Sahte Belge Düzenlenmesi ve Kullanımına Yönelik Cezalar
Sahte belgenin yasal defter kayıtlarında bilerek kullanıldığının iddia edilmesi durumunda sonuçları itibariyle çok ağır yaptırımlar uygulanmaktadır. Bu tür eleştirilerde; KDV dahil sahte belge tutarının %10’u oranında özel usulsüzlük cezası kesilmekte, ziyaa uğrayan vergi geri istenmekte, ziyaa uğratılan verginin 3 katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilmekte, sahte belge kullanma fiilini işleyen kişi hakkında üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılmak üzere kamu davası açılmaktadır.
Ayrıca, bilerek sahte fatura kullanıldığının iddia edilmesi durumunda, tarh edilecek vergi ve kesilecek cezalar için tarhiyat öncesi ve sonrası uzlaşma hakkından yararlanılamamaktadır.
Sahte belgenin bilmeyerek kullanıldığının iddia edilmesi durumunda ise KDV dahil sahte belge tutarının %10’u oranında özel usulsüzlük cezası kesilmekte, ziyaa uğrayan vergi geri istenmekte, ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilmektedir.
Yukarıda zikredilen her iki durumda da, sahte belge kullanan mükellef “özel esaslara tabi” mükellef olarak listeye alınmaktadır.
İncelemelerde özel usulsüzlük cezaları ihdas edilse de, yargı kararlarında aksi değerlendirmelere tanıklık etmekteyiz. Danıştayın yerleşik bazı kararlarında 213 sayılı VUK’nın 353/1 maddesine göre özel usulsüzlük cezasının kesilebilmesi için satılan emtianın veya işin hem satıcısının hem de alıcısının birlikte tespit edilmesi gerektiği belirtilmektedir. Aksi takdirde bu ceza varsayıma dayalı olacağından, kesilmesi olanağı bulunmamaktadır.
Konuyla ilgili olarak Danıştay 4. Dairesinin 12.4.2001 tarihli ve E.2001/656, K.2001/1511 sayılı kararında; “213 sayılı Vergi Usul Kanununun 353’üncü maddesinin 1’inci fıkrasında söz konusu belgeleri vermeyen ve almayanların her birine belli bir meblağda özel usulsüzlük cezasının kesilmesinin öngörüldüğü dikkate alındığında, bu madde uyarınca ceza uygulanmasının, ancak satılan emtianın veya işin hem satıcısının hem de alıcısının birlikte tespitiyle mümkün olduğu, özel usulsüzlük cezası kesilmesine dayanak alınan maddede öngörülen nitelikte ve davacı şirketin emtia alımında kullandığı faturaların içeriği itibarıyla gerçek olmadığına dair bir tespit yapılmadığı, bu durumda idari cezalar için de geçerli olan, cezayı gerektiren fiilin tüm unsurları tamam olmadan failin cezalandırılamayacağı yolundaki ceza hukuku ilkesi gereğince de varsayım ya da kıyas yoluyla ceza uygulanması olanağı bulunmadığından davacı şirket hakkında kesilen özel usulsüzlük cezasında isabet görülmediği” yönünde hüküm verilmiştir.
Danıştay 9. Dairesi de, 23.06.2009 tarihli ve E.2008/62, K.2009/2780 sayılı kararında; “213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353/1 maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının, faturada yer alan emtianın aslında belgesiz alındığına yönelik tarafları belirli kesin ve somut tespit bulunmadığından isabet görülmediği gerekçesiyle kısmen kabul eden, Vergi Mahkemesi kararının Dairelerince de uygun bulunduğu” belirtilmiştir.
Sahte Belge Düzenlenmesi Karşılığında Komisyon Geliri Elde Edildiği İddiaları
Sahte belge düzenlenmesi çoğu zaman komisyon şeklinde bir gelirin elde edilmesi ile sonuçlanır. Belgeyi düzenleyen, haksız KDV indirimi veya iadesi nedeniyle aralarında tespit ettikleri oranda veya tutarda komisyon geliri elde etmektedir. Mükellefler kara para aklama, karı bir yerden diğerine aktarma, yolsuzluk veya yolsuzluğu gizlemek, emtia dengesini sağlamak, haksız vergi iadesi almak, hayali ihracat yapmak gibi pek çok amaçla sahte belge düzenleme amaçları bulunabilmektedir.
