi kullanan mükellefin alımlarının doğrudan sahte belgeye dayalı olduğu iddiaları yargı nezdinde geçerlilik taşımamaktadır. Kullanma fiili başka bir inceleme olup, gerçekliği somut delillerle ortaya konulmadan sahte belge kullanımına yönelik iddialar yetersiz kalacaktır.
Mükellefler hakkında bilerek sahte belge veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanıldığının öne sürülebilmesi için yeterli araştırma ve inceleme yapılması gerektiği yargı kararlarında görülmektedir. Bir vergi incelemesinden beklenen/beklenmesi gereken tüm inceleme tekniklerinin yapılması, doğrudan veya dolaylı ilgili araştırma ve incelemelerin yapılması, mükellef lehine veya aleyhine sonuç doğuracak tüm bilgilerin araştırılarak ortaya konması gerekmektedir. Diğer bir ifadeyle, mükellef lehinde sonuç doğuracak veriler araştırılmadan, bilerek sahte fatura kullandığı ileri sürülmesi mümkün değildir. Mükellef lehine sonuç doğuran ilk husus, ödemenin banka aracılığıyla veya çekle yapılıp yapılmadığıdır. Eğer ödeme banka aracılığıyla veya çekle yapıldıysa bilerek sahte fatura kullanıldığını iddia etmek zordur. Yalnız, bu iddia yeterli olmayıp aksi her hal ve şart altında aksi delil ile tespit edilebilir. Ancak, bu ödemelerin, ödemeyi yapan mükellefe geri verildiğinin tespit edilmesi halinde, bilerek sahte fatura kullanıldığı iddia edilebilecektir.
Bildiğimiz üzere, sahte belge kullanan şirketlerde açıkça fiktif nitelikteki (muvazaa içeren) banka ve finans kanalıyla yapılan satıcıya/satıcılara yapılan ödemeler tekrar şirkete özellikle ortaklar kanalıyla cari hesap alacağı olarak geri ödenmektedir. Aksi takdirde, şirket kaynakları şirket dışına çıktığından şirket sermayesi ve işletme sermayeleri zamanla erimektedir. Bu durum ise bir süre sonra kendiliğinden şirketin faaliyetlerinde aksamalara neden olabilecek, resmi ödemeleri de yerine getirememe sonucuna götürebilecektir. Teknik olarak bu kaynakların tekrar şirkete geri dönmesi kaçınılmaz olmaktadır. Bu durumda, sürekli olarak şirketlere nakit şeklinde cari hesaplar kanalıyla veya duruma göre sermaye artışı şeklinde borç para veren ve kaynak aktaran, başkaca faaliyeti olmayan ve/veya kar dağıtmayan şirketlerin ortakları nezdindeki “genişletilmiş incelemeler” önem ve değer kazanacaktır. Vergi inceleme elemanları, mal hareketi ile beraber para hareketini de izlemek zorundadırlar.
Hizmet ifa eden şirketlerde ise suçun tespiti bize göre daha zordur. Bu tür durumlarda, hizmet kapasitesinin yeterli olup olmadığı, teknik uzmanlık gerektirip gerektirmediği, bu hizmetin yasal açıdan yapılmasının mümkün olup olmadığının (bir hizmetin ifasında resmi prosedür aransa, resmi belge ihtiyaçları ortaya çıksa, özetle verilen hizmet bu şartları taşımasa dahi doğrudan hizmetin verilmediği ve sahte belge düzenlendiği/kullanıldığı sonucuna varılamaz) özel olarak incelenmesi gerekmektedir.