Özellikle aralarında doğrudan veya hısımlık nedeniyle ya da sermaye, organizasyon veya yönetimine katılmak veya menfaat sağlamak suretiyle dolaylı olarak ilişki bulunmayanların böyle bir fiilin içinde bulunması olayın olağan akışı, iktisadi ticari teknik icaplara uygun düşmektedir. Buna karşın, her hal ve şart altında belgeyi düzenleyen adına komisyon gelirinin elde edildiği iddiası ise yetersizdir. Komisyon gelirinin ne olduğu, ne olması gerektiği ise açık değildir.
Danıştay 3. Daire’nin 26.1.1994 gün, 1992/983 E., 1994/179 K., Danıştay 3. Daire’nin 26.1.1994 gün, 1992/983 E., 1994/179 K. sayılı kararı gibi bazı kararlarda sahte belge düzenlemede komisyon oranın asgari, düzenlenen fatura miktarının KDV dahil tutarının %2’si olarak alınabileceğine dair çeşitli görüşler ortaya çıkmaktadır. Bu durum, fatura hacmi, ilişki durumu gibi çeşitli nedenlerle daha yüksekte olabilmektedir.
DVDDGK’nın 24.12.2004 tarih, 2004/152 E., 2004/199 k. sayılı kararında ise,
“Anılan karar, komisyon karşılığı içeriği itibarıyla yanıltıcı belge düzenlemek suretiyle elde ettiği geliri beyan etmediğinden le, yükümlü adına 1998 yılının Ocak-Aralık dönemleri için salınan kaçakçılık cezalı katma değer vergisine karşı açılan davada; Vergi Mahkemesinin kararının temyizi üzerine Danıştay Yedinci Dairesi 26.9.2002 günlü ve E: 2001/3694, K: 2002/2968 sayılı kararıyla; yükümlünün temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddiaların kararın bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığı, vergi mahkemesi kararının vergi idaresinin temyizine konu olan hüküm fıkrasının, komisyon gelirinin hesaplanmasında, ilgili dönemde beyan edilen katma değer vergisi matrahına hesaplanan katma değer vergisinin ilave edilmesinin, vergiden vergi alınması anlamına geleceği ve mükerrer vergilemeye yol açacağı gerekçesine dayandığı, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3’üncü maddesinin (B) fıkrasında, vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu belirtilmiş olup, komisyon karşılığı sahte fatura ticareti yaptığı tespit edilen bir şirketin elde ettiği komisyon gelirinin hesaplanmasında, düzenlenen sahte faturaların katma değer vergisi dahil toplam tutarlarının, diğer bir ifadeyle, katma değer vergisi beyannamesinde gösterilen katma değer vergisi matrahına hesaplanan katma değer vergisinin ilavesi suretiyle bulunacak toplam tutarın, esas alınması gerektiği, olayın niteliği itibarıyla, sadece beyan edilen, ödenmemiş fiktif bir verginin komisyon geliri matrahına dahil edilmesi nedeniyle vergiden vergi alınmasından ya da mükerrer vergilendirmeden söz edilemeyeceği, bu bakımdan, davacı şirketin komisyon karşılığı düzenlediği sahte faturalar nedeniyle elde ettiği komisyon gelirinin hesaplanmasında, söz konusu faturalarda gösterilen katma değer vergisinin de matraha ilave edilmesinde isabetsizlik bulunmadığından, mahkeme kararının aksi yoldaki iptale ilişkin hüküm fıkrasında isabet görülmediği gerekçesiyle yükümlünün temyiz istemini reddetmiş, vergi dairesinin temyiz istemini kabul ederek kararı bozmuştur.
Bozma kararına uymayan Vergi Mahkemesi 16.4.2004 günlü ve E: 2004/311, K: 2004/479 sayılı kararıyla; verilen sürede defter ve belgeler ibraz edilmediğinden re’sen takdir sebebinin mevcut olduğu, mal alış ve satışlarının gerçek olmaması nedeniyle komisyon karşılığında sahte faturalar düzenlendiği, düzenlenen bu belgeler üzerinden %2 komisyon geliri elde ettiğinin tespiti üzerine davacı adına ilgili dönemler için kaçakçılık cezalı katma değer vergisi tarhiyatları yapıldığının anlaşıldığı, ancak, Danıştay kararlarında, düzenlenen sahte fatura karşılıklarından %2 komisyon geliri elde edileceği kabul edildiğinden, dönemler itibarıyla beyan olunan katma değer vergisi matrahları üzerinden hesaplanan katma değer vergisi tutarları ilave edilerek toplam tutarları üzerinden komisyon geliri hesaplanması ve hesaplanan bu tutarlar üzerinden yeniden katma değer vergisi hesaplanmasının mükerrer vergilendirmeye yol açacağı gerekçesiyle matrahın azaltılması yolundaki ilk kararında direnmiş, direnme kararının temyiz edilmesi üzerine adı geçen DVDDGK anılan kararı ile “… Olayda, yapılan karşıt inceleme sonucu davacı şirketin komisyon karşılığında içeriği itibarıyla yanıltıcı belge düzenlediğinin tespiti üzerine, 1998 Ocak-Aralık dönemlerinde verdiği katma değer vergisi beyannamelerinde beyan edilen katma değer vergisi matrahına, hesaplanan katma değer vergisi de eklenerek bulunan toplam fatura bedeli üzerinden komisyon geliri elde ettiği kabul edilerek katma değer vergisi tarhiyatı yapılmıştır.
Suçun Örgüt Kapsamında Değerlendirilmesi
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 359. Maddesinin (a/2) ve (b) de bentlerinde sahte veya yanıltıcı belge düzenleme ve kullanma ihtilaflarında bu suçun bireysel olarak işlenmesi ile toplu ve/veya organize olarak işlenmesine ve/veyahut bu suçun işlenmesi için örgüt kurulmuş olmasına ilişkin açık bir belirleme yer almamaktadır.
Sahte belge düzenleme fiilinin ülkemizde yayığın olduğu bilinmesine karşın, bu işin organize nitelikte Hazine zararı yaratacak şekilde gerçekleşmesi bireysel fiillerle kıyaslandığından daha ağır tahribatları olduğu açıktır.
Sahte belge düzenleme fiili, geçmiş ülke deneyimlerini de dikkate aldığımızda bireysel fiiller dışında örgütlü olarak gerçekleşmesi durumunda daha ağır yaptırımların olması bize göre gerekli ve zorunlu bir durumdur. Her iki fiilde de kamu düzeni bozulmakla beraber, suçun örgütlü olarak gerçekleştirilmesinde daha ağır bir ceza uygulanması kanun hükmünden beklenen amacın gerçekleşmesinde çok büyük önem arz etmektedir.
Bize göre, yapılacak bir kanun değişikliği ile bir “organize kaçakçılık suçu” tanımı yapılarak, suçun yaptırımlarının ağırlaştırılmasının hukuk ilkeleri çerçevesinde gerekli ve zorunlu olduğu değerlendirmeleri yapılmaktadır.
Genel olarak sahte belge ticaretinin paravan şirketler aracılığıyla organize şekilde yapılması, bu işin meslek edinilmesi gibi durumlarda sık gözlenen bir diğer durumdur. Sahte belgeleri yapan örgütler veya paravan şirketler aracılığıyla organize şekilde yapanlara ulaşılamaması, bu kişilerin sık işyeri ve vergi dairesi değiştirmesi, mal varlığı olmayan kişiler adına ortaklık kurulması gibi durumlar ortaya çıkabilmektedir.
Vergi incelemelerinde ise genel olarak bu mükelleflerden yasal defter ve belgelerinin ibrazı istendiğinde ibrazdan kaçındıkları çokça vaka ortaya çıkmaktadır. Bu mükelleflerin defter ve belgelerin yandığı, çalındığı, su baskınına uğradığı veya benzeri gerekçelerle yok olduğunun iddia edilmesine karşın herhangi bir somut tespite genelde rastlanılmamaktadır. Bu gibi hallerde defter ve belgelerin zayi olduğu yönünde mahkeme kararlarının ibraz edildiği de bazı durumlar da bulunmaktadır.
Yargı kararlarına yansıyan olaylarda sahte belge düzenlediği veya kullandığı iddia edilen mükelleflerin genel olarak;
■ Bilinen Adreslerinde Bulunmadıkları,
■ İncelenmek Üzere İbrazı İstenen Defter ve Belgeleri İbraz Etmedikleri,
■ Vergi Dairesine Katma Değer Vergisi Ödemedikleri, Daima Devreden Katma Değer Vergisi Alacaklarının Bulunduğu,
■ Beyanname Vermedikleri veya Düşük Miktarda Vergi Tahakkuku Ortaya Çıktığı,
■ Ödenmesi Gereken Vergilerin Ödenmediği,
■ Çok Sık Olarak Ortaklık Yapılarını Değiştirdikleri,
■ Fatura Bedellerinin Ödendiğinin Bir Takım Vesikalarla İspatlanma Çabasının İkna Edici Özelliğe Sahip Olmadığı,
tespitleri üzerinde durulduğu anlaşılmaktadır.
VUK’nın 11. maddesine göre yaptıkları veya yapacakları ödemelerden vergi kesmeye mecbur olanlar, verginin tam olarak kesilip ödenmesinden ve bununla ilgili diğer ödevleri yerine getirmekten sorumludurlar.
Bu sorumluluk, bunların ödedikleri vergilerden dolayı asıl mükelleflere rücu etmek hakkını kaldırmaz.
Mal alım ve satımı ve hizmet ifası dolayısıyla vergi kesintisi yapmak ve vergi dairesine yatırmak zorunda olanların, bu yükümlülükleri yerine getirmemeleri halinde verginin ödenmesinden, alım satıma taraf olanlar, hizmetten yararlananlar ve aralarında doğrudan veya hısımlık nedeniyle ya da sermaye, organizasyon veya yönetimine katılmak veya menfaat sağlamak suretiyle dolaylı olarak ilişkide bulunduğu tespit olunanlar müteselsilen sorumludurlar.
Kanun hükmünde yer alan alım satımda bulunanların tespiti, hizmetten yararlananların tespiti kolay olmakla beraber, aralarında doğrudan veya hısımlık nedeniyle ya da sermaye, organizasyon veya yönetimine katılmak veya menfaat sağlamak suretiyle dolaylı olarak ilişkide olanların tespiti her durumda kolay olmamaktadır. Bu tespitler, ekonomik delil sisteminde her türlü mukni ve muteber delil ile iddia konusu edilebilirken, yeterli delil niteliği taşımayan tespitlere dayalı incelemelerin yargıda düştüğü gözlemlenmektedir.
Yapılan vergi incelemelerinde VUK 11. Madde kapsamında mükelleflere getirilen eleştirilerde ticari ilişkinin tespiti ve müteselsil sorumluluğun talep edilebilmesi için, yargı tarafından yeterli delil bulunmadığı gerekçeleri ile bazı incelemelerin kaybedildiği anlaşılmaktadır.
Konuyla ilgili bir davada İçel Vergi Mahkemesi davacı mükellefler tarafından açılan davayı “… inceleme elemanınca yapılan tespitler karşısında, davacı şirketin ihtilaflı dönemde mal alış faturalarında ismi geçen firma ve şahıslardan hiçbirinin gerçek bir ticari faaliyet göstermediğinin anlaşıldığı, dolayısıyla söz konusu faturaların gerçeği ifade etmediği ve yükümlünün haksız katma değer vergisi iadesi aldığı …” gerekçesiyle davayı reddetmiş, kararın temyizi sonrası Danıştay 9. Daire 08.12.1994 tarih ve 1994/2071 E., 1994/4879 k. sayılı kararıyla; “… satıcı firmalar nezdinde yapılan karşıt incelemeler sonucunda, yükümlüye mal satmış görünen şirketlerden … Limited Şirketinin resmi kayıtlardaki bilinen adresinin devamlı kapalı olması, … Ticaret ve … Tarım Ürünleri Ticaret Gıda Sanayi Limited Şirketinin adreslerinde başka kişilerin faaliyette bulunması ve bu adreste anılan şirketin tanınmaması, … ve … Limited Şirketinin de paravan şirket olması ve bu şirketlerin devamlı devreden katma değer vergisi beyan etmeleri nedeniyle dava reddedilmiş ise de; inceleme elemanınca yapılan araştırma sonucunda elde edilen bilgilerin, ihtilaf konusu faturaların gerçeği yansıtmadığının sadece belirtilen sebeplerle kabulüne yeterli neden teşkil etmeyeceği, bu durumun somut ve kesin delillerle ortaya konulması gerektiği, yeterli bir inceleme ve araştırmaya dayanmadan uygulandığı anlaşılan tarhiyata karşı açılan davanın reddinde uygunluk bulunmadığı …” gerekçesiyle İçel Vergi Mahkemesi kararını bozmuştur.
İçel Vergi Mahkemesi ise bozmaya uymayarak 22.3.1995 tarih ve 1995/187 E., 1995/194 k. sayılı kararıyla; “… inceleme elemanınca yapılan tespitler karşısında, ödevli şirketin ihtilaflı dönemde mal alış faturalarında ismi geçen firma ve şahıslardan hiçbirinin gerçek bir ticari faaliyet göstermediğinin anlaşıldığı, davacı dava dilekçesinde mal aldığı kişilerin noterde ifade vererek, söz konusu faturaların gerçek mal satışlarına ait olduğunu kabul ettiklerini iddia etmiş ise de, sözü geçen kişilerin bilinen adreslerinde bulunmadıkları, incelenmek üzere ibrazı istenen defter ve belgeleri ibraz etmedikleri, ihracatçı firmalara fatura temin ederek fatura ticareti yapmak üzere kurulmuş firmalar olduğu, vergi dairesine katma değer vergisi ödemedikleri, daima devreden katma değer vergisi alacaklarının bulunduğu, fatura bedellerinin ödendiğinin bir takım vesikalarla ispatlanma çabasının ikna edici özelliğe sahip olmadığı, ayrıca gümrük çıkış beyannamelerine göre, malların ihraç edildiği ileri sürülmüşse de, gümrüklerde ihraç edilmek üzere gümrük hattına getirilen malların tümünün kontrolü mümkün olmadığından, incelemenin sondaj ve örnekleme yoluyla yapıldığı, bu nedenle ihracatın gerçek olup olmadığının ancak, ihracattan önceki kademelerde yapılan alım-satım işlemlerinin gerçek niteliklerinin saptanmasına bağlı bulunduğu, inceleme elemanınca yapılan tespitler karşısında faturaların gerçeği yansıtmadığı sonucuna varıldığı ve yükümlünün haksız katma değer vergisi iadesi aldığı …” gerekçesiyle ilk kararında direnmiş, konunun Danıştay VDDGK’ya sirayet etmesi üzerine Danıştay VDDGK 17.01.1997 tarih, 1995/161 E., 1997/79 k. sayılı kararı ile Vergi Mahkemesi kararını onamıştır.
Yargının aksi yönde de bazı kararları bulunmakta olup, aşağıda bazı özel kararlara yer verilmektedir:
“Buna göre, 213 sayılı Kanunun 11. maddesinin katma değer vergisi ihtilaflarına da uygulanacağı anlaşılmaktadır. Ancak bu maddedeki müteselsil sorumluluğun katma değer vergisi ihtilaflarına uygulanabilmesi için gerçek mal alım satımı olmadan, komisyon karşılığında fatura temin edildiğinin yahut kişi ve kuruluşlar arasında vergiyi zıyaa uğratma yönünden bir irtibat bulunduğunun idarece tespit edilmesi veya hükme esas alınabilecek kuvvette bir izlenim edinilmesi şarttır.
Dosyada mevcut vergi inceleme raporu ve eklerinin incelenmesinden, yükümlü şirketin mal alımlarıyla ilgili yasal defterine kaydederek indirim konusu yaptığı faturaların yanıltıcı olduğu yolundaki tespitler bu iddiayı kanıtlayıcı nitelikte olmadığı gibi mal aldığı kişiler ile yükümlü arasında vergiyi zıyaa uğratma yönünden bir irtibat bulunduğu hususunda da herhangi bir tespitin yapılmadığı anlaşılmaktadır.
Bu durumda, yasaların kendisine yüklendiği ödevleri eksiksiz yerine getiren iyi niyetli yükümlülerin mal aldığı kişilerin vergiyi ödeyip ödemediklerini takip etmesi ve onları bu yönde icrai bir güçle zorlaması mümkün olmayıp bu kişilerin hareketlerinden sorumlu tutulması hukukun temel ilkelerine aykırı düşeceğinden, yükümlü şirketin mal alımlarıyla ilgili olarak hazineye intikal ettirilmeyen katma değer vergilerinden sorumlu tutularak 213 sayılı Kanunun 11/3. maddesi hükmü uyarınca adına cezalı tarhiyat yapılmasında isabet görülmemiştir. (Danıştay 11. Dairenin 16.01.1997 tarih, 1995/5085 E., 1997/243 k. sayılı Kararı) “
“… Dosyada mevcut vergi inceleme raporu ve eklerinin incelenmesinden, yükümlü şirketin mal aldığı şirket ile aralarında vergiyi ziyaa uğratma yönünden bir irtibat bulunduğu hususunda herhangi bir tespitin yapılmadığı anlaşılmaktadır.
Bu durumda, yasaların kendisine yüklediği ödevleri eksiksiz yerine getiren iyi niyetli yükümlülerin mal aldığı kişilerin vergiyi ödeyip ödemediklerini takip etmesi ve onları bu yönde icrai bir güçle zorlaması mümkün olmayıp bu kişilerin hareketlerinden sorumlu tutulması hukukun temel ilkelerine aykırı düşeceğinden, yükümlü şirketin mal alımlarıyla ilgili olarak hazineye intikal ettirilmeyen katma değer vergilerinden sorumlu tutularak 213 sayılı Kanunun 11. maddesinin 3. fıkrası uyarınca adına tarhiyat yapılmasında isabet görülmemiştir. (Danıştay 11. Dairesi, 08.04.1999 tarih, 1998/4562 E., 1999/1233 k. sayılı K)
“… Vergi Tekniği Raporunda … konuyla ilgili açıklamalarında, holding görüntüsü altında bir yapılanmaya giderek gerçekte …’e ve kendisine ait olan ancak üçüncü kişiler adına … Holding Anonim Şirketi ve … Anonim Şirketi ve bunlar dışında çok sayıda şirket kurdukları, bu şirketlerin ortağı ve yöneticisi olarak görülen kişilerin tamamının … ile olan ortaklık bünyesinde ücret ile çalışan kişilerden veya çeşitli vesilelerle irtibatlı oldukları bir kaç kişiden oluştuğu, zaman içerisinde kurulan bu şirketlerin ortak yönetici yapıları, unvan ve adresleri gibi konularda Vergi Dairelerinin tespitleri, işlem hacimleri, incelemede olup olmamaları gibi durumları göz önünde tutularak değişiklikler yaptıkları, davacı şirketle ilgili olarak ise, Plan Grubu olarak adlandırdıkları Üniteler grubunda yer alan söz konusu şirketleri kurdukları, imalat ve ihracat faaliyetleri yanında, depocular vasıtasıyla yapılan ihracat işlemlerinde uygulanılan fatura sirkülasyonuna dahil edildiği ayrıca ortaklığın yaptığı fason işler için ortaklık dışı şirketlere fatura düzenlediği şeklinde ifadesi olduğu ve vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerin bu ifadeyle doğrulandığı görülmektedir.
Bu durumda, … ve … ile … adi ortaklığı tarafından kurulan ve bu şahısların gizli ortak olduğu davacı şirket hakkında, anılan şahısların vergi borçları için bir tedbir olarak tesis edilen ve 6183 sayılı Kanunun 13 ve 17’nci maddelerindeki koşullara uygun bulunan ihtiyati haciz ve ihtiyati tahakkuk kararları üzerine davacı şirketteki hisseleri oranında hak ve alacaklarına uygulanan ihtiyati haciz işleminde yasaya aykırılık görülmediğinden aksi yönde verilen mahkeme kararında isabet bulunmamaktadır. (Danıştay 4. Daire’nin 28.03.2002 tarih ve 2001/2154 E., 2002/1377 k. sayılı K) “
Ali ÇAKMAKÇI
Yeminli Mali Müşavir
